實(shí)際利率法在銀行業(yè)務(wù)中的應(yīng)用

1、<p>　　實(shí)際利率法在銀行業(yè)務(wù)中的應(yīng)用</p><p>　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)：金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第十四條，“實(shí)際利率法，是指按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債（含一組金融資產(chǎn)或金融負(fù)債）的實(shí)際利率計(jì)算其攤余成本及各期利息收入或利息費(fèi)用的方法。實(shí)際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬而價(jià)值所使用的利率。在確定實(shí)際利率時(shí)，應(yīng)

2、當(dāng)在考慮金融資產(chǎn)或金融負(fù)債所有合同條款（包括提前還款權(quán)、看漲期權(quán)、類似期權(quán)等)的基礎(chǔ)上預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量，但不應(yīng)當(dāng)考慮未來信用損失”。</p><p>　　實(shí)際利率法與原來的直線法最大的區(qū)別在于實(shí)際利率法引入了貨幣時(shí)間價(jià)值的概念，使每一期的攤銷金額、攤余成本更加準(zhǔn)確地計(jì)量，而直線法只是簡(jiǎn)單的平均分配，沒有考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，這種核算方式不能反映資金營(yíng)運(yùn)的真實(shí)收益。</p><p>　

3、　貨幣時(shí)間價(jià)值是指一定量資金在不同時(shí)點(diǎn)上價(jià)值量的差額。它反映的是由于時(shí)間因素的作用而使現(xiàn)在的一筆資金高于將來某個(gè)時(shí)期同等數(shù)量的資金的差額或者資金隨時(shí)間推延所具有的增值能力。資金的循環(huán)和周轉(zhuǎn)，以及因此實(shí)現(xiàn)的貨幣增值，需要一定的時(shí)間，每完成一次循環(huán)，貨幣就完成一次增值，周轉(zhuǎn)的次數(shù)越多增值額也越大。因此隨著時(shí)間的延續(xù)貨幣總量在循環(huán)和周轉(zhuǎn)中按幾何級(jí)數(shù)增大，使得貨幣具有時(shí)間價(jià)值。</p><p>　　實(shí)際利率法是

4、在貨幣時(shí)間價(jià)值概念基礎(chǔ)上的一種計(jì)量方式。采用實(shí)際利率法計(jì)量產(chǎn)生的攤余成本正好是未來現(xiàn)金流折現(xiàn)到當(dāng)期的現(xiàn)值，恰恰是體現(xiàn)了貨幣的時(shí)間價(jià)值。假設(shè)在市場(chǎng)利率保持不變的前提下，攤余成本就是核算對(duì)象的公允價(jià)值，因此，采用實(shí)際利率法核算比直線法更加科學(xué)、更加準(zhǔn)確。</p><p>　　對(duì)于商業(yè)銀行來說，其業(yè)務(wù)大多與資金借貸和資金交易相關(guān)，更需要引入貨幣時(shí)間價(jià)值的概念，對(duì)以非公允價(jià)值計(jì)量的金融工具以實(shí)際利率法來準(zhǔn)確計(jì)量和

5、反映財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。</p><p>　　根據(jù)《關(guān)于銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)全面執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的通知》（銀監(jiān)通【2007】22號(hào)）要求，2009年，金融企業(yè)將全部實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。因此，不管是出于監(jiān)管的要求，公司經(jīng)營(yíng)管理的要求，還是本著對(duì)投資者負(fù)責(zé)的態(tài)度，采用實(shí)際利率法對(duì)銀行業(yè)務(wù)進(jìn)行核算有著非常重要的意義，是大勢(shì)所趨。</p><p>　　一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)實(shí)際利率法在銀行業(yè)務(wù)中應(yīng)用的要求&

6、lt;/p><p>　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)分為四類：1.以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；2.持有至到期投資；3.貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；4.可供出售金融資產(chǎn)。金融負(fù)債分為兩類：1.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，包括交易性金融負(fù)債和指定為公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債；2.其他金融負(fù)債。</p>

