會計基礎知識精要 ——從法律人的視角

1、,,房地產開發(fā)企業(yè)土地增值稅學習探討,重慶市國家稅務局第四稽查局,,講座內容,一、土地增值稅清算規(guī)程 程序性文件二、國稅發(fā)[2006]187號文 實體性文件 主要通過實例講解如何核實項目收入的完整性、公允性；扣除項目的真實性、合法性 清算案例,總局土地增值稅重要文件,2006年《財政部 國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知 》（財稅[2006]21號）2006年《國家稅務總局關于房地產開發(fā)企

2、業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知 》（國稅發(fā)[2006]187號）2009年《土地增值稅清算管理規(guī)程 》（國稅發(fā)[2009]91號）2010年《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函[2010]220號,重慶市地稅局土增稅重要文件,2006年《重慶市地方稅務局轉發(fā)的通知》 （渝地稅發(fā)〔2006〕143號）2007年《重慶市地方稅務局關于轉發(fā)國家稅務總局清算管理有關問題的通知 》（渝地稅發(fā)〔2007〕145

3、號）2010年《重慶市地方稅務局轉發(fā)國家稅務總局關于印發(fā)的通知的通知》 （渝地稅發(fā)〔2010〕168號）,清算規(guī)程框架,第一章 總則  （共5條） 本章主要規(guī)范了制定該辦法的依據、適用范圍、清算要求等。 第二章 前期管理  （共3條） 本章主要對項目管理、督促核算、專用票據管理進行規(guī)范。第三章  清算受理（共7條） 本章主要對清算條件，清算受理、清算資料等

4、進行規(guī)范。,新31號文框架,第四章 清算審核  （共17條） 本章主要對如何核實項目的收入、扣除項目進行指導規(guī)范。 第五章 核定征收  （共4條）    本章主要對核定征收條件、管理進行規(guī)范。 第五章 其他  （共2條） 檔案保管、執(zhí)行日期,房地產土地增值稅計算簡單舉例,某自然人投資某房地產企業(yè)，開發(fā)項

5、目A項目收入成本費用利潤如下，請計算各種稅金，計算總稅負，并計算其最后取得的收益是多少？1：取得土地支付的金額： 1500萬元2、開發(fā)成本（土前基建公開） 3500萬元3、開發(fā)項目成本總額 5000萬元4、房屋銷售收入 10000萬元5、營業(yè)稅金及附加 550萬元6、期間費用 1000萬元7

6、、未預繳土增稅時利潤總額 3450萬元毛利：50%，稅前利潤率34.5% (可以作為暴利看待）,應繳土地增值稅,收入總額 10000萬元扣除總額 7050萬元 其中：總成本5000萬元 加計費用5000*0.1=500萬元 財政部規(guī)定的加計扣除5000*0.2=1000萬元 營業(yè)稅金及附加550萬元增值額 2950萬元增值比例

7、2950/7050<50%稅率 30%應繳土地增值稅 2950*30%=885萬元土地增值稅負 885/10000=8.85%,應繳企業(yè)所得稅,未計土增稅時利潤 3450萬元 減：土地增值稅 885萬元 利潤總額（應納稅所得額） 2565萬元 所得稅率 25% 所得稅

8、 640萬元 凈利潤 1925萬元 利潤分配個人所得稅（20%）385萬元 個人實際收回投資的最終收益 1540萬元 國家分配的所得收益885+640+385=1910萬元 個人與國家的所得分配比例 1：1.25,不分開計算或非普通類何時會有土增額稅,收入 10000萬 營業(yè)稅金及附加 550萬其

9、他扣除額達到 9450萬其中：加計扣除（30%） 2180萬 土地及成本 7270萬 毛利率 （10000-7270）/10000=27.3%即成本為收入的72.7%，毛率水平為27.3%時開始產生土地增值稅,普通住宅毛利水平及土地增值稅,收入 10000萬 營業(yè)稅金及附加 550萬增值額為扣除額的20%時免征即扣除額設為X，則（10000-X

10、）/X=20%X=8333萬元營業(yè)稅金及附加 550萬成本為（8333-550）/1.3=5987萬元成本率 （10000-5987）/10000=59.87%即成本約為收入的60%，毛率水平為40%時普通住宅才會產生土地增值稅，所以一般普通住宅清算沒有土地增值稅,分開計算土地增值稅,整個開發(fā)項目毛利水平低于27%，合計計算將沒有土地增值稅。所以國家就要求不同類型房地產要分開計算。與土增稅設計初衷有出入，可能造

11、成一個沒有利潤的項目，或利潤水平一般的項目有較高的土地增值稅，繳了土地增值稅后形成虧損,分開核算案例,真實舉例：收入46000萬成本43000萬毛利12%,,（四）采取委托方式銷售開發(fā)產品的，應按以下原則確認收入的實現：　　 1、采取支付手續(xù)費方式委托銷售開發(fā)產品的，應按銷售合同或協(xié)議中約定的價款于收到受托方已銷開發(fā)產品清單之日確認收入的實現。　　 2、采取視同買斷方式委托銷售開發(fā)產品的，屬于企業(yè)與購買方簽訂銷售合同或

