莫茨和夏拉夫的《審計理論結(jié)構(gòu)》

1、羅伯特運援莫茨是美國著名的審計學家和教育家。莫茨的研究領(lǐng)域廣泛，學術(shù)成就卓越，其中與他的學生侯賽因粵援夏拉夫合作的《審計理論結(jié)構(gòu)》最為著名，成為他的全部著作中流傳最廣的一部，被認為是世界上第一部將審計理論作為一門獨立的學科加以論述的重要著作，彌補了審計理論學科的空白。該書是莫茨和夏拉夫運用深邃的哲學思想進行理論研究的成果，詳盡地闡述了作者對于建立審計理論學科的獨特見解。該書共包括審計理論的探索、審計方法論、審計假設、審計理論中的概念、證

2、據(jù)、應有的審計關(guān)注、公允表達、獨立性、道德行為和審計的展望十章。一、審計哲學：審計理論的基礎(chǔ)莫茨和夏拉夫在該書開篇即批判了過去許多人把審計看成是一系列的實務、程序、方法和技術(shù)，因而不重視審計理論研究的做法。莫茨和夏拉夫通過旁征博引得出：“審計與會計之間的關(guān)系是密切的，但它們的性質(zhì)是根本不同的，兩者只是事務上的同事關(guān)系，但不存在血緣的關(guān)系?！币虼?，“我們不能指望通過研究會計理論和實務來發(fā)展審計概念”。另外，審計有其特殊的假設、概念、技術(shù)和

3、規(guī)則，它是一門獨立的學科。所以，我們應該抽象出一般審計理論，為解決審計所面臨的問題提供一般線索，使審計成為一門真正的科學。作者對審計理論進行探討的另一個重要原因是，為審計發(fā)展提供哲學的指導。哲學是最普遍的科學，是“構(gòu)成某一學問的基礎(chǔ)的原則體系”和“實務的規(guī)范體系”，它能使知識系統(tǒng)化。審計以外的學科已形成了自己的理論，當這些學科發(fā)展到一定的程度以后，它們也會對自己的目的和本質(zhì)提出疑問，并開始尋求哲學的指導?！皩徲嬜鳛橐婚T很有學問的職業(yè)，其

4、成員應該具有強烈的求知欲，去開拓未知的領(lǐng)域，去追尋那些支配其組織和活動的基本規(guī)律而建立一個全面而完整的理論結(jié)構(gòu)?！薄澳撤N職業(yè)沒有一個全面而完整的理論結(jié)構(gòu)來支持，是難以確立的。因此我們需要建立審計的哲學?！薄罢軐W教會我們?nèi)绾卧趯徲嬵I(lǐng)域內(nèi)進行研究，哪些是可以利用的方法、是應遵循的規(guī)則，何種情況是違背規(guī)則的。”為此，莫茨和夏拉夫運用哲學中的一些概念和方法，對各種審計現(xiàn)象進行了哲理式的思索、提煉和升華。他們認為，應從哲學的研究途徑即理解、展望、

5、洞察和想象四個角度對審計理論進行全方位的探索，并構(gòu)建一個綜合而連貫的審計理論結(jié)構(gòu)體系：第一層次，是哲學基礎(chǔ)；第二層次，是從哲學基礎(chǔ)推出的假設，它為基本概念的發(fā)展提供了前提；第三層次，是審計概念；第四層次，是以審計概念為核心所形成的審計業(yè)務應用標準；第五層次，是用來指導實務的指南。因篇幅所限，作者在該書中對審計假設、審計概念與審計展望進行了系統(tǒng)而深入的探討，而未對審計業(yè)務所適用的標準進行討論。二、審計假設：審計理論的前提洞察是哲學的研究途

6、徑之一，它強調(diào)研究事物時的態(tài)度。洞察是哲學家竭力發(fā)現(xiàn)構(gòu)成我們?nèi)松^和世界觀基礎(chǔ)的基本假設的另一種說法。無論哪門學科，在闡明和檢查它的基本假設、性質(zhì)、缺陷和意義之前，均無法得到真正的發(fā)展。所以作者指出，如果把審計看成一門科學、要發(fā)展審計學科、將審計用于解決實際問題、使審計能應對來自審計職業(yè)內(nèi)外的挑戰(zhàn)，確立審計假設是十分必要的。于是作者根據(jù)邏輯學和哲學所表明的“假設”的一般特征，論述了“審計假設”的基本概念，初步提出了八大臨時審計假設并做出

7、了具體的解釋。正如作者所說，這些假設有助于在審計中進行推理或做出結(jié)論，它們并不是相互獨立、相互排斥的，而是相互聯(lián)系的，共同為發(fā)展符合邏輯的、完整的審計理論提供了必要的前提。作者之所以說是“臨時”假設，是因為“我們也必須認識到，曾被認為有效和有用的假設，有可能日后受到挑戰(zhàn)，甚至會被證明是不正確的”。作者提出的八大臨時審計假設分別是：淤財務報表和財務資料是可驗證的。這一假設可以引導我們發(fā)現(xiàn)證據(jù)理論、驗證程序、概率論在審計中的應用和審計人員責