7、;<p>　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)：金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第三十二條，持有至到期投資以及貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量。根據(jù)第三十八條，采用實(shí)際利率法計(jì)量的可供出售金融資產(chǎn)的利息，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則14號(hào)：收入》第十八條，企業(yè)在確定讓渡資產(chǎn)利息收入金額時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照他人使用本企業(yè)貨幣資金和實(shí)際利率計(jì)算確定。根據(jù)以上三條,我們可以得出結(jié)論：除了以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益

8、的金融資產(chǎn)，其他三類金融資產(chǎn)都應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法進(jìn)行計(jì)量。</p><p>　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)：金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第四十二條，以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量（包括尚未發(fā)生的未來信用損失）現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。因此，采用實(shí)際利率法計(jì)量的金融資產(chǎn)在計(jì)提減值時(shí)，也應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法。</p><

9、p>　　(一）應(yīng)采用實(shí)際利率法計(jì)量的金融資產(chǎn)</p><p>　　銀行涉及的金融工具主要有衍生產(chǎn)品、債券、債券回購(gòu)、拆借、貸款等。對(duì)于衍生產(chǎn)品，無疑應(yīng)當(dāng)作為以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)進(jìn)行核算。債券則耍根據(jù)持有目的以及在活躍市場(chǎng)中有無報(bào)價(jià)、公允價(jià)值是否可以可靠計(jì)量來進(jìn)行分類。目前，國(guó)內(nèi)外的銀行對(duì)債券四分類有不同的理解，根據(jù)國(guó)內(nèi)上市銀行披露的財(cái)務(wù)報(bào)告，筆者認(rèn)為在活躍市場(chǎng)中無報(bào)價(jià)、公允價(jià)值

10、不能可靠計(jì)量的債券應(yīng)當(dāng)分類為貸款與應(yīng)收款項(xiàng)，如特別國(guó)債；在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能可靠計(jì)量的債券按照持有目的的不同分為交易性金融資產(chǎn)和持有至到期投資；其他的分類為可供出售金融資產(chǎn)。債券回購(gòu)、拆借和貸款都應(yīng)當(dāng)作為貸款與應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行核算。</p><p>　　綜上所述，商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)對(duì)債券、債券回購(gòu)、拆借、貸款等金融資產(chǎn)采用實(shí)際利率法進(jìn)行計(jì)量。</p><p>　　(二）應(yīng)采用實(shí)際

11、利率法計(jì)量的金融負(fù)債</p><p>　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)：金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第三十三條，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本對(duì)金融負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。但是，下列情況除外：</p><p>　　以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，且不扣除將來結(jié)清金融負(fù)債時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用。</p><p>　　與在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允

12、價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量。</p><p>　　不屬于指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債的財(cái)務(wù)擔(dān)保合同，或沒有指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益并將以低于市場(chǎng)利率貸款的貸款承諾，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)后按照下列兩項(xiàng)金額之中的較高者進(jìn)行后續(xù)計(jì)量：</p><p>　　按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)一或有事項(xiàng)》確定的金額

13、；</p><p>　　初始確認(rèn)金額扣除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)一收入》的原則確定的累計(jì)攤銷額后的余額。</p><p>　　一般的存款（如活期存款、定期存款）分類為其他金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)使用實(shí)際利率法進(jìn)行計(jì)量。</p><p>　　二、貸款的實(shí)際利率法應(yīng)用</p><p>　　由于債券實(shí)際利率法的理論研究是最多的，目前市場(chǎng)上采用實(shí)際利率法

14、對(duì)債券進(jìn)行核算的產(chǎn)品也較多，因此對(duì)于實(shí)際利率法的應(yīng)用相對(duì)容易的是債券。而且由于溢折價(jià)的存在，債券的票面利率與實(shí)際利率經(jīng)常存在較大的差異，采用實(shí)際利率法核算與直線法的差異也很大，出丁?核算準(zhǔn)確的考慮，大部分銀行首先考慮的是采用實(shí)際利率法對(duì)債券進(jìn)行核算。</p><p>　　目前，國(guó)內(nèi)理論界對(duì)于金融企業(yè)使用實(shí)際利率法的研究比較欠缺，尤其是對(duì)貸款。筆者對(duì)貸款的實(shí)際利率法應(yīng)用進(jìn)行了一定的理論研究和案例分析。&l