12、協(xié)議，或企業(yè)、受托方、購買方三方共同簽訂銷售合同或協(xié)議的，如果銷售合同或協(xié)議中約定的價格高于買斷價格，則應按銷售合同或協(xié)議中約定的價格計算的價款于收到受托方已銷開發(fā)產品清單之日確認收入的實現；如果屬于前兩種情況中銷售合同或協(xié)議中約定的價格低于買斷價格，以及屬于受托方與購買方簽訂銷售合同或協(xié)議的，則應按買斷價格計算的價款于收到受托方已銷開發(fā)產品清單之日確認收入的實現。,,3、采取基價（保底價）并實行超基價雙方分成方式委托銷售開發(fā)產品的，屬

13、于由企業(yè)與購買方簽訂銷售合同或協(xié)議，或企業(yè)、受托方、購買方三方共同簽訂銷售合同或協(xié)議的，如果銷售合同或協(xié)議中約定的價格高于基價，則應按銷售合同或協(xié)議中約定的價格計算的價款于收到受托方已銷開發(fā)產品清單之日確認收入的實現，企業(yè)按規(guī)定支付受托方的分成額，不得直接從銷售收入中減除；如果銷售合同或協(xié)議約定的價格低于基價的，則應按基價計算的價款于收到受托方已銷開發(fā)產品清單之日確認收入的實現。屬于由受托方與購買方直接簽訂銷售合同的，則應按基價加上按規(guī)

14、定取得的分成額于收到受托方已銷開發(fā)產品清單之日確認收入的實現。　　 4、采取包銷方式委托銷售開發(fā)產品的，包銷期內可根據包銷合同的有關約定，參照上述1至3項規(guī)定確認收入的實現；包銷期滿后尚未出售的開發(fā)產品，企業(yè)應根據包銷合同或協(xié)議約定的價款和付款方式確認收入的實現。,,解讀： 1、正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》后取得的收入，應確認銷售收入。房地產銷售合同屬于法律規(guī)定的要式合同，必須簽訂書面合同交易才生效。因此

15、，該條將所有合法有效的銷售房屋行為取得的收入囊括進確認銷售收入范圍。 2、同原31號文件四種銷售方式的規(guī)定完全相同。 3、取消了原31號文件中對清單的規(guī)定，但前面四種方式仍以清單為依據。提示：必要的話仍需要準備清單的相關資料，做到有備無患。,,問：根據國稅發(fā)[2009]31號文，第十四條中規(guī)定“已銷開發(fā)產品的計稅成本=已實現銷售的可售面積X可售面積單位工程成本”。如果某間房子已完工，可售面積是120平方米，總價是100萬，采

16、取銀行按揭方式銷售。至當年12月31日止，僅收到首付款30萬。請問當年“已實現銷售的可售面積”是120平方米還 是36平方米？ 答：根據國稅發(fā)[2009]31號文第六條第（三）款規(guī)定，如果采取按揭方式銷售房地產，應按照合同的約定確定收入。一般情況下，首付和銀行應同時進行，但由于跨年度導致首付時間和銀行轉賬時間的差距，收入未確認，那么上述可售面積應按36平方米計算。,,第七條  企業(yè)將開發(fā)產品用于捐贈、贊助、職工福利、獎

17、勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產等行為，應視同銷售，于開發(fā)產品所有權或使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收入（或利潤）的實現。確認收入（或利潤）的方法和順序為：　　 （一）按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產品市場銷售價格確定； （二）由主管稅務機關參照當地同類開發(fā)產品市場公允價值確定； （三）按開發(fā)產品的成本利潤率確定。開發(fā)產品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主

18、管稅務機關確定。,,解讀： 1.注意與第二十四條對照使用。 2.本條取消了自產自用需要視同銷售的規(guī)定，同《企業(yè)所得稅法實施條例》第25條、國稅函（2008）828號文件一脈相承。舊31號文件規(guī)定，內資企業(yè)自產自用如果提取折舊需要視同銷售，外資企業(yè)的國稅函（2005）970號文件則規(guī)定，外資企業(yè)自產自用屬于內部處置資產，不用視同銷售收入。新31號文基本上延續(xù)了外資企業(yè)的稅收政策。 3.確認收入（或利潤）的方法參照《稅收征管

19、法實施細則》第五十五條的內容，同原31號文保持一致。新31號文預計計稅毛利率較舊31號文下降五個百分點的情況下，此處仍保持15%的成本利潤率，是在金融危機的背景下了以臺的，可能偏低。,,第八條  企業(yè)銷售未完工開發(fā)產品的計稅毛利率由各省、自治、直轄市國家稅務局、地方稅務局按下列規(guī)定進行確定：　　 （一）開發(fā)項目位于省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市人民政府所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的，不得低于15％。 （二）開發(fā)項目位于地及地級市

20、城區(qū)及郊區(qū)的，不得低于10%。 （三）開發(fā)項目位于其他地區(qū)的，不得低于5% （四）屬于經濟適用房、限價房和危改房的，不得低于3%。,,解讀： 1、與舊31號文相比，前三項計稅毛利率分別下降了5個百分點，利好消息。 2、與原31號文比較，在經濟適用房后增加了“限價房”和“危改房”兩類，但未對這三類房屋進行定義和限定。提示： 是否屬于經濟適用房、限價房和危改房，必須要有政府批文，在手續(xù)沒有批下來之前就進行預售的，稅務部門將

