畢業(yè)論文--合并會(huì)計(jì)報(bào)表問(wèn)題研究

1、<p><b>　　畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文）</b></p><p>　　題目名稱：合并會(huì)計(jì)報(bào)表問(wèn)題研究</p><p>　　院系名稱：國(guó)際教育學(xué)院</p><p>　　班 級(jí)：會(huì)計(jì)093班</p><p>　　學(xué) 號(hào)：200906334343</p><p><b>　　

2、學(xué)生姓名：田俊</b></p><p><b>　　指導(dǎo)教師：楊慧玲</b></p><p><b>　　2013年4月</b></p><p>　　合并會(huì)計(jì)報(bào)表問(wèn)題研究</p><p>　　The Research on the consolidated financial state

3、ments</p><p>　　院系名稱：國(guó)際教育學(xué)院</p><p>　　班 級(jí)：會(huì)計(jì)093班</p><p>　　學(xué) 號(hào)：200906334343</p><p><b>　　學(xué)生姓名：田俊</b></p><p><b>　　指導(dǎo)教師：杜艷麗</b><

4、/p><p><b>　　2013 年4月</b></p><p><b>　　摘要</b></p><p>　　近年來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)越來(lái)越廣泛地融入到世界經(jīng)濟(jì)體系中，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)方式日趨復(fù)雜，生產(chǎn)要素的國(guó)際間流動(dòng)和產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移的跨地區(qū)發(fā)展日益加快，我國(guó)經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)的相互聯(lián)系、相互依存和相互影響日益加深，迫切的需要我們從國(guó)家利益和長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)

5、展大局出發(fā)，在認(rèn)真了解和總結(jié)我國(guó)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的前提下，不斷完善會(huì)計(jì)報(bào)表合并工作，使之結(jié)合中國(guó)實(shí)際又合理規(guī)范的向英國(guó)，美國(guó)等合并會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)達(dá)的國(guó)家靠攏，以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。這有利于進(jìn)一步優(yōu)化我國(guó)的投資環(huán)境，有利于我國(guó)企業(yè)更好的走向世界，有利于我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化發(fā)展需要，可以提高對(duì)外開(kāi)放水平，獲得更大的機(jī)遇。</p><p>　　本文首先從理論上闡述合并會(huì)計(jì)報(bào)表的定義、本質(zhì)以及確認(rèn)和計(jì)量的方法。然后在這些理論分析的基礎(chǔ)上,又對(duì)中

6、外合并會(huì)計(jì)報(bào)表的具體規(guī)定進(jìn)行詳細(xì)的比較，找出了中外合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則以及相關(guān)理論之間的差異；以及通過(guò)中外合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則的對(duì)比和理論運(yùn)用的對(duì)比并結(jié)合我國(guó)現(xiàn)狀，分析了目前我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表存在的一些問(wèn)題；最后從合并范圍不明確，信息揭示的真實(shí)性不高，母子公司不同會(huì)計(jì)政策可能導(dǎo)致的信息失真，企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法存在局限性四個(gè)方面提出了一些對(duì)策。</p><p>　　關(guān)鍵詞：合并會(huì)計(jì)報(bào)表，合并范圍，會(huì)計(jì)處理方法，企業(yè)合并，

7、合并范圍，會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)政策</p><p><b>　　Abstract</b></p><p>　　In recent years, China's economy is more and more widely into the world economic system, economic activity has become increasingl

8、y complex, the international flow of production elements and industrial transfer speed increasingly trans-regional development, our country economy and world economy interact with each other, interdependence and mutual i

9、nfluence growing, urgent need we set out from the nation's overall interests and long-term development, serious in understanding and summary based on t</p><p>　　This paper theoretically expounds the defi

10、nition and essence of consolidated accounting statements as well as the recognition and measurement methods. Then on the basis of the theoretical analysis and specific provisions on the consolidated financial statements

11、of both home and abroad in detail, finding out the consolidated accounting statements standards both at home and abroad and the differences between related theory; And through the comparisons of consolidated accounting s

12、tatements standard</p><p>　　Key Words：the consolidated accounting statements, the consolidated range, the accounting methods, enterprise merger, consolidation scope, the accounting information, accounting po

13、licies</p><p><b>　　目錄</b></p><p><b>　　引言1</b></p><p>　　1 合并會(huì)計(jì)報(bào)表的概述2</p><p>　　1.1 合并會(huì)計(jì)報(bào)表的定義2</p><p>　　1.2 合并會(huì)計(jì)報(bào)表的作用2</p>

14、<p>　　1.3 合并會(huì)計(jì)報(bào)表的基本理論2</p><p>　　1.3.1 母公司理論2</p><p>　　1.3.2 主體理論3</p><p>　　1.3.3 所有權(quán)理論3</p><p>　　1.4合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制程序4</p><p>　　1.4.1統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間4<