15、t;/p><p>　　(一）新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與2001年《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的差異</p><p>　　國(guó)內(nèi)銀行在實(shí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之前，大多根據(jù)2001年《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，就貸款而言，新老制度在分類、計(jì)量、減值等方面都存在較大的差異，具體如表1所示。</p><p>　　(二）實(shí)際利率的計(jì)算方法</p><p>　　實(shí)際利率，是指

16、將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。具體計(jì)算公式如下：</p><p>　　其中，CFt (t=0, 1, ，T)表示每一期的未來現(xiàn)金流量，IRR表示實(shí)</p><p>　　際利率，NPV表示凈現(xiàn)值。</p><p>　　由該公式可以看出，影響計(jì)算實(shí)際利率的因素包括未來現(xiàn)金流量

17、、計(jì)息間隔周期。</p><p>　　(三）貸款的科目設(shè)置和賬務(wù)處理</p><p><b>　　1.貸款的科目設(shè)置</b></p><p>　　根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，科目設(shè)置如下:</p><p>　　“貸款”科目下設(shè)明細(xì)科目或分戶賬貸款一本金：用十核算貸款本金。</p><p>　　貸款一

18、利息調(diào)整：用于核算初始直接費(fèi)用以及合同利率與實(shí)際利率的計(jì)算差異。</p><p>　　貸款_已減值：用于核算減值貸款，當(dāng)貸款發(fā)生減值時(shí)，將本金和利息調(diào)整全部轉(zhuǎn)入該科目。</p><p>　　“利息收入”科目下設(shè)明細(xì)科目或分戶賬</p><p>　　利息收入一利息收入：用于核算應(yīng)收利息產(chǎn)生的利息收入。</p><p>　　利息收入一利息調(diào)整：

19、用于核算攤銷產(chǎn)生的利息收入。</p><p>　　利息收入一減值沖回：用于核算減值貸款按照實(shí)際利率法計(jì)算的利息收入。</p><p>　　應(yīng)收利息：用于核算貸款應(yīng)收取的利息。</p><p>　　表外科目“應(yīng)收未收欠息”：用于登記減值貸款的應(yīng)收利息。</p><p><b>　　2.貸款的賬務(wù)處理</b></p&g

20、t;<p>　　貸款發(fā)放時(shí)借：貸款一本金????貸：客戶存款借：貸款一利息調(diào)整????貸：有關(guān)科目</p><p>　　計(jì)提利息時(shí)借：應(yīng)收利息????貸：利息收入????_利息收入</p><p>　　借：利息收入一利息調(diào)整????貸：貸款_利息調(diào)整</p><p><b>　　(3)發(fā)生減值時(shí)</b></p

21、><p><b>　　借：資產(chǎn)減值損失</b></p><p>　　????貸：貸款損失準(zhǔn)備借：貸款一已減值????貸:貸款一本金????貸：貸款一利息調(diào)整</p><p>　　(4)減值貸款計(jì)提利息時(shí)借：貸款損失準(zhǔn)備????貸：利息收入????_減值沖回????收：應(yīng)收未收欠息</p><p>　　(四）貸款

22、實(shí)際利率法應(yīng)用的案例分析</p><p><b>　　1.貸款的計(jì)量</b></p><p>　　根據(jù)不同的貸款種類，實(shí)際利率法的計(jì)算方法有所不同，筆者將設(shè)計(jì)四種不同案例來展示不同的實(shí)際利率計(jì)算方法，并附上相應(yīng)的賬務(wù)處理。四種案例分別為:定期計(jì)結(jié)息的貸款、一次性還本付息的貸款、有費(fèi)用的一次性還本付息的貸款、有費(fèi)用的浮動(dòng)一次性還本付息的貸款。</p>

23、<p>　　(1)定期計(jì)結(jié)息的貸款</p><p>　　定期計(jì)結(jié)息的貸款是指在約定間隔周期（如按月、按季）定期結(jié)算利息的貸款一般貸款時(shí)，銀行實(shí)際支付的金額就是本金，而不像債券那樣，實(shí)際購(gòu)買債券的金額與面值不同，因此，在沒有發(fā)生貸款費(fèi)用且付息周期與計(jì)息周期一致的情況下，合同利率就是實(shí)際利率，只需采用單利的計(jì)算方式將年利率轉(zhuǎn)化為計(jì)息周期相應(yīng)的利率。假設(shè)貸款本金為1000000，年利率為12%,貸款