21、按照正常的房屋銷售對待。,,第九條  企業(yè)銷售未完工開發(fā)產品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。開發(fā)產品完工后，企業(yè)應及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額?！　≡谀甓燃{稅申報時，企業(yè)須出具對該項開發(fā)產品實際毛利額與預計毛利額之間差異調整情況的報告以及稅務機關需要的

22、其他相關資料。,,解讀： 1、“計稅毛利率” 2、預售收入的營業(yè)稅及附加、土地增值稅在《企業(yè)所得稅納稅申報表》中如何填列 3、在年度納稅申報時，須出具對該項開發(fā)產品實際毛利額與預計毛利額之間差異調整情況的報告以及稅務機關需要的其他相關資料。,,第十條  企業(yè)新建的開發(fā)產品在尚未完工或辦理房地產初始登記、取得產權證前，與承租人簽訂租賃預約協(xié)議的，自開發(fā)產品交付承租人使用之日起，出租方取得的預租價款按租金確認收入的實現

23、。　　解讀：1、刪除了原31號文中關于承租方如何處理帳務的規(guī)定；2、注意租金稅務上確認收入的原則，同會計確認的原則不一致，可能產生暫時性差異；,,第十一條  企業(yè)在進行成本、費用的核算與扣除時，必須按規(guī)定區(qū)分期間費用和開發(fā)產品計稅成本、已銷開發(fā)產品計稅成本與未銷開發(fā)產品計稅成本?！〗庾x： 成本費用的稅務處理要區(qū)分二組概念： 期間費用和開發(fā)產品計稅成本 已銷開發(fā)產品計稅成本與未銷開發(fā)產品計稅成本,,第十二條&

24、#160; 企業(yè)發(fā)生的期間費用、已銷開發(fā)產品計稅成本、營業(yè)稅金及附加、土地增值稅準予當期按規(guī)定扣除。 解讀： 國家稅務總局所得稅在線答疑（2009年4月24日） 根據31號文規(guī)定，企業(yè)銷售未完工產品取得收入，應計算出預計毛利額計入當其應該納稅所得額。同時，企業(yè)在計算繳納當期所得稅時，可以扣除當期發(fā)生的期間費用、營業(yè)稅、土地增值稅等。這是這次房地產企業(yè)稅務處理重大變化。,,第十三條  開發(fā)產品計稅成本的核算應按第四章

25、的規(guī)定進行處理?！　?第十四條 已銷開發(fā)產品的計稅成本，按當期已實現銷售的可售面積和可售面積單位工程成本確認?？墒勖娣e單位工程成本和已銷開發(fā)產品的計稅成本按下列公式計算確定：　　 可售面積單位工程成本=成本對象總成本÷成本對象總可售面積已銷開發(fā)產品的計稅成本=已實現銷售的可售面積×可售面積單位工程成本解讀：先確定成本對象，后在某一成本對象內進行分攤。提示:千萬不要理解成在所有的總成本中進行算術分攤

26、。,,第十五條  企業(yè)對尚未出售的已完工開發(fā)產品和按照有關法律、法規(guī)或合同規(guī)定對已售開發(fā)產品（包括共用部位、共用設施設備）進行日常維護、保養(yǎng)、修理等實際發(fā)生的維修費用，準予在當期據實扣除。解讀： 維修的責任問題 提示：應由乙方承擔的維修或者質保期內的責任或者由保險公司承擔的責任劃分。,,第十六條  企業(yè)將已計入銷售收入的共用部位、共用設施設備維修基金按規(guī)定移交給有關部門、單位的，應于移交時扣除。　　解

27、讀：刪除舊31號文中“代收代繳的維修基金和預提的維修基金不得扣除”的規(guī)定，與第5條和第31條第3款相對應。,,第十七條 企業(yè)在開發(fā)區(qū)內建造的會所、物業(yè)管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設施，按以下規(guī)定進行處理：?。ㄒ唬儆诜菭I利性且產權屬于全體業(yè)主的，或無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位的，可將其視為公共配套設施，其建造費用按公共配套設施費的有關規(guī)定進行處理。 （二）屬于營利性的，或產權歸企業(yè)所有的，或未明確產權歸

28、屬的，或無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的，應當單獨核算其成本。除企業(yè)自用應按建造固定資產進行處理外，其他一律按建造開發(fā)產品進行處理。,,解讀：1、公建配套設施，分為三類：①作為公共配套設施。意味著可以扣除成本。②作為開發(fā)產品。作為單獨的成本對象，要同銷售收入相配比，未銷售前不得扣除成本。③自建固定資產。不能將成本在成本對象前扣除。2、法律障礙：如何確定產權屬于全體業(yè)主（目前業(yè)主委員會不是一個法律主體），無法取得產權

