新會計準(zhǔn)則下財務(wù)業(yè)績報告的四個重要問題分析

1、財經(jīng)界20098四川省林業(yè)干部學(xué)校劉淑群新會計準(zhǔn)則下財務(wù)業(yè)績報告的四個重要問題分析摘要：以新會計準(zhǔn)則為依據(jù)，分別對利得與損失、利潤表結(jié)構(gòu)、所有者權(quán)益變動表、相關(guān)附注等四個方面的內(nèi)容作出探討，并對我國財務(wù)業(yè)績報告的未來發(fā)展作出展望。關(guān)鍵詞：新會計準(zhǔn)則財務(wù)業(yè)績報告探討和展望▲▲一、選題背景和文獻綜述新會計準(zhǔn)則已于2007年1月1日起在上市公司率先實施。由一項基本準(zhǔn)則和38項具體會計準(zhǔn)則組成。在新準(zhǔn)則體系下，財務(wù)報告的組成內(nèi)容由資產(chǎn)負債表、利

2、潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表及報表附注組成。利潤表的改動以及采用所有者權(quán)益變動表說明了我國在財務(wù)業(yè)績報告方面在與國際接軌，實現(xiàn)會計國際化方面邁出了重大的一步，具有繼往開來的重大意義。葛家澍(2000)認為，從目前一些國家準(zhǔn)則制定機構(gòu)和國際會計準(zhǔn)則委員會(I)已經(jīng)采取的行動看，報表的改革似乎主要針對以收益表(損益表)為代表的傳統(tǒng)財務(wù)業(yè)績報告。王松年、顧兆峰(2002)認為，雖然現(xiàn)值或者公允價值的使用受制于許多客觀因素，但可以說公允價

3、值作為計量屬性的使用是一種必然的趨勢。公允價值的使用必然會產(chǎn)生未實現(xiàn)利得和損失的報告問題，這也就是各會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)要求企業(yè)提供“全面收益報告”或者“全部已確認利得與損失表”或者“權(quán)益變動表”的原因所在。謝詩芬(2004)認為，采用公允價值計量(不論局部采用還是全面采用)，就必然導(dǎo)致全面收益計量及報告；因改進財務(wù)業(yè)績報告而誕生的全面收益計量及報告(不論采用什么形式)，就必然要求采用公允價值計量。借鑒眾多學(xué)者的相關(guān)研究結(jié)論，本文將主要針對

4、新會計準(zhǔn)則頒布后的利得與損失、利潤表結(jié)構(gòu)、所有者權(quán)益變動表、相關(guān)附注等幾個方面作出相關(guān)探討?！?、對利得與損失的探討《企業(yè)會計準(zhǔn)則一一基本準(zhǔn)則》第二十七條規(guī)定利得是指“由企業(yè)非日?；顒铀纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入?！睋p失是指”由企業(yè)非日?；顒铀l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的流出。關(guān)于利得和損失的定位。會計要素是會計對象的具體分類，是按照經(jīng)濟內(nèi)容對會計對象所作

5、的基本分類，是財務(wù)會計報表的框架。此次我國雖然引入了利得與損失的概念，但并沒有將其列為會計要素。從國外對會計要素的規(guī)范來看，F(xiàn)ASB將會計要素劃分成資產(chǎn)、負債、權(quán)益、業(yè)主投資、業(yè)主派得、營業(yè)收入、費用、利得、損失和綜合收益，ASB將會計要素劃分成資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、所有者投入款、派給所有者款項、利得、損失，其中利得包括了收入和狹義的利得，損失包括了費用和狹義的損失。我國將會計要素劃分為六個：資產(chǎn)、負債、權(quán)益、收入、費用和利潤，并且在

6、企業(yè)會計準(zhǔn)則第五章所有者權(quán)益中提到了利得和損失。利得與損失和收入與費用的性質(zhì)是相同的，它們都會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加或減少，屬于與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入，不同之處在于收入與費用是企業(yè)在日常活動中形成的，利得與損失是企業(yè)非日?；顒铀纬傻摹ｊP(guān)于利得與損失的分類。我國新會計準(zhǔn)則將利得與損失分為兩大類：直接計凈利潤的利得與損失和直接計入所有者權(quán)益的利得與損失。關(guān)于利得與損失的列報。在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號一一財務(wù)報表列報》應(yīng)用指南所推