24、費(fèi)用為0，按月付息，計(jì)息周期為一個(gè)月，具體的實(shí)際利率法的計(jì)算過程如表2所示。</p><p>　　基于表2的計(jì)算結(jié)果，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理如下：</p><p><b>　　第一月貸款發(fā)放時(shí)</b></p><p>　　借:貸款一本金1000000</p><p>　　????貸：客戶存款</p><p&

25、gt;　　收到利息時(shí)借：客戶存款10000????貸：利息收入????_利息收入10000</p><p>　　一次性還本付息的貸款</p><p>　　一次性還本付息的貸款是指貸款存續(xù)期間不結(jié)算利息，利息于還本時(shí)一次性與客戶結(jié)算的貸款。在沒有發(fā)生貸款費(fèi)用且付息周期與計(jì)息周期不一致的情況下，合同利率與實(shí)際利率略有差異。假設(shè)貸款本金為1000000，年利率為12%，貸款費(fèi)用為0，

26、按年付息，計(jì)息周期為一個(gè)月，具體的實(shí)際利率法的計(jì)算過程如表3所示。</p><p>　　基于表3的計(jì)算結(jié)果，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理如下：</p><p>　　第一月貸款發(fā)放時(shí)借：貸款一本金1000000 ????貸：客戶存款1000000計(jì)提利息時(shí)</p><p>　　借：應(yīng)收利息10000 ????貸:利息收入</p><p>　　??_利息收

27、入10000</p><p><b>　　借：利息收入</b></p><p><b>　　—利息調(diào)整511</b></p><p>　　????貸：貸款一利息調(diào)整511</p><p>　　有費(fèi)用的一次性還本付息的貸款</p><p>　　在境外金融市場(chǎng)，辦理貸款過程中還會(huì)

28、發(fā)生相關(guān)如評(píng)估費(fèi)等初始直接費(fèi)用，同時(shí)會(huì)收取服務(wù)費(fèi)等初始直接收益。這些初始直接費(fèi)用或收益均屬于與貸款業(yè)務(wù)直接相關(guān)的現(xiàn)金流出或現(xiàn)金流入，按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，應(yīng)在計(jì)算實(shí)際利率時(shí)一并考慮。在發(fā)生貸款費(fèi)用且付息周期與計(jì)息周期不一致的情況下，合同利率與實(shí)際利率存在一定的差異。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行核算時(shí)，與金融工具相關(guān)的費(fèi)用直接計(jì)入損益；而對(duì)于金融資產(chǎn)四分類中的其他三類，與金融工具相關(guān)的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)資本化，計(jì)入金融工具的成本

29、，并進(jìn)行后續(xù)的攤銷。因此，與貸款相關(guān)的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入貸款成本，具體計(jì)入的科目為：貸款_利息調(diào)整。假設(shè)貸款本金為1000000,年利率為12%,貸款費(fèi)用為10000，按年付息，計(jì)息周期為一個(gè)月，具體的實(shí)際利率法計(jì)算過程如表4所示。</p><p>　　基于表4的計(jì)算結(jié)果，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理如K：</p><p>　　第一月貸款發(fā)放時(shí)借：貸款_本金1000000????貸：客戶存款1000

30、000借:貸款_利息調(diào)整10000????貸:有關(guān)科目10000計(jì)提利息時(shí)借：應(yīng)收利息10000????貸：利息收入??_利息收入10000借：利息收入一利息調(diào)整1261????貸：貸款??_利息調(diào)整1261</p><p>　　(4)有費(fèi)用的浮動(dòng)一次性還本付息的貸款</p><p>　　在有費(fèi)用的一次性還本付息的貸款實(shí)際利率法應(yīng)用的基礎(chǔ)上，如果在貸款存續(xù)期間，人民