29、證。,,第十八條  企業(yè)在開發(fā)區(qū)內建造的郵電通訊、學校、醫(yī)療設施應單獨核算成本，其中，由企業(yè)與國家有關業(yè)務管理部門、單位合資建設，完工后有償移交的，國家有關業(yè)務管理部門、單位給予的經濟補償可直接抵扣該項目的建造成本，抵扣后的差額應調整當期應納稅所得額。　　 解讀： 案例：某企業(yè)建造一個學校，耗資300萬元，建成后無償移交給國家，國家給予補償100萬元，該學校為三個成本對象服務，按說應當對（300-100=200萬元）

30、在三個成本對象間作為公共配套設施進行分攤，稅法規(guī)定200萬元直接在移交當期在所得稅前扣除，實際上是對企業(yè)的一種優(yōu)惠處理。,,第十九條 企業(yè)采取銀行按揭方式銷售開發(fā)產品的，凡約定企業(yè)為購買方的按揭貸款提供擔保的，其銷售開發(fā)產品時向銀行提供的保證金（擔保金）不得從銷售收入中減除，也不得作為費用在當期稅前扣除，但實際發(fā)生損失時可據實扣除?！　?解讀： 1、業(yè)主斷供不能在所得稅前作為預計負債在稅前扣除。 2、為購買方提供的按揭擔保

31、，允許在所得稅前扣除。,,第二十條 企業(yè)委托境外機構銷售開發(fā)產品的，其支付境外機構的銷售費用（含傭金或手續(xù)費）不超過委托銷售收入10%的部分，準予據實扣除?！　?解讀： 1、向境外支付的銷售傭金不得超過10%的比例限制。（延續(xù)國稅發(fā)【2001】242號文件第八條和國稅發(fā)【1999】第242號第二條的規(guī)定） 2、外國機構幫助國內企業(yè)銷售國內房產的業(yè)務，不用代扣代繳營業(yè)稅。,,第二十一條　企業(yè)的利息支出按以下規(guī)定進行處理：（

32、一）企業(yè)為建造開發(fā)產品借入資金而發(fā)生的符合稅收規(guī)定的借款費用，可按企業(yè)會計準則的規(guī)定進行歸集和分配，其中屬于財務費用性質的借款費用，可直接在稅前扣除。 （二）企業(yè)集團或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機構借款分攤集團內部其他成員企業(yè)使用的，借入方凡能出具從金融機構取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業(yè)間合理的分攤利息費用，使用借款的企業(yè)分攤的合理利息準予在稅前扣除。,,解讀： 1、較舊31號文的說法有變化，突出了會計準則的重要性。

33、2、較統(tǒng)借統(tǒng)貸的國稅函[2002]837號更寬松。 3、銀行轉貸不屬于“資本弱化”的行為。,,第二十二條　企業(yè)因國家無償收回土地使用權而形成的損失，可作為財產損失按有關規(guī)定在稅前扣除。解讀： 1、刪除舊31號文中關于土地閑置費的規(guī)定。但參照第27條第1款，仍可在土地征用及拆遷中核算。 2、規(guī)定了無償收回的情況，低價收回以及土地上有建筑物的情況，沒有規(guī)定。,,第二十三條  企業(yè)開發(fā)產品（以成本對象為計量單位）整體報

34、廢或毀損，其凈損失按有關規(guī)定審核確認后準予在稅前扣除。　　 解讀： 1、明確了整體報廢，未規(guī)定部分報廢。 2、明確了需要按規(guī)定進行審核。,,第二十四條  企業(yè)開發(fā)產品轉為自用的，其實際使用時間累計未超過12個月又銷售的，不得在稅前扣除折舊費用。 解讀： 1、自產自用不用視同銷售，但對計提折舊規(guī)定了限制性條款 2、實質重于形式原則,,第二十五條 計稅成本是指企業(yè)在開發(fā)、建造開發(fā)產品（包括固定資產，下同

35、）過程中所發(fā)生的按照稅收規(guī)定進行核算與計量的應歸入某項成本對象的各項費用?！　?解讀： 計稅成本概念中包括了建造固定資產。,,第二十六條  成本對象是指為歸集和分配開發(fā)產品開發(fā)、建造過程中的各項耗費而確定的費用承擔項目。計稅成本對象的確定原則如下：（一）可否銷售原則。開發(fā)產品能夠對外經營銷售的，應作為獨立的計稅成本對象進行成本核算；不能對外經營銷售的，可先作為過渡性成本對象進行歸集，然后再將其相關成本攤入能夠對

36、外經營銷售的成本對象。（二）分類歸集原則。對同一開發(fā)地點、竣工時間相近、產品結構類型沒有明顯差異的群體開發(fā)的項目，可作為一個成本對象進行核算。 （三）功能區(qū)分原則。開發(fā)項目某組成部分相對獨立，且具有不同使用功能時，可以作為獨立的成本對象進行核算,,（四）定價差異原則。開發(fā)產品因其產品類型或功能不同等而導致其預期售價存在較大差異的，應分別作為成本對象進行核算。（五）成本差異原則。開發(fā)產品因建筑上存在明顯差異可能導致其建造成本出現較大