15、/p><p>　　1.4.2 編制合并工作底稿4</p><p>　　1.4.3 編制調(diào)整分錄和抵消分錄4</p><p>　　1.4.4計(jì)算合并會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目合并金額5</p><p>　　1.4.5 填列合并會(huì)計(jì)報(bào)表5</p><p>　　2 合并會(huì)計(jì)報(bào)表的國(guó)際比較5</p><p>

16、;　　2.1 合并理論的差異5</p><p>　　2.3 合并方法的比較7</p><p>　　2.4 國(guó)際比較對(duì)我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的啟示7</p><p>　　3 我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表存在的問(wèn)題8</p><p>　　3.1 合并范圍不明確的問(wèn)題8</p><p>　　3.1.1復(fù)雜持股下合并范圍的問(wèn)題8&

17、lt;/p><p>　　3.1.2暫時(shí)性控制的問(wèn)題9</p><p>　　3.1.3實(shí)質(zhì)控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題9</p><p>　　3.1.4間接擁有問(wèn)題9</p><p>　　3.2 信息揭示真實(shí)性不高9</p><p>　　3.3 企業(yè)采用不同會(huì)計(jì)政策導(dǎo)致信息失真10</p><p>　

18、　3.4 企業(yè)合并采用的會(huì)計(jì)處理方法存在局限性10</p><p>　　3.5 目前我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制存在問(wèn)題10</p><p>　　3.6母公司在報(bào)告期內(nèi)吸收合并子公司的會(huì)計(jì)處理不清晰問(wèn)題12</p><p>　　4 解決我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表存在問(wèn)題的對(duì)策13</p><p>　　4.1合并范圍的確定13</p>

19、<p>　　4.2 堅(jiān)持統(tǒng)一性原則和重要性原則13</p><p>　　4.3 統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策問(wèn)題13</p><p>　　4.4在企業(yè)合并中采用合理的會(huì)計(jì)處理方法14</p><p>　　4.5 對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制方法進(jìn)行改進(jìn)14</p><p>　　4.6 分情況解決母公司在報(bào)告期內(nèi)吸收合并子公司所遇到的問(wèn)題15<

20、;/p><p><b>　　結(jié)論17</b></p><p><b>　　參考文獻(xiàn)19</b></p><p><b>　　致謝20</b></p><p><b>　　引言</b></p><p>　　隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，我國(guó)越來(lái)越重

21、視企會(huì)計(jì)報(bào)表合并的合理性，企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制已變成政府部門監(jiān)管的重點(diǎn)。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)計(jì)算，對(duì)金融業(yè)務(wù)的影響是非常巨大的，同時(shí)，也存在著巨大的漏洞，特別是合并財(cái)務(wù)報(bào)表，一直是會(huì)計(jì)界公認(rèn)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)四大難題之一。2006年財(cái)政部針對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中出現(xiàn)的漏洞頒布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以期為中國(guó)金融、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)提供一定的幫助，并且，在我國(guó)現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)與社會(huì)發(fā)展的基礎(chǔ)上，根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行了修訂，對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的要求、方法和信息披

22、露進(jìn)行了更加詳細(xì)的規(guī)定，同時(shí)對(duì)一些重要事項(xiàng)做出了原則性規(guī)定，讓其變的更具有系統(tǒng)性，條理性，可操作性。</p><p>　　在會(huì)計(jì)工作中，合并會(huì)計(jì)報(bào)表是一項(xiàng)非常復(fù)雜、繁瑣的工作，合并會(huì)計(jì)報(bào)表是把企業(yè)集團(tuán)的每一個(gè)股東作為合并的經(jīng)濟(jì)主體納入到合并范圍，進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)算，同時(shí)，在個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表編制完成的基礎(chǔ)之上，由企業(yè)集團(tuán)中的母公司，運(yùn)用完整的合并程序和核算方法進(jìn)行編制，綜合反映企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況及其現(xiàn)金流量變動(dòng)情況

23、的會(huì)計(jì)報(bào)表。</p><p>　　合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合理編制，可以幫助企業(yè)度過(guò)財(cái)政危機(jī)，在一定程度上，防止母公司將子公司當(dāng)作傀儡，任意操縱，賺取利潤(rùn)，扭曲會(huì)計(jì)信息，從而提高合并會(huì)計(jì)報(bào)表的可靠性與相關(guān)性，來(lái)把握合并會(huì)計(jì)報(bào)表的規(guī)律，指導(dǎo)以后的工合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合理編制，可以幫助企業(yè)度過(guò)財(cái)政危機(jī)，在一定程度上，防止母公司將子公司當(dāng)作傀儡，任意操縱，賺取利潤(rùn)，扭曲會(huì)計(jì)信息，從而提高合并財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性與相關(guān)性，來(lái)把握合并會(huì)計(jì)報(bào)