31、銀行調(diào)整了基準(zhǔn)利率，如果按照貸款合同約定利率隨基準(zhǔn)利率浮動(dòng)而浮動(dòng)，則應(yīng)按實(shí)際利率法相應(yīng)調(diào)整財(cái)務(wù)處理。</p><p>　　根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，可采用兩種方案進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。</p><p>　　方案一：仍然可以采用原實(shí)際利率作為調(diào)整后的實(shí)際利率，但是實(shí)際利率法的應(yīng)用將出現(xiàn)一些變化。具體來說，由于利率的變化，導(dǎo)致了未來現(xiàn)金流的變化，因此，需要先將未來現(xiàn)金流使用原實(shí)際利率折現(xiàn)，計(jì)算出貸款的現(xiàn)值

32、，并將攤余成本做一次性調(diào)整。我們沿用前面的第三個(gè)案例，假設(shè)人民銀行將年利率上調(diào)為24%，并將在第七個(gè)月生效，其他條件不變，那么我們需要在第六個(gè)月計(jì)提攤銷處理完成后，根據(jù)計(jì)算結(jié)果，將攤余成本做一次性調(diào)整，具體的實(shí)際利率法計(jì)算過程如表5所示。</p><p>　　基于表5的計(jì)算結(jié)果，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理如下：</p><p>　　第一月貸款發(fā)放時(shí)借：貸款_本金1000000????貸：客

33、戶存款1000000借:貸款_利息調(diào)整10000????貸:有關(guān)科目10000計(jì)提利息時(shí)借：應(yīng)收利息10000????貸：利息收入??_利息收入10000借：利息收入一利息調(diào)整1261????貸：貸款??_利息調(diào)整1261第六月利率浮動(dòng)時(shí)借：貸款_利息調(diào)整56977????貸：利息收入??_利息調(diào)整56977</p><p>　　方案二：可以根據(jù)利率調(diào)整后的未來現(xiàn)金流量重新計(jì)算新的

34、實(shí)際利率，該方案使每一期的利潤(rùn)比較均勻。我們依然采用方案一的例子，那么我們需要在第六個(gè)月計(jì)提攤銷處理完成后，重新計(jì)算實(shí)際利率，具體的實(shí)際利率法計(jì)算過程如表6所示。</p><p>　　基于表6的計(jì)算結(jié)果，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理如下：</p><p>　　第一月貸款發(fā)放時(shí)借：貸款_本金1000000????貸:客戶存款1000000借：貸款—利息調(diào)整10000????貸:有關(guān)科目10

35、000計(jì)提利息時(shí)借：應(yīng)收利息10000????貸：利息收入??_利息收入10000借：利息收入_利息調(diào)整1261????貸:貸款??_利息調(diào)整1261第七月計(jì)提利息時(shí)借：應(yīng)收利息20000????貸：利息收入??_利息收入20000借：利息收入一利息調(diào)整1426????貸:貸款??_利息調(diào)整14262.貸款的減值</p><p>　　貸款減值一直以來都是銀行業(yè)務(wù)中計(jì)量的難點(diǎn)，新會(huì)

36、計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來信用損失）現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。</p><p>　　在具體計(jì)算時(shí)，預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)的原實(shí)際利率折現(xiàn)確定，并考慮相

37、關(guān)擔(dān)保物的價(jià)值（取得和出售該擔(dān)保物發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)予以扣除）。原實(shí)際利率是初始確認(rèn)該金融資產(chǎn)時(shí)計(jì)算確定的實(shí)際利率。</p><p>　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定與2001年《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在貸款的減值方面主要存在兩點(diǎn)差異。一是在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)之前，貸款的減值是根據(jù)五級(jí)分類的標(biāo)準(zhǔn)來計(jì)提的，只有五個(gè)檔次，計(jì)提的準(zhǔn)確性相對(duì)較差；而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求將貸款減記至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，這樣的計(jì)算方法將使貸款減值的計(jì)提更加準(zhǔn)

38、確二是2001年《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》采用應(yīng)計(jì)貸款和非應(yīng)計(jì)貸款的概念，非應(yīng)計(jì)貸款是不計(jì)提利息的；而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，金融資產(chǎn)發(fā)生減值后，利息收入應(yīng)當(dāng)按照確定減值損失時(shí)對(duì)未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計(jì)算確</p><p>　　我們還是沿用前而第三個(gè)實(shí)際利率法的案例（具體算法見表4),假設(shè)，在第九個(gè)月，經(jīng)過測(cè)試發(fā)現(xiàn)，貸款發(fā)生了減值，預(yù)計(jì)只有在12個(gè)月后才能收到600000,如表4所示，第八個(gè)月末的攤