37、差異的，要分別作為成本對象進行核算。 （六）權益區(qū)分原則。開發(fā)項目屬于受托代建的或多方合作開發(fā)的，應結合上述原則分別劃分成本對象進行核算。成本對象由企業(yè)在開工之前合理確定，并報主管稅務機關備案。成本對象一經確定，不能隨意更改或相互混淆，如確需改變成本對象的，應征得主管稅務機關同意。　解讀：成本對象定義：是費用承擔者，并規(guī)定用6種方法來劃分不同的成本對象。,,第二十七條  開發(fā)產品計稅成本支出的內容如下：（一）土地征用費

38、及拆遷補償費。指為取得土地開發(fā)使用權（或開發(fā)權）而發(fā)生的各項費用，主要包括土地買價或出讓金、大市政配套費、契稅、耕地占用稅、土地使用費、土地閑置費、土地變更用途和超面積補交的地價及相關稅費、拆遷補償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出、農作物補償費、危房補償費等。（二）前期工程費。指項目開發(fā)前期發(fā)生的水文地質勘察、測繪、規(guī)劃、設計、可行性研究、籌建、場地通平等前期費用。,,（三）建筑安裝工程費。指開發(fā)項目開發(fā)過程中發(fā)生的各項建筑安裝費

39、用。主要包括開發(fā)項目建筑工程費和開發(fā)項目安裝工程費等?！　。ㄋ模┗A設施建設費。指開發(fā)項目在開發(fā)過程中所發(fā)生的各項基礎設施支出，主要包括開發(fā)項目內道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明等社區(qū)管網工程費和環(huán)境衛(wèi)生、園林綠化等園林環(huán)境工程費?！　。ㄎ澹┕才涮自O施費：指開發(fā)項目內發(fā)生的、獨立的、非營利性的，且產權屬于全體業(yè)主的，或無償贈與地方政府、政府公用事業(yè)單位的公共配套設施支出?！　。╅_發(fā)間接費。指企業(yè)為直接組織和管理

40、開發(fā)項目所發(fā)生的，且不能將其歸屬于特定成本對象的成本費用性支出。主要包括管理人員工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、工程管理費、周轉房攤銷以及項目營銷設施建造費等。,,解讀： 1、規(guī)定了計稅成本對象的開支內容。 提示：園林綠化等園林環(huán)境工程費不屬于配套設施，因此稅法未規(guī)定必須按照建筑面積對園林進行分攤，除了占地面積、配套設施、貸款利息三項共同費用外，可以自行按照占地面積法、建筑面積法、工程概算法等辦

41、法進行分攤扣除。 2、營銷設施（比如售樓處）的建造費要計入開發(fā)間接費用。 提示：不允許將營銷設施的建造費通過計提折舊的形式轉入銷售費用，而是要計入開發(fā)成本。,,第二十八條  企業(yè)計稅成本核算的一般程序如下：（一）對當期實際發(fā)生的各項支出，按其性質、經濟用途及發(fā)生的地點、時間區(qū)進行整理、歸類，并將其區(qū)分為應計入成本對象的成本和應在當期稅前扣除的期間費用。同時還應按規(guī)定對在有關預提費用和待攤費用進行計量與確認。（二）

42、對應計入成本對象中的各項實際支出、預提費用、待攤費用等合理的劃分為直接成本、間接成本和共同成本， 并按規(guī)定將其合理的歸集、分配至已完工成本對象、在建成本對象和未建成本對象。,,（三）對期前已完工成本對象應負擔的成本費用按已銷開發(fā)產品、未銷開發(fā)產品和固定資產進行分配，其中應由已銷開發(fā)產品負擔的部分，在當期納稅申報時進行扣除，未銷開發(fā)產品應負擔的成本費用待其實際銷售時再予扣除 （四）對本期已完工成本對象分類為開發(fā)產品和固定資產并對其計稅成

43、本進行結算。其中屬于開發(fā)產品的，應按可售面積計算其單位工程成本，據此再計算已銷開發(fā)產品計稅成本和未銷開發(fā)產品計稅成本。對本期已銷開發(fā)產品的計稅成本，準予在當期扣除，未銷開發(fā)產品計稅成本待其實際銷售時再予扣除。 （五）對本期未完工和尚未建造的成本對象應當負擔的成本費用，應按分別建立明細臺帳，待開發(fā)產品完工后再予結算。,,解讀：七大步驟：1、在開工前合理的劃分成本對象(6種劃分的原則)。2、歸集開發(fā)成本3、分配共同成本（四種分配方法

44、）。4、確定完工標準（三種完工標準）5、單位工程成本。6、計算銷售成本。7、后續(xù)成本的二次調整。,,第二十九條   企業(yè)開發(fā)、建造的開發(fā)產品應按制造成本法進行計量與核算。其中，應計入開發(fā)產品成本中的費用屬于直接成本和能夠分清成本對象的間接成本，直接計入成本對象，共同成本和不能分清負擔對象的間接成本，應按受益的原則和配比的原則分配至各成本對象，具體分配方法可按以下規(guī)定選擇其一：,,（一）占地面積法。指按已動工開