8、任界限的確立。于審計人員和管理人員之間沒有必然的利害沖突。這一假設則能夠引導我們對審計的成本效益原則及審計人員責任的討論。盂財務報表中沒有串通作弊和其他不正常的舞弊行為。這一假設為我們確定審計計劃的詳細程度、形成審計上應有的關(guān)注概念提供了前提。榆內(nèi)部控制排除舞弊行為的或然性。這一假設有助于強調(diào)內(nèi)部控制對審計人員的重要性和審計人員對內(nèi)部控制感興趣的重要意義，是審計人員履行其職能的基礎(chǔ)。虞通過一貫地使用公認會計原則，公允反映企業(yè)的財務狀況和

9、經(jīng)營成果。這一假設為審計人員判斷財務報表是否公允地反映了企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果提供了標準，同時也產(chǎn)生了對審計人員責任的討論。愚審計人員會盡職盡責。這一假設為確定審計人員對社會、委托人和同業(yè)者的責任提供了基礎(chǔ)，同時也隱含著對審計獨立性的要求。輿被審計單位過去認為是真實的，將來仍然認為是真實的。這一假設為根據(jù)前車之鑒預測未來、判斷審計業(yè)務的義務范圍提供了基礎(chǔ)。余獨立審計師的職業(yè)地位賦予其相應的職業(yè)責任。這一假設也為我們確定審計人員對社會、

10、委托人和同業(yè)者的責任提供莫茨和夏拉夫的《審計理論結(jié)構(gòu)》會計名著導讀窯陰援財會月刊淵會計冤窯緣怨窯陰了基礎(chǔ)，審計關(guān)注概念、置個人利益于后的服務要求、職業(yè)效率標準等也都建立在這一假設基礎(chǔ)之上。三、審計概念：審計理論的核心在一個完善的理論結(jié)構(gòu)中，概念占據(jù)重要的地位。正是概念形成了一個框架，理論結(jié)構(gòu)才得以系統(tǒng)化。而哲學研究中的理解意味著對事物的整體而不是其各個部分的了解，因此莫茨和夏拉夫認為需要在審計學科中探討證據(jù)、應有的審計關(guān)注、公允表達和獨

11、立性等具有普遍性的概念，正是這些概念反映了審計的本質(zhì)特征，形成了審計理論的核心。“只有對這些具有廣泛適應性的概念進行研究并獲得承認，才會促進一個綜合而連貫的審計知識體系的發(fā)展?！痹摃谒恼聦Ω拍畹谋举|(zhì)、形成、種類等問題進行了充分討論，最終提出了與審計密切相關(guān)的五個最基本的概念，即證據(jù)、應有的審計關(guān)注、公允表達、獨立性和道德行為。作者并不認為審計學只有這些重要概念，但無疑這些概念均在審計理論結(jié)構(gòu)中占有重要的地位，構(gòu)成了審計理論的核心。因而

12、他們在第五章至第九章中將理論與實踐相結(jié)合，細致而透徹地論述了這五個概念的基本內(nèi)容。這些概念的內(nèi)容實際上概括了審計理論的基本構(gòu)成要素，是我們在研究審計基礎(chǔ)理論時值得學習和借鑒的。員援審計證據(jù)。莫茨和夏拉夫指出，審計人員為了合理地判斷所審查的財務報表中的各種聲明，應收集相應的審計證據(jù)。而審計證據(jù)與其他領(lǐng)域的證據(jù)有相當大的區(qū)別，所以審計學科應該包括證據(jù)理論。莫茨和夏拉夫通過對需要做出審計判斷的命題和不同審計證據(jù)的分析指出，有些命題需要獲得強制

13、性的證據(jù)加以判斷，而有些命題則只能在考慮時間和成本效益的前提下收集有說服力的證據(jù)加以判斷。不同的審計證據(jù)對審計人員產(chǎn)生的影響不同，將不同類型的證據(jù)結(jié)合起來支持同一命題，常能提高命題被接受而不擔風險的或然性。由于審計證據(jù)是通過運用基本審計技術(shù)獲得的，為此作者將財務報表的聲明分為四類，并為每一類聲明確定了相應的審計證據(jù)、審計技術(shù)及采用的邏輯方法，這有利于我們加深對審計證據(jù)的理解。圓援應有的審計關(guān)注。由于審計成本的存在以及不可能發(fā)現(xiàn)所有舞弊和