39、余成本為1082063，用原實(shí)際利率對(duì)12個(gè)月后收到的600000進(jìn)行折現(xiàn)，為541071，因此，本次應(yīng)當(dāng)計(jì)提的貸款損失準(zhǔn)備為540991 (1082063-541071)。貸款計(jì)提減值之后的利息收入的計(jì)算如表7所示。</p><p>　　基于表7的計(jì)算結(jié)果，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理如下：</p><p><b>　　第九月</b></p><p>

40、;　　借：資產(chǎn)減值損失540991????貸：貸款損失準(zhǔn)備540991借：貸款_已減值1002063????貸：貸款_本金1000000????貸：貸款_利息調(diào)整2063借:貸款損失準(zhǔn)備4681????貸：利息收入</p><p>　　??_減值沖回4681????收：應(yīng)收未收欠息10000</p><p>　　三、目前國(guó)內(nèi)銀行使用實(shí)際利率法的現(xiàn)狀、存在的困難和建議</

41、p><p>　　(一）目前國(guó)內(nèi)銀行使用實(shí)際利率法的現(xiàn)狀</p><p>　　國(guó)內(nèi)上市銀行大多披露已經(jīng)執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，持有至到期金融資產(chǎn)、貸款采用實(shí)際利率法，按照攤余成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，在終止確認(rèn)、發(fā)生減值或攤銷時(shí)產(chǎn)生的利得或損失，計(jì)入當(dāng)期損益；可供出售金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積；存款采用實(shí)際利率法，按照攤余成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，在終止確認(rèn)或攤銷時(shí)產(chǎn)生的利得

42、或損失，計(jì)入當(dāng)期損益。</p><p>　　在實(shí)務(wù)中，資金業(yè)務(wù)一般已采用實(shí)際利率法進(jìn)行核算，但貸款、存款實(shí)際上只是依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則22號(hào)一應(yīng)用指南“實(shí)際利率與合同利率差別較小的，也可按合同利率計(jì)算利息收入”，簡(jiǎn)單地認(rèn)為合同利率就是實(shí)際利率。</p><p>　　國(guó)內(nèi)銀行基本都是核心賬務(wù)系統(tǒng)與業(yè)務(wù)系統(tǒng)合而為一，一下子將所有相關(guān)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)換為采用實(shí)際利率法核算存在較大困難，大多數(shù)銀行引入了資

43、金業(yè)務(wù)后臺(tái)系統(tǒng)（如0PICS系統(tǒng)），通過資金業(yè)務(wù)后臺(tái)系統(tǒng)對(duì)資金業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，并將相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄通過接口傳送至核心賬務(wù)系統(tǒng)，基本解決了資金業(yè)務(wù)的實(shí)際利率法核算問題，具體業(yè)務(wù)包括債券、拆借、債券回購(gòu)等。</p><p>　　對(duì)于傳統(tǒng)的貸款、存款業(yè)務(wù)，由采用實(shí)際利率法核算與直線差異不大，對(duì)損益的影響有限，而且對(duì)這些傳統(tǒng)業(yè)務(wù)核算方式進(jìn)行改造的工作量很大，對(duì)原有系統(tǒng)的穩(wěn)定性會(huì)造成一定的沖擊，因此，國(guó)內(nèi)銀行業(yè)對(duì)

44、存貸款的核算基本上還是沿用原來的核算方式。</p><p>　　但是，隨著公眾對(duì)上市銀行財(cái)務(wù)報(bào)表披露質(zhì)量要求的不斷提高，銀行會(huì)計(jì)核算水平不斷加強(qiáng)，實(shí)際利率法在存貸款方而的應(yīng)用是大勢(shì)所趨。境外一些知名的國(guó)際公眾持股銀行（如匯豐銀行）已基本實(shí)現(xiàn)貸款業(yè)務(wù)實(shí)際利率法的應(yīng)用。</p><p>　　(二）使用實(shí)際利率法核算存在的困難</p><p>　　1.變化多，工作量