24、表的規(guī)律，指導(dǎo)以后的工作。</p><p>　　因此，該課題的研究，可以豐富和發(fā)展會(huì)計(jì)理論界對(duì)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的探討，推動(dòng)和促進(jìn)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并會(huì)計(jì)報(bào)表》的完善和發(fā)展，促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌適應(yīng)并購(gòu)業(yè)的發(fā)展，可以對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并會(huì)計(jì)報(bào)表》在實(shí)行過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題提出解決的意見(jiàn)和辦法，從而使合并會(huì)計(jì)報(bào)表制度更具有操作性，有效地指導(dǎo)會(huì)計(jì)人員的操作，為財(cái)務(wù)人員更好的理解和編制合并會(huì)

25、計(jì)報(bào)表提供依據(jù)。</p><p>　　1 合并會(huì)計(jì)報(bào)表的概述</p><p>　　1.1 合并會(huì)計(jì)報(bào)表的定義</p><p>　　合并會(huì)計(jì)報(bào)表，也稱合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指用以綜合反映以產(chǎn)權(quán)紐帶關(guān)系而構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)某一期間或地點(diǎn)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和資金流轉(zhuǎn)情況的會(huì)計(jì)報(bào)表。主要包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并損益表（或稱合并利潤(rùn)表）、合并利潤(rùn)分配表、合并現(xiàn)金流量表（或稱合并利

26、潤(rùn)表）、合并利潤(rùn)分配表、合并現(xiàn)金流量表（或財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表）。</p><p>　　1.2 合并會(huì)計(jì)報(bào)表的作用</p><p>　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物,它是適應(yīng)控制性質(zhì)的企業(yè)集團(tuán)的需要,它將公認(rèn)會(huì)計(jì)原則在使用單個(gè)公司的水平提升到企業(yè)集團(tuán)的應(yīng)用水平,反映了控制性質(zhì)的公司和被控制公司作為一個(gè)利益共同體的本質(zhì)。合并財(cái)務(wù)報(bào)表可以全面、客觀地向組織內(nèi)部和外部信息使用者提供相關(guān)

27、信息,對(duì)正確理解和評(píng)估整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)實(shí)力和操作性能有非常重要的意義。編輯合并財(cái)務(wù)報(bào)表也可以幫助企業(yè)集團(tuán)加強(qiáng)管理,提高經(jīng)濟(jì)效益,同時(shí),合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編輯,要求母公司、子公司消除內(nèi)幕交易,這樣我們可以預(yù)防控制和母公司和子公司借內(nèi)幕交易發(fā)生的人為的操縱企業(yè)利潤(rùn)行為。</p><p>　　1.3 合并會(huì)計(jì)報(bào)表的基本理論</p><p>　　雖然合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是把整個(gè)集團(tuán)公司視為單一的經(jīng)濟(jì)主

28、體，但編制的理論基礎(chǔ)卻存在著幾種不同的觀點(diǎn)。</p><p>　　1.3.1 母公司理論</p><p>　　母公司理論認(rèn)為合并會(huì)計(jì)報(bào)表是母公司會(huì)計(jì)報(bào)表的擴(kuò)展和延伸. 其編報(bào)目的是從母公司股東的角度出發(fā)，為母公司股東的利益服務(wù), 而將子公司和少數(shù)股東排除在外，把它看作是該集團(tuán)公司主體的在外界的債權(quán)人, 依據(jù)這種觀點(diǎn)，集團(tuán)主體編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表中的股東權(quán)益和合并損益表中的凈利潤(rùn)僅指母公司擁

29、有和所得的部分。其具體特點(diǎn)如下：在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，子公司的資產(chǎn)和負(fù)債屬于被母公司并購(gòu)的那部分以公允價(jià)值進(jìn)行重估，少數(shù)股權(quán)部分只以賬面價(jià)值反映。該觀點(diǎn)認(rèn)為屬于少數(shù)股權(quán)的部分并沒(méi)有被購(gòu)買，它不屬于并購(gòu)交易的組成部分，因此，應(yīng)以購(gòu)買前的賬面價(jià)值反映。合并過(guò)程中產(chǎn)生的合并商譽(yù)屬于母公司的部分，予以確認(rèn)和報(bào)告，而屬于少數(shù)股東的部分則不予報(bào)告。合并財(cái)務(wù)報(bào)表中列示的凈收益應(yīng)屬于母公司股東的利益，少數(shù)股東的收益則視作一項(xiàng)費(fèi)用予以扣除。合并后的股東權(quán)益