45、發(fā)成本對象占地面積占開發(fā)用地總面積的比例進行分配。1.一次性開發(fā)的，按某一成本對象占地面積占全部成本對象占地總面積的比例進行分配。2.分期開發(fā)的，首先按本期全部成本對象占地面積占開發(fā)用地總面積的比例進行分配，然后再按某一成本對象占地面積占期內全部成本對象占地總面積的比例進行分配。期內全部成本對象應負擔的占地面積為期內開發(fā)用地占地面積減除應由各期成本對象共同負擔的占地面積。,,（二）建筑面積法。指按已動工開發(fā)成本對象建筑面積占開發(fā)用

46、地總建筑面積的比例進行分配。1.一次性開發(fā)的，按某一成本對象建筑面積占全部成本對象建筑面積的比例進行分配。2.分期開發(fā)的，首先按期內成本對象建筑面積占開發(fā)用地計劃建筑面積的比例進行分配，然后再按某一成本對象建筑面積占期內成本對象總建筑面積的比例進行分配。（三）直接成本法。指按期內某一成本對象的直接開發(fā)成本占期內全部成本對象直接開發(fā)成本的比例進行分配。（四）預算造價法。指按期內某一成本對象預算造價占期內全部成本對象預算造價的比例進

47、行分配。,,解讀： 四種共同成本的分配方法： 占地面積法 建筑面積法 直接成本法 預算造價法 任選其一即可,,第三十條 企業(yè)下列成本應按以下方法進行分配：　　（一）土地成本，一般按占地面積法進行分配。如果確需結合其他方法進行分配的，應商稅務機關同意?！　⊥恋亻_發(fā)同時連結房地產開發(fā)的，屬于一次性取得土地分期開發(fā)房地產的情況，其土地開發(fā)成本經商稅務機關同意后可先按土地整體預算成本進行分配，

48、待土地整體開發(fā)完畢再行調整。　?。ǘ﹩为氉鳛檫^渡性成本對象核算的公共配套設施開發(fā)成本，應按建筑面積法進行分配?！　。ㄈ┙杩钯M用屬于不同成本對象共同負擔的，按直接成本法或按預算造價法進行分配?！　。ㄋ模┢渌杀卷椖康姆峙浞ㄓ善髽I(yè)自行確定。,,解讀：1、土地的分配：占地面積法 公共配套設施：建筑面積法 貸款利息：工程概算法和直接成本法 其他成本：占地面積法、建筑面積法、直接成本 法和預算造價法2、

49、預提土地開發(fā)成本,,第三十一條  企業(yè)以非貨幣交易方式取得土地使用權的，應按下列規(guī)定確定其成本：（一）企業(yè)、單位以換取開發(fā)產品為目的，將土地使用權投資企業(yè)的，按下列規(guī)定進行處理：1、換取的開發(fā)產品如為該項土地開發(fā)、建造的，接受投資的企業(yè)在接受土地使用權時暫不確認其成本，待首次分出開發(fā)產品時，再按應分出開發(fā)產品（包括首次分出的和以后應分出的）的市場公允價值和土地使用權轉移過程中應支付的相關稅費計算確認該項土地使用權的成本。如

50、涉及補價，土地使用權的取得成本還應加上應支付的補價款或減除應收到的補價款。,,2、換取的開發(fā)產品如為其他土地開發(fā)、建造的，接受投資的企業(yè)在投資交易發(fā)生時，按應付出開發(fā)產品市場公允價值和土地使用權轉移過程中應支付的相關稅費計算確認該項土地使用權的成本。如涉及補價，土地使用權的取得成本還應加上應支付的補價款或減除應收到的補價款。（二）企業(yè)、單位以股權的形式，將土地使用權投資企業(yè)的，接受投資的企業(yè)應在投資交易發(fā)生時，按該項土地使用權的市場公

51、允價值和土地使用權轉移過程中應支付的相關稅費計算確認該項土地使用權的取得成本。如涉及補價，土地使用權的取得成本還應加上應支付的補價款或減除應收到的補價款。,,解讀： 案例：A公司有土地1萬平方米，投資到有資質的B公司，進行合作建房，項目容積率為1：4，即房屋的建筑面積為4萬平方米，約定應分給A公司3萬平方米的房屋，所得稅如何計算？（假定房屋公允價值為1萬元每平方米）,,第三十二條  除以下幾項預提（應付）費用外，計稅成本均

52、應為實際發(fā)生的成本?！　。ㄒ唬┏霭こ涛醋罱K辦理結算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預提，但最高不得超過合同總金額的10%?！　。ǘ┕才涮自O施尚未建造或尚未完工的，可按預算造價合理預提建造費用。此類公共配套設施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件?！　。ㄈ蛘辖坏形瓷辖坏膱笈鷪蠼ㄙM用、物業(yè)完善費用可以按規(guī)定預提。物業(yè)完善費用

53、是指按規(guī)定應由企業(yè)承擔的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項基金。,,解讀： 三項預提費用可在稅前扣除： 1、出包工程沒有取得發(fā)票（合同額的10%）； 2、按照中介機構的工程概算，預提配套設施成本（避稅） 3、預提報批報建、物業(yè)完善費用。,,第三十三條 企業(yè)單獨建造的停車場所，應作為成本對象單獨核算。利用地下基礎設施形成的停車場所，作為公共配套設施進行處理。　　 解讀： 將地下基礎設施的成本作為公共配套一次性