7、薦的利潤表的格式中，公允價值損益核算企業(yè)交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負債、以及采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、套期保值等公允價值變動形成的應(yīng)計入當(dāng)期損益的利得和損失。引入利得與損失的概念，本可以使原來規(guī)范的營業(yè)外收入與營業(yè)外支出的內(nèi)容有一個恰當(dāng)、合理的分類，便于這方面信息的歸納匯總，但現(xiàn)在仍有一些混亂，不夠明晰。▲▲三、對利潤表結(jié)構(gòu)的探討I以及英國、美國、加拿大等國的會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)均要求，在利潤表中將持續(xù)經(jīng)營損益與非持續(xù)經(jīng)

8、營損益分開列示，認為這樣做不僅可以反映資產(chǎn)處置凈收益的情況，而且為報表使用者評價企業(yè)持續(xù)經(jīng)營活動發(fā)展前景提供可靠的依據(jù)。美國的損益表將三大類產(chǎn)生損益的活動：經(jīng)營、其他經(jīng)濟活動以及偶然的或非常的經(jīng)濟活動按順序依次列示，給人感覺清晰明了。相比之下，我國新出臺的利潤表格式讓人覺得對持續(xù)經(jīng)營損益與非持續(xù)經(jīng)營損益的區(qū)分不甚明了。首先，在新利潤表中，將”資產(chǎn)減值損失”和“公允價值變動損益”這兩個項目列于”營業(yè)利潤”之前，顯然欠妥。原因有三點：第一，

9、造成利潤表中的會計恒等式混亂?！百Y產(chǎn)減值損失”和“公允價值變動損益”明顯不屬于收入與費用，因為“公允價值變動損益”科目應(yīng)計入當(dāng)期損益的利得和損失，而“資產(chǎn)減值損失”無法簡單歸為利得或是費用要素，如果是將它們列于“營業(yè)利潤”之前，那么“營業(yè)利潤=收入一費用”這一式子就不成立。第二，出于對兩種會計目標(biāo)的協(xié)調(diào)與統(tǒng)一的考慮，“公允價值變動損益”科目中對交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動的核算，類似于SFASNO.130中提及的“采用公允價值對準(zhǔn)備出售

10、的證券進行計價導(dǎo)致的未實現(xiàn)利得和損失”，是屬于非日常經(jīng)營活動所造成的損益。而“資產(chǎn)減值損失”的各個組成部分，則涉及會計估計，長期以來被部分企業(yè)用來進行盈余管理。而營業(yè)利潤這個項目主要用112來衡量一個企業(yè)的正常經(jīng)營的盈利能力以及評價企業(yè)管理者的經(jīng)營業(yè)績。因此，將這兩個項目的列示于營業(yè)利潤之前，將對營業(yè)利潤這個項目的作用和內(nèi)容造成混亂。第三，與國際慣例不符合。ASB與FASB都是單獨設(shè)表或者在凈利潤下接著報告未實現(xiàn)利得和損失信息，例如，F(xiàn)

11、ASB將“未實現(xiàn)的有價證券持有利得”列示于股東權(quán)益變動表中，作為企業(yè)其他全面收益的一部分。既然“公允價值變動損益”也是屬于未實現(xiàn)的利得和損失，那么它就屬于其他全面收益部分，列示于利潤表之中是否合適呢因此，應(yīng)當(dāng)更加嚴格區(qū)分利潤表與所有者權(quán)益變動表的職能，這樣利潤表才能較為可靠地反映管理者經(jīng)營業(yè)績的核心一一凈收益，而已確認已實現(xiàn)的收益與有助于投資者決策的未實現(xiàn)收益分開披露。其次，關(guān)于“投資收益”項目?！巴顿Y收益”在”營業(yè)利潤”之前列示也是值

12、得商榷的。目前，雖然對外投資的成敗已成為導(dǎo)致大多數(shù)企業(yè)成敗的重要因素，但由于投資收益的獲得在很大程度上依賴于被投資單位的經(jīng)營，因而其風(fēng)險較大，不能可靠地反映本企業(yè)管理者的經(jīng)營業(yè)績。而且，根據(jù)美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的觀點，證券投資在保險或投資公司會是營業(yè)收入與費用的來源，但在制造或貿(mào)易公司，是利得與損失的來源。所以，論從利潤表要素及會計等式的角度出發(fā)，還是從協(xié)調(diào)與統(tǒng)一兩種會計目標(biāo)的角度出發(fā)，“投資收益”都應(yīng)該在“營業(yè)利潤”之后列示?！?/p>

