中外無形資產(chǎn)會計比較研究.pdf

1、會計是社會經(jīng)濟(jì)活動的產(chǎn)物，反過來又為社會經(jīng)濟(jì)活動提供服務(wù)。因此，它必然要隨著經(jīng)濟(jì)水平的發(fā)展而發(fā)展，伴隨著經(jīng)濟(jì)改革的深化而完善。隨著知識經(jīng)濟(jì)的來臨，競爭的加劇，企業(yè)的發(fā)展需要從粗放型向集約型的轉(zhuǎn)變，企業(yè)需要依靠高科技獲得超越經(jīng)營對手的競爭優(yōu)勢。在市場競爭中生存、發(fā)展，科學(xué)技術(shù)的重要作用日益顯著。過去會計核算重有形資產(chǎn)，輕無形資產(chǎn)的現(xiàn)象需要根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的趨勢而進(jìn)行變革。隨著近年來我國會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度的出臺，特別是2006年一系列會計準(zhǔn)

2、則的出臺，我國會計核算法規(guī)中對于無形資產(chǎn)核算的規(guī)定也從簡至繁，順應(yīng)了經(jīng)濟(jì)發(fā)展的趨勢，滿足了會計信息使用人的要求。 雖然如此，詳細(xì)研究我國會計法規(guī)中關(guān)于無形資產(chǎn)核算的內(nèi)容，仍然感到存在許多不足之處，例如核算范圍狹窄、攤銷方法簡單等等。因此，本文希望通過對國內(nèi)外無形資產(chǎn)的比較研究，借鑒國外無形資產(chǎn)核算的先進(jìn)方法和理念，促進(jìn)我國無形資產(chǎn)核算的改進(jìn)和與國際接軌。 全文共分四章： 第一章，無形資產(chǎn)概念探究。本章深入剖析了無

3、形資產(chǎn)的概念，分析了無形資產(chǎn)的特征，界定了無形資產(chǎn)的范圍，重新認(rèn)識了理解了無形資產(chǎn)。具體來說，本章首先回顧和思考了國內(nèi)外對“無形資產(chǎn)”的概念的探討和認(rèn)識，并在深刻認(rèn)識無形資產(chǎn)的本質(zhì)特征(無形性、專有性、超額收益性和不確定性)的基礎(chǔ)上對無形資產(chǎn)進(jìn)行了全新的定義，認(rèn)為：無形資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的，由特定主體擁有或控制的，不具實物形態(tài)的，對主體的生產(chǎn)經(jīng)營或管理等經(jīng)濟(jì)活動能持續(xù)發(fā)揮作用且能帶來超額收益能力的具有高度不確定性的可辨認(rèn)

4、非貨幣性資產(chǎn)。其次，本章在筆者定義的無形資產(chǎn)的條件下，研究了無形資產(chǎn)的構(gòu)成要素，認(rèn)為：無形資產(chǎn)的范圍不是固定不變的，它是隨著經(jīng)濟(jì)、科學(xué)技術(shù)發(fā)展水平和經(jīng)濟(jì)管理要求的變化而不斷發(fā)展變化的；并且區(qū)分了無形資產(chǎn)的構(gòu)成要素與那些無形的“因素”、“要素”、“影響”或“條件”，以免把二者混為一談。 第二章，無形資產(chǎn)會計產(chǎn)生及發(fā)展的動因研究。為了研究無形資產(chǎn)形成的歷史演進(jìn)過程，本章首先分析了政治、經(jīng)濟(jì)、社會、文化和教育等因素對會計體系的影響。然

5、后，回顧了國內(nèi)外無形資產(chǎn)的歷史演進(jìn)過程。自然經(jīng)濟(jì)狀態(tài)之下，生產(chǎn)力水平低下，人類社會的競爭是體力的競爭，會計只能是生產(chǎn)的附帶職能。人們連資產(chǎn)的觀念都沒有，更不會形成無形資產(chǎn)的概念。隨著生產(chǎn)力水平的提高，在13世紀(jì)，英王開始以特許令的方式獎勵在技術(shù)創(chuàng)新且為社會帶來某些利益的人們，獎勵的方式就是給予一定期限內(nèi)的壟斷權(quán)，這種制度也就是現(xiàn)代社會專利制度或叫無形資產(chǎn)的萌芽。法國1909年3月17日頒布的《營業(yè)資產(chǎn)出售及抵押法》中，把招牌、商號、租約