45、大</p><p>　　實(shí)際利率法和公允價(jià)值的應(yīng)用是商業(yè)銀行執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的兩大難點(diǎn)。改變傳統(tǒng)的名義利率直線攤銷法觀念，認(rèn)識(shí)和熟悉實(shí)際利率法有一定的過程。例如，原來貸款損失準(zhǔn)備是根據(jù)五級(jí)分類標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行計(jì)提的，而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求以賬面價(jià)值與未來現(xiàn)金流折現(xiàn)的差額計(jì)提，這就對(duì)銀行的工作流程提出了更高的要求，風(fēng)險(xiǎn)管理部門不僅要評(píng)估信貸資產(chǎn)的質(zhì)量，還要預(yù)測(cè)可回收的金額。因此，客觀上對(duì)商業(yè)銀行提出了兩方面的要求，首先，

46、銀行工作人員要充分理解新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，而目前銀行工作人員對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解水平參差不齊，尚需改善。第二，需要從整體流程上進(jìn)行改造，明確每個(gè)環(huán)節(jié)的職責(zé)，這需耍一段時(shí)間的磨合期。</p><p>　　2.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅務(wù)政策尚未完全銜接</p><p>　　目前，稅務(wù)監(jiān)管機(jī)構(gòu)尚沒有明確對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后的納稅處理，商業(yè)銀行出于納稅考慮，不敢輕易將原來的核算方法完全擯棄。但是同一套會(huì)計(jì)

47、核算系統(tǒng)是不可能同時(shí)支持兩個(gè)差異很大的準(zhǔn)則，即使是納稅時(shí)做納稅調(diào)整，也將非常復(fù)雜。因此，迫切需要會(huì)計(jì)主管部門和銀行監(jiān)管部門與稅務(wù)機(jī)構(gòu)協(xié)調(diào)解決稅務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的銜接問題。</p><p>　　例如利息收入的確認(rèn)。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)應(yīng)收未收利息征收營(yíng)業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅[2002] 182號(hào)），采用應(yīng)計(jì)貸款和非應(yīng)計(jì)貸款的概念進(jìn)行繳稅。貸款逾期90天內(nèi)發(fā)生的應(yīng)收利息，申報(bào)交納營(yíng)業(yè)稅；貸

48、款應(yīng)收利息自結(jié)息之日起，超過90天或貸款本金到期（含展期）后尚未收回的，按照實(shí)際收到利息申報(bào)交納營(yíng)業(yè)稅。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則耍求使用實(shí)際利率法測(cè)算減值，減值貸款利息收入繼續(xù)確認(rèn)，不退出損益。</p><p>　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與監(jiān)管口徑存在差異</p><p>　　商業(yè)銀行在實(shí)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)，還必須同步考慮財(cái)政部相關(guān)財(cái)務(wù)政策和銀監(jiān)會(huì)相關(guān)監(jiān)管政策的要求。例如，根據(jù)《中國(guó)銀監(jiān)會(huì)關(guān)于銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)

49、全而執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的通知》（銀監(jiān)通[2007]22號(hào)），銀監(jiān)會(huì)的要求已基本與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，但在減值方面尚存在差異。銀監(jiān)會(huì)要求按五級(jí)分類乘以相應(yīng)比例計(jì)提，而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求按未來現(xiàn)金流折現(xiàn)計(jì)提。這使商業(yè)銀行在運(yùn)用減值方面的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)存在一定的問題。</p><p>　　系統(tǒng)改造存在高風(fēng)險(xiǎn)、高成本</p><p>　　目前許多商業(yè)銀行的系統(tǒng)都是全行集中的，核心系統(tǒng)的改造略有偏差，將

50、對(duì)全行的業(yè)務(wù)產(chǎn)生重大的影響，因此商業(yè)銀行對(duì)核心系統(tǒng)的改造將會(huì)非常的謹(jǐn)慎。更重要的是，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與原來的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》存在很大的差異，核心系統(tǒng)改造的難度很大，成本很高，即使是將新老準(zhǔn)則差異較大的業(yè)務(wù)放到外掛系統(tǒng)中去處理，核心系統(tǒng)改造依然不可避免。例如，將直線攤銷法改成實(shí)際利率法，由于整個(gè)的計(jì)提攤銷方法完全改變，對(duì)核心賬務(wù)系統(tǒng)的核算體系會(huì)產(chǎn)生重大影響。</p><p>　　(三）使用實(shí)際利率法核算的