54、進入開發(fā)成本，等到停車場所出租或者出售的時候，一次性作為收入處理，無成本同其配比。,,第三十四條  企業(yè)在結算計稅成本時其實際發(fā)生的支出應當取得但未取得合法憑據的，不得計入計稅成本，待實際取得合法憑據時，再按規(guī)定計入計稅成本。　　 提示： 應盡量在有收入的年度取得合法憑據，或者說盡早取得合法憑據，以防止以后年度即使取得了合法憑據也沒有收入同其相配比。,,第三十五條  開發(fā)產品完工以后，企業(yè)可在完工年度企業(yè)所

55、得稅匯算清繳前選擇確定計稅成本核算的終止日，不得滯后。凡已完工開發(fā)產品在完工年度未按規(guī)定結算計稅成本，主管稅務機關有權確定或核定其計稅成本，據此進行納稅調整，并按《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關規(guī)定對其進行處理?！　?解讀： 及時性原則 稅務機關有確定或核定成本的權利。,,第三十六條  企業(yè)以本企業(yè)為主體聯合其他企業(yè)、單位、個人合作或合資開發(fā)房地產項目，且該項目未成立獨立法人公司的，按下列規(guī)定進行處理

56、：　?。ㄒ唬┓查_發(fā)合同或協(xié)議中約定向投資各方（即合作、合資方，下同）分配開發(fā)產品的，企業(yè)在首次分配開發(fā)產品時，如該項目已經結算計稅成本，其應分配給投資方開發(fā)產品的計稅成本與其投資額之間的差額計入當期應納稅所得額；如未結算計稅成本，則將投資方的投資額視同銷售收入進行相關的稅務處理。　?。ǘ┓查_發(fā)合同或協(xié)議中約定分配項目利潤的，應按以下規(guī)定進行處理：　　1. 企業(yè)應將該項目形成的營業(yè)利潤額并入當期應納稅所得額統(tǒng)一申報繳納企業(yè)所

57、得稅，不得在稅前分配該項目的利潤。同時不能因接受投資方投資額而在成本中攤銷或在稅前扣除相關的利息支出。　　2.投資方取得該項目的營業(yè)利潤應視同股息、紅利進行相關的稅務處理。,,解讀： 投資方投入資金同開發(fā)商合作建房的處理。 案例：A企業(yè)聯合B企業(yè)做開發(fā)項目，B企業(yè)投資3000萬元，兩年后分配開發(fā)產品，其開發(fā)產品的成本為2500萬元，則應當確認應納稅所得額500萬元。 法律風險+稅務籌劃 案例：假設，B企業(yè)投資5000

58、萬元，2年后分的利潤6000萬元，如果視同B企業(yè)借錢給A企業(yè)，則要按照利息收入來繳稅處理。而如果作為利息處理對于A企業(yè)比較有利，因為這樣的利息支出，有可能被允許在所得稅前扣除。,,第三十七條  企業(yè)以換取開發(fā)產品為目的，將土地使用權投資其他企業(yè)房地產開發(fā)項目的，按以下規(guī)定進行處理：　　企業(yè)應在首次取得開發(fā)產品時，將其分解為轉讓土地使用權和購入開發(fā)產品兩項經濟業(yè)務進行所得稅處理，并按應從該項目取得的開發(fā)產品（包括首次取得的和以

59、后應取得的）的市場公允價值計算確認土地使用權轉讓所得或損失?！　?解讀：同第31條對應。 前提條件：未成立法人公司。如果成立合資公司，而將非貨幣性資產投資到開發(fā)企業(yè)，則在投資時就要先分解再確定所得或損失。,,第三十八條  從事房地產開發(fā)經營業(yè)務的外商投資企業(yè)在2007年12月31日前存有銷售未完工開發(fā)產品取得的收入，至該項開發(fā)產品完工后，一律按本辦法第九條規(guī)定的辦法進行稅務處理?！　?解讀：2007年以前取得的預售

60、收入，在2008年以后完工的，要將以前取得的預收收入換算為毛利，根據本文件第9條的規(guī)定處理。 第三十九條  本通知自2008年1月1日起執(zhí)行。 解讀：稅務機關的追溯適用權。,新企業(yè)所得稅納稅申報表總體特征分析,工商 一級附表 金融 主表 事業(yè) 二級

61、附表申報組成—查帳征收 核定征收—定率征收 清算申報 關聯企業(yè),,,新申報表附表數量有所減少,與原1個主表14個附表的年度申報表相比，新申報表只有1個主表11個附表?！　?取消：原申報表《捐贈支出明細表》、《技術開發(fā)費加計扣除額明細表》、《工資薪金和工會經費等三項經費明細表》和《壞賬損失明細表》(《呆賬準備計提明細表》、《保險準備金提轉差納稅調整表》)。 增加：《以