6、權(quán)、客源和知識產(chǎn)權(quán)作為營業(yè)資產(chǎn)。在19世紀(jì)晚期、20世紀(jì)初，產(chǎn)生了無形資產(chǎn)概念，人們也開始認(rèn)同“無形資產(chǎn)”一詞。無形資產(chǎn)會計核算也首先在美英兩個經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家出現(xiàn)，并迅速得到了西方國家會計界的廣泛承認(rèn)和仿效。 我國近代史上的第一項專利，始于1881年清朝光緒年間。歷史上我國第一部《專利法》頒布于1944年，并規(guī)定于1949年1月1日起開始施行，但由于眾所周知的原因并未真正實施。解放后，由于受計劃經(jīng)濟(jì)體制的影響，盡管國家對國有企業(yè)的

7、技術(shù)發(fā)展投入了巨額的資金、盡管一些企業(yè)擁有良好的信譽(yù)和知名的品牌，但由于缺乏產(chǎn)權(quán)交易，人們始終沒有建立無形資產(chǎn)意識，企業(yè)核算也從未考慮無形資產(chǎn)因素。1993年我國頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定：“無形資產(chǎn)包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、商譽(yù)等?！?第三章，中外無形資產(chǎn)會計規(guī)范比較研究。筆者認(rèn)為，世界各國之所以對無形資產(chǎn)的會計處理方面至今未統(tǒng)一，其原因除了因為各國的會計環(huán)境不同之外，還在于存在多種對其進(jìn)行指導(dǎo)的理論

8、，主要有：概念框架理論、市場導(dǎo)向理論、會計規(guī)范理論。然后，筆者在本章回顧了各主要國家——包括：美國、英國、中國、國際會計準(zhǔn)則委員會，無形資產(chǎn)會計規(guī)范演進(jìn)的歷程。在此基礎(chǔ)上對以上國家和國際的無形資產(chǎn)會計規(guī)范的定義、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計量、攤銷、披露、減值等方面進(jìn)行了詳細(xì)而細(xì)致的比較分析。得出了如下一些啟示、建議： 把商譽(yù)從無形資產(chǎn)中剔除，把其作為單獨的資產(chǎn)要素，單獨確認(rèn)和計量，單獨在財務(wù)報表中列示。因為商譽(yù)不符合無形資產(chǎn)的定義，商譽(yù)是不可

9、辨認(rèn)的，是與企業(yè)整體價值相關(guān)的，而無形資產(chǎn)是可辨認(rèn)的資產(chǎn)。 對無形資產(chǎn)的計量應(yīng)該采用價值計量法。(1)成本反映投入，價值代表產(chǎn)出。(2)會計學(xué)完全采納了經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點，將資產(chǎn)表述為“未來的經(jīng)濟(jì)利益”，對資產(chǎn)不再重視成本，轉(zhuǎn)而強(qiáng)調(diào)其未來的服務(wù)潛能，或在未來為企業(yè)創(chuàng)造現(xiàn)金流量的能力。(3)另外，會計作為一個信息系統(tǒng)，提供對決策有用的信息是其主要目標(biāo)，因此提供當(dāng)前及未來預(yù)期價格(價值)顯然比提供過去的價格對投資者更有意義。在此基礎(chǔ)上，筆

10、者針對現(xiàn)行收益現(xiàn)值法的弊端和不足，筆者結(jié)合財務(wù)管理中凈現(xiàn)值的計算公式，自行設(shè)計了一個計量無形資產(chǎn)價值的“預(yù)期現(xiàn)金流量現(xiàn)值法”。 完善自創(chuàng)無形資產(chǎn)的計量和會計處理。雖然我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，分別處理。但其中仍然有許多不妥的地方。筆者借鑒“應(yīng)收賬款”、“壞賬準(zhǔn)備”等賬戶的處理思路，提出一些想法和建議。 改進(jìn)無形資產(chǎn)的攤銷方法，更多的運(yùn)用加速

11、攤銷方法。筆者認(rèn)為，應(yīng)按使用期限，將無形資產(chǎn)分為為期限型無形資產(chǎn)和無期限型無形資產(chǎn)兩大類。對期限型無形資產(chǎn)項目，在有效使用期限內(nèi)分期攤銷，計入損益。對于土地使用權(quán)、專利權(quán)等預(yù)計使用年限的確定，而減值風(fēng)險較低的，采用直線攤銷；對非專利技術(shù)等有預(yù)計使用年限，但考慮技術(shù)進(jìn)步等因素對其價值的影響呈加速變化的，可采用類似固定資產(chǎn)加速折舊法的“加速攤銷”。對無期限型無形資產(chǎn)項目，如商標(biāo)、商號，由于它在以后的生產(chǎn)經(jīng)營過程中很可能會逐漸增值，所以無需進(jìn)