14、差錯，大多數(shù)文獻和審計人員的觀點是，審計人員能夠?qū)⑵錂z查范圍擴大到足以合理地揭發(fā)重要的舞弊和差錯，從而為其委托人提供有用的服務，同時也不會將審計計劃擴展到成本所不允許的地步，從而一定程度地回避或減小了審計人員的責任。但是作者認為審計人員不僅應對其委托人和依賴于其意見的人負有責任，而且作為職業(yè)專家，他們理應對經(jīng)濟社會提供有效的服務，推脫責任將不利于審計職業(yè)界的聲譽。所以，莫茨和夏拉夫主張形成一個審計關(guān)注概念，按照這個概念所要求的關(guān)注進行檢

15、查，將能發(fā)現(xiàn)若干類應被發(fā)現(xiàn)的舞弊和差錯，從而為委托人和經(jīng)濟社會提供重要的服務，并提供有效的保護。同時，該概念也對審計人員應實施檢查的范圍提供了有用的指南，對非審計職業(yè)人員確定對審計人員的期望、衡量審計工作的結(jié)果提供了一個標準。審計關(guān)注概念的形成要求我們指明審計人員在不同情況下進行審計工作時持有哪些應有的關(guān)注。猿援公允表達。莫茨和夏拉夫指出，審計上的“公允表達”概念由會計上的妥當性概念、適當披露概念和審計責任概念三部分組成?！皩徲嬋藛T一般

16、從會計那里借用公認會計原則，但又并不完全承認或接受公認會計原則。如果公認會計原則與現(xiàn)存實務需要不符，那么審計人員此時就不能采用公允會計原則，而應該進行最佳的職業(yè)判斷?！币虼?，會計妥當性的決定最終成為審計判斷的問題，審計人員也正是通過這種途徑對公允會計原則的完善做出貢獻。適當披露概念包括應披露信息的詳細程度和范圍兩方面。作者指出，隨著證券市場的變遷、投資機構(gòu)的興起以及職業(yè)財務分析專家和投資顧問的出現(xiàn)，審計人員應跳出原有服務職能的圈子，擴大

17、自己的檢查驗證范圍，擴展審計服務，發(fā)展審計職業(yè)。審計人員應承擔財務報表中會計的適當性和披露的適當性兩方面的責任，同時也應對自己的行為、判斷及工作報告的公允表述承擔責任。隨著審計概念的擴展與完善，審計人員應采取措施防止報告使用者誤解檢查范圍或?qū)徲嬕庖姷膶嵸|(zhì)。源援獨立性。獨立性是不可缺少的審計標準，審計人員不僅要保持實質(zhì)上的獨立性，也要保證形式上的獨立性。但莫茨和夏拉夫指出，許多隱含在審計工作本質(zhì)內(nèi)部的特征會影響到審計人員獨立性的判斷。委托

18、人與審計人員之間的緊密聯(lián)系、審計人員向委托人收取費用、審計業(yè)務與管理咨詢業(yè)務并存以及審計事務所大型化和商業(yè)化發(fā)展等都會對審計人員的獨立性產(chǎn)生影響。所以，莫茨和夏拉夫就提出這樣一個問題：審計業(yè)務同管理咨詢業(yè)務是否具有兼容性。他們的結(jié)論是：“它們之間的不兼容導致這兩種業(yè)務必須分離?！本壴赖滦袨?。通過對道德行為問題的探討，莫茨和夏拉夫嚴肅地指出，道德行為問題必須公正地去解決，任何偏見和不道德的行為都會使我們失去職業(yè)地位。所以，審計作為一種職

19、業(yè)必須承擔對社會、委托人、同業(yè)者及自己的責任，職業(yè)道德要求審計人員有義務保持為公眾服務的職業(yè)意識，應該以大眾最佳利益為重的原則來解決職業(yè)及其價值問題，以促進審計職業(yè)的不斷發(fā)展。四、審計研究：理論和實踐的結(jié)合莫茨和夏拉夫始終堅持理論與實踐相結(jié)合展開其審計理論研究，這在該書第五章至第九章的審計概念論述中體現(xiàn)得尤為明顯。作者通過考察發(fā)現(xiàn)，審計具有集合科學的性質(zhì)，所以他們將歷史學、哲學、數(shù)學、邏輯學和道德學等學科的一些研究方法滲透到審計中來，在

20、一個更寬厚的基礎(chǔ)上豐富和發(fā)展審計理論這門嶄新的科學。由于審計師和法官具有一定相似性，所以為了勾畫出審計理論的框架，作者還從法律和司法系統(tǒng)等角度進行了考察。《審計理論結(jié)構(gòu)》一書從哲學高度對審計的基本理論進行了分析和論證，其內(nèi)容涉及面廣，寓意較深，思想內(nèi)容深邃，不免有若干晦澀之處。但該書是審計學原理的精華，它在審計理論的論述上系統(tǒng)、深入、全面，而且針對若干現(xiàn)實審計業(yè)務問題，把實踐經(jīng)驗上升到理論高度，開拓了審計理論研究的先河，對世界審計理論與