62、公允價值計量資產納稅調整表》、《資產減值準備項目調整明細表》。在收入和成本明細表中增加事業(yè)單位和社會團體及民辦非企業(yè)單位的收入和支出明細表。 合并：《納稅調整增加項目明細表》和《納稅調整減少項目明細表》合并為《納稅調整項目明細表》,,改變：《免稅所得及減免稅明細表》改為《稅收優(yōu)惠明細表》；《廣告費支出明細表》改為《廣告費和業(yè)務宣傳費跨年度納稅調整明細表》；《投資所得(損失)明細表》改為《長期股權投資所得(損失)明細表》；《稅前彌補虧

63、損明細表》改為《企業(yè)所得稅彌補虧損明細表》；《境外所得稅抵扣計算明細表》改為《境外所得稅抵免計算明細表》；《資產折舊、攤銷明細表》改為《資產折舊、攤銷納稅調整明細表》。 保留：《收入明細表》、《成本費用明細表》。金融企業(yè)收入明細表及事業(yè)單位、社會團體、民辦非企業(yè)單位收入明細表；金融企業(yè)成本費用明細表及事業(yè)單位、社會團體、民辦非企業(yè)單位支出明細表。 上述表格的變化主要是根據稅收政策的變化和簡化合并需要而改變的。,企業(yè)所得稅納稅申

64、報表填表順序,(一)首先填寫附表之附表:1.附11：股權投資所得明細表對應附3：納稅調整明細表2.附10：減值準備調整明細表對應附3：納稅調整明細表3.附9：資產折舊納稅調整表對應附3：納稅調整明細表4.附8：廣告費納稅調整表對應附3：納稅調整明細表5.附7：以公允價值調整明細表對應附3：納稅調整明細表6.附6：境外所得抵免表：對應附3：納稅調整明細表(調減)     &#

65、160;                  對應主表：應納稅或抵免稅額(稅)7.附5：稅收優(yōu)惠表：對應附3：納稅調整明細表(稅基)           

66、              對應主表：減免稅或抵免稅額(稅),,(二)其次填寫主表之附表：   1.附4企業(yè)所得稅彌補虧損明細表：對應主表24行   2.附3納稅調整明細表：對應主表14/15行   3.附2成本費用明細表：直接對應主表(會計口徑

67、)   4.附1收入明細表： 直接對應主表(會計口徑)(三)填寫主表,二、房地產行業(yè)填表技巧,第一行　營業(yè)收入一、填報說明： 1、附表一第2行“營業(yè)收入合計”=主營業(yè)務收入+其他業(yè)務收入。不包括視同銷售收入。(變化之處！) 2、附表一第13行視同銷售收入合計到附表一第1行“銷售（營業(yè)）收入合計”=主營業(yè)務收入+其他業(yè)務收入+視同銷售收入。附表一第1行是計算廣告費業(yè)務宣傳費、業(yè)務招待費扣除限額的基數。 3、

68、附表一第13行“視同銷售收入”包括三項內容2008年作為納稅調增項目，不再作為收入總額。 4、除視同銷售外，按會計核算結果填報。,,5、營業(yè)收入、營業(yè)外收入對應主表相應行次； 6、營業(yè)收入、營業(yè)外收入按會計核算項目填報； 7、視同銷售：按稅收口徑填報；目的—基數 8、銷售（營業(yè)）收入—主要用于計算廣告業(yè)務宣傳費、招待基數；主要從事對外投資的基數問題 9、債務重組、捐贈收入—執(zhí)行會計準則的填報； 10、非貨幣性資產交易收益—收

69、到與補價對應的;,,二 會計和稅法處理差異分析 1.未完工開發(fā)產品收入（新31號文第八條 第九條） 會計對未完工開發(fā)產品取得的預售收入不確認收入，按“預收賬款“進行核算與管理，但稅法考慮稅收的均衡入庫，要求房地產企業(yè)未完工開發(fā)產品取得的預售收入先按預計利潤率分季（或月）計算預繳企業(yè)所得稅。對這一差異由于沒有涉及商品或勞務的轉移行為，不能認定為“視同銷售”，同樣在企業(yè)所得稅法中它只是預繳企業(yè)所得的一種方式，也不能確認

70、為收入總額，相關差異金額只能通過納稅調整予以反映。企業(yè)所得稅年度申報表附表三《納稅調整項目明細表》中第52行單獨設行“房地產企業(yè)預售收入計算的預計利潤”用以反映房地產開發(fā)企業(yè)未完工開發(fā)產品取得的預售收入按預計利潤率分季（或月）計算的預計利潤。,,例：A公司于2008年12月8日自客戶收到一筆合同預付款，金額為2500萬，作為預收賬款核算，按稅法該款項應計入當期應納稅所得額計算交納所得稅。 會計基礎=2500萬 計稅基礎=

71、賬面價值2500萬-未來期間計算應納稅所得額時可以按稅法規(guī)定抵扣的金額2500萬=0 由于會計基礎(負債)2500﹥計稅基礎0 則：借：遞延所得稅資產 2500×25% 貸：所得稅費用 2500×25% 資產：銀行存款2500萬+遞延所得稅資產2500×25% 負債：預收賬款2500萬+所有者權益(未分配利潤) 2500×25% 申報：填附表3第52行第