12、行價值攤銷。 嚴(yán)格劃分被購無形資產(chǎn)和商譽(yù)的界限，單獨核算“并購溢價”。在新時期企業(yè)的并購活動中，并購價格常常遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于被并購企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值，而這個差額中被并購企業(yè)未確認(rèn)的無形資產(chǎn)價值所占的比例將會越來越大，在以往的做法中，這個差額是被視為“外購商譽(yù)”的。但筆者認(rèn)為，我們應(yīng)將企業(yè)并購過程中，實際交易高出賬面的數(shù)額的差價，以“并購溢價”會計科目單獨核算和考察，這樣既避免了與無形資產(chǎn)混淆，同時也對企業(yè)并購行為單獨核算與監(jiān)督，使企業(yè)

13、并購規(guī)范化、透明化。 第四章，我國高新技術(shù)企業(yè)無形資產(chǎn)問題與對策。本章在前幾章研究的基礎(chǔ)上，對我國高新技術(shù)企業(yè)無形資產(chǎn)的現(xiàn)狀進(jìn)行了研究。筆者經(jīng)過篩選，從滬、深兩市全部上市公司中隨機(jī)選擇了152家高科技上市公司作為研究的樣本。樣本數(shù)據(jù)均采用2003-2004年的數(shù)據(jù)，(其中，去除了2003年財務(wù)報表中沒有披露無形資產(chǎn)的11家公司)。這些數(shù)據(jù)來源于國泰安公司設(shè)計開發(fā)的CSMAR系列研究數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)。對高新技術(shù)上市公司的無形資產(chǎn)狀況進(jìn)行

14、了簡單的統(tǒng)計分析，主要問題可概括為以下兩個方面：第一，無形資產(chǎn)規(guī)模偏小。作為高科技企業(yè)，無形資產(chǎn)是企業(yè)生存與發(fā)展的核心資產(chǎn)，具有及其重要的地位，應(yīng)當(dāng)在企業(yè)資產(chǎn)總額中占有相當(dāng)大的份額，但卻70％的高科技企業(yè)其無形資產(chǎn)低于3％，說明很多高科技企業(yè)的知識程度不高；第二，無形資產(chǎn)構(gòu)成技術(shù)含量低。 針對上述問題，作者試著提出以下對策及建議：(1)完善會計準(zhǔn)則，擴(kuò)大無形資產(chǎn)核算范圍。(2)對無形資產(chǎn)實行成本核算。(3)運(yùn)用價值計量模式對無形

15、資產(chǎn)進(jìn)行計量，以便真實反映無形資產(chǎn)的價值。(4)采用加速攤銷法對無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷，提高無形資產(chǎn)信息披露的科學(xué)性。(5)建立無形資產(chǎn)信息系統(tǒng)，加強(qiáng)對無形資產(chǎn)的控制和管理。 本文主要創(chuàng)新之處是： (1)本文對無形資產(chǎn)的概念進(jìn)行了深入分析，按照同資產(chǎn)概念保持一致的原則，從會計目標(biāo)出發(fā)，結(jié)合管理的需要重新界定和定義了無形資產(chǎn)的概念。 (2)提出無形資產(chǎn)的范圍不是固定不變的，它是隨著經(jīng)濟(jì)、科學(xué)技術(shù)發(fā)展水平和經(jīng)濟(jì)管理要求的變

16、化而不斷發(fā)展變化的，并區(qū)分了無形資產(chǎn)的構(gòu)成要素與那些無形的“因素”、“要素”、“影響”或“條件”。 (3)系統(tǒng)回顧了國內(nèi)外無形資產(chǎn)的歷史演進(jìn)過程和各國無形資產(chǎn)會計規(guī)范的形成過程。系統(tǒng)比較了國內(nèi)外無形資產(chǎn)會計規(guī)范的各方面，并運(yùn)用和融合了最新的會計準(zhǔn)則的內(nèi)容，比如我國2006年2月發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》等。 (4)針對現(xiàn)行收益現(xiàn)值法的弊端和不足，筆者結(jié)合財務(wù)管理中凈現(xiàn)值的

17、計算公式，自行設(shè)計了一個計量無形資產(chǎn)價值的“預(yù)期現(xiàn)金流量現(xiàn)值法”。按照我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，分別處理”的規(guī)定。筆者借鑒“應(yīng)收賬款”、“壞賬準(zhǔn)備”等賬戶的處理方法，設(shè)計了企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的會計處理方法。 (5)以滬、深兩市全部上市公司中隨機(jī)選擇的152家高科技上市公司作為研究的樣本，研究了我國高新技術(shù)上市公司無形資產(chǎn)的現(xiàn)狀，分析了其原因并提出了一些自