51、建議</p><p>　　1.根據(jù)難易程度、影響大小逐步實(shí)施</p><p>　　根據(jù)“先易后難”的原則，將難度較小、且對(duì)核算結(jié)果影響較大的業(yè)務(wù)首先采用實(shí)際利率法進(jìn)行核算，而難度較大、對(duì)核算結(jié)果影響較小的業(yè)務(wù)待條件成熟時(shí)再采用實(shí)際利率法進(jìn)行核算。根據(jù)這樣的原則，我們建議首先將資金業(yè)務(wù)采用實(shí)際利率法核算，其次是貸款，最后是存款。</p><p>　　資金業(yè)務(wù)包括

52、債券、拆借、債券回購(gòu)等，這些業(yè)務(wù)都可以引入目前市場(chǎng)上較成熟的資金業(yè)務(wù)后臺(tái)系統(tǒng)來實(shí)現(xiàn)，實(shí)現(xiàn)的難度相對(duì)較小，而且，債券業(yè)務(wù)由于通常存在較大的溢折價(jià)，采用實(shí)際利率法核算與直線法的差異較大，是迫切需要采用實(shí)際利率法核算的業(yè)務(wù)。貸款和存款業(yè)務(wù)的改造涉及到核心賬務(wù)系統(tǒng)的改造，對(duì)原有系統(tǒng)的沖擊較大，而且采用實(shí)際利率法核算與原有核算方式的差異較小，貸款業(yè)務(wù)由于貸款費(fèi)用、客戶還款能力、還款情況的不同，會(huì)造成一些差異，因此需要比存款更早一些采用

53、實(shí)際利率法核算。存款一般不會(huì)發(fā)生費(fèi)用，只有付息周期的不同會(huì)造成實(shí)際利率與合同利率略有差異，但對(duì)損益的準(zhǔn)確性影響相對(duì)有限，因此建議最后實(shí)施。</p><p>　　2.根據(jù)不同的業(yè)務(wù)情況，選擇合適的系統(tǒng)改造方案</p><p>　　對(duì)于資金業(yè)務(wù)，建議選擇市場(chǎng)上較成熟的資金業(yè)務(wù)后臺(tái)系統(tǒng)來完成實(shí)際利率法的應(yīng)用。</p><p>　　對(duì)于傳統(tǒng)的存貸款業(yè)務(wù)，應(yīng)充分考慮銀行

54、現(xiàn)有的核心賬務(wù)系統(tǒng)現(xiàn)狀，筆者建議可采用三種方案：（1)參考資金業(yè)務(wù)，采用外掛系統(tǒng)對(duì)存貸款業(yè)務(wù)進(jìn)行核算，并通過接口傳送至核心賬務(wù)系統(tǒng)。這種方案的優(yōu)點(diǎn)是對(duì)銀行原有業(yè)務(wù)的沖擊小。</p><p>　　(2)直接對(duì)核心賬務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行改造，這種方案的優(yōu)點(diǎn)是無需引入外掛系統(tǒng)，但對(duì)銀行原有業(yè)務(wù)的沖擊較大。（3)不改變?cè)械南到y(tǒng)結(jié)構(gòu)，另設(shè)計(jì)實(shí)際利率法(EIR)子系統(tǒng)，按月抽取各類貸款卡片信息及風(fēng)險(xiǎn)管理子系統(tǒng)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金

55、流估值，按實(shí)際利率法計(jì)算利息收入并計(jì)提減值準(zhǔn)備，然后自動(dòng)產(chǎn)生會(huì)計(jì)分錄送核心賬務(wù)系統(tǒng)總賬。</p><p><b>　　【參考文獻(xiàn)】</b></p><p>　　中華人民共和國(guó)財(cái)政部，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)一金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，2006 年。</p><p>　　李曉陽(yáng)，《貨幣時(shí)間價(jià)值在企業(yè)投資經(jīng)營(yíng)中的應(yīng)用》、《商場(chǎng)現(xiàn)代化》、</p&