13、、對所有者權(quán)益變動表的探討所有者權(quán)益變動表是此次新會計準(zhǔn)則的一個亮點，但客觀而言，其內(nèi)容與結(jié)構(gòu)都還有待完善。首先，在國外的業(yè)績報告體系中，權(quán)益變動表扮演著報告其他全面收益的角色，它是對傳統(tǒng)利潤表信息披露方面的一個有力的補充，使得信息的披露更加全面。我國此次雖然引入了所有者權(quán)益變動表，但是并沒有相應(yīng)引入全面收益概念，這就造成所有者權(quán)益變動表的地位比較尷尬。其次，目前在所有者權(quán)益變動表中直接計入所有者權(quán)益的利得和損失的子項目明顯偏簡單，除了

14、“可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動凈額”、“權(quán)益法下被投資單位其他所有者權(quán)益變動的影響”、“與計入所有者權(quán)益項目相關(guān)的所得稅影響”之外，都以“其他”列示，不夠明確。▲▲五、對相關(guān)附注的探討第一，新利潤表中不再區(qū)分主營業(yè)務(wù)收入／成本與其他業(yè)務(wù)收入／成本。然而，無論是從決策有用觀還是從受托責(zé)任觀出發(fā)，企業(yè)的主營業(yè)務(wù)無疑是企業(yè)最核心的業(yè)務(wù)，能最為可靠地評價管理者的經(jīng)營業(yè)績，而且對于投資者來說，利潤表中主營業(yè)務(wù)收入／成本也是他們最為關(guān)心的信息，因為

15、主營業(yè)務(wù)狀況良好的企業(yè)一般都具有較強的核心競爭力，能夠取得相對較好盈利水平。所以在附注中詳細列示主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入，以及主營業(yè)務(wù)成本和其他業(yè)務(wù)支出還是非常必要的。第二，對于營業(yè)外收支中的其他項目，如自然災(zāi)害重大損失、債務(wù)重組損失、罰款支出等，如果發(fā)生金額較大，對企業(yè)有重大影響，而且罰款支出這樣的項目也有助于投資者了解企業(yè)與政府部門之間的關(guān)系，為了解決“逆向選擇”問題，▲▲六、對我國財務(wù)業(yè)績報告的未來展望在企業(yè)社會責(zé)任日益受到人們

16、矚目的今天，企業(yè)也不再是純粹的利潤追逐者，它們還肩負著許多社會責(zé)任，如環(huán)境保護、社會福利等。財務(wù)報告在這方面的不足之處日益凸現(xiàn)。第一，貨幣資本的支配力逐漸減弱，人力、知識資本的貢獻比例卻日趨增長，這就要求財務(wù)報告要為這些信息使用者服務(wù).第二，政治經(jīng)濟民主化的趨勢要求貨幣資本支配者公布企業(yè)對社會的貢獻額以及貢獻額的分配，以利于社會對企業(yè)的監(jiān)督。第三，公布企業(yè)對社會的真實貢獻額及其分配狀況，有利于協(xié)調(diào)勞資雙方、各種資本供應(yīng)者以及企業(yè)與社會、

17、國家政府的關(guān)系，從而在化解利益分配中的矛盾，增強利益創(chuàng)造中的合力等方面起到積極的作用。第四，國家了解企業(yè)對社會的真實貢獻，有利于國家科學(xué)地制訂宏觀調(diào)控措施，促進經(jīng)濟的發(fā)展。由于新會計準(zhǔn)則是一個完善的系統(tǒng)性體系，是我國會計改革不斷深入發(fā)展的產(chǎn)物，它的出現(xiàn)適應(yīng)了國際國內(nèi)經(jīng)濟發(fā)展的需要。同時，新會計準(zhǔn)則剛剛出臺不久，僅憑現(xiàn)有的數(shù)據(jù)和資料要全面評價新財務(wù)業(yè)績報告的實施影響和效用還遠遠不夠。雖然目前對新準(zhǔn)則下的財務(wù)業(yè)績報告還存在不少爭議，但是我們

18、相信，作為一個新生事物的新的財務(wù)業(yè)績報告體系也會在辯論修改中不斷完善。參考文獻：[1]陳敏，陳金艷.新會計準(zhǔn)則變化及案例說明：會計科目的轉(zhuǎn)換、變換、使用[J].中國財經(jīng)出版社.2007.5[2]聶興凱.新企業(yè)會計準(zhǔn)則下會計報表編制與分析[J].立信會計出版社.200.6[3]中華會計網(wǎng)校.新企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)制度精讀精講[J].東方出版社.2006.10[4]宋本強.新編施工企業(yè)會計(新企業(yè)會計準(zhǔn)則版[J].立信會計出版社.2008.2