30、中不包括少數(shù)股權(quán)。這部分以賬面價(jià)值反映，列示于負(fù)債的最后一行。它認(rèn)為少數(shù)股東權(quán)益并非合并主體的股東權(quán)益。不能列示于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的所有者權(quán)益項(xiàng)下。但它也非通常意義上的負(fù)債。因?yàn)樵谙薅ǖ臅r(shí)間它并沒(méi)有對(duì)企業(yè)資金外流的要求。企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部銷售形成的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)僅按母公司持有股權(quán)的百分比來(lái)抵</p><p>　　按母公司理論編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表完全是為母公司現(xiàn)存和潛在的股東服務(wù)的，這正迎合了大多數(shù)負(fù)責(zé)合并企業(yè)的需要。母公司股東最

31、關(guān)心屬于自己份額的凈資產(chǎn)，要據(jù)此來(lái)評(píng)價(jià)自己所有權(quán)的價(jià)值，并作出相關(guān)的決策，因此，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，這一理論得到了廣泛的應(yīng)用，包括國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在內(nèi)，都建議采用該理論作為合并業(yè)務(wù)的理論基礎(chǔ)，采用母公司理論，在確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍時(shí)，通常以法定控制為基礎(chǔ)，以持有多數(shù)股權(quán)或者表決權(quán)來(lái)決定是否將被投資企業(yè)納入合并范圍，或者通過(guò)一家公司處于另一家公司法定支配下的控制協(xié)議來(lái)確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。</p><p>　　1

32、.3.2 主體理論</p><p>　　主體理論認(rèn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表是企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的財(cái)務(wù)報(bào)表，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表是為整個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體服務(wù)的。雖然集團(tuán)內(nèi)的多數(shù)股權(quán)與少數(shù)股權(quán)投資有多少之分，權(quán)利有大小之別，但同屬于一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體，計(jì)價(jià)的方法應(yīng)該一致，利益的分享必須同等，列示的地位不分高低，不應(yīng)過(guò)分強(qiáng)調(diào)母公司股東的利益。因此，合并財(cái)務(wù)報(bào)表是以整個(gè)實(shí)體的觀點(diǎn)編制的，對(duì)于構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)的多數(shù)股權(quán)的股東和少數(shù)股權(quán)的股東。

33、均一視同仁，同等對(duì)待。采用這種理論具有以下特點(diǎn)：在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中子公司的任何資產(chǎn)都要以公允價(jià)值進(jìn)行重估，包括少數(shù)股權(quán)部分，它視合并中的多數(shù)和少數(shù)股東都是交易的一部分，因此,子公司的資產(chǎn)要全部以公允價(jià)值重估。合并過(guò)程中產(chǎn)生的商譽(yù)由全部股東共享。</p><p>　　合并凈收益應(yīng)屬于企業(yè)集團(tuán)全部股東的收益，應(yīng)在多數(shù)股東與少數(shù)股東間進(jìn)行分配。合并后的股東權(quán)益中既包括多數(shù)股權(quán)，也包括少數(shù)股權(quán)。主體理論認(rèn)為盡管少數(shù)股權(quán)是占

34、從屬地位的股權(quán)，但其仍然是整個(gè)集團(tuán)股東權(quán)益的一部分。順向交易中內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)的損益全部消除, 逆向交易中的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)的損益按母公司持股比例消除。</p><p>　　1.3.3 所有權(quán)理論</p><p>　　所有權(quán)理論是指在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，既不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)中存在的法定控制關(guān)系，也不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)的各成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，而是強(qiáng)調(diào)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)對(duì)另一企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，財(cái)務(wù)決策具有重

35、大影響的所有權(quán)。其具體特點(diǎn)如下：在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，只應(yīng)包括投資公司在被投資公司資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用中與其出資比例相適應(yīng)的部分，即被投資公司資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的數(shù)額，按照投資公司所占的比例計(jì)入合并財(cái)務(wù)報(bào)表，合并過(guò)程中產(chǎn)生的商譽(yù)屬于投資公司，合并利潤(rùn)表上，只包括按投資比例計(jì)算的子公司的損益，不存在少數(shù)股東收(損)益項(xiàng)目，合并資產(chǎn)負(fù)債表不存在少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易形成的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)應(yīng)按投資公司的投資比例予以抵銷。報(bào)表中，只應(yīng)包括投

36、資公司在被投資公司資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用中與其出資比例相適應(yīng)的部分， 即被投資公司資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的數(shù)額，按照投資公司所占的比例計(jì)入合并財(cái)務(wù)報(bào)表.合并過(guò)程中產(chǎn)生的商譽(yù)屬于投資公司.合并利潤(rùn)表上，只包括按投資比例計(jì)算的子公司的損益，不存在少數(shù)股東收(損)益項(xiàng)目。合并資產(chǎn)負(fù)債表不存在少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易形成的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)應(yīng)按投資公司的投資比例予以抵銷。</p><p>　　1.4合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制程序&

37、lt;/p><p>　　1.4.1統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間</p><p>　　在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表前，母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的會(huì)計(jì)政策，使子公司采用的會(huì)計(jì)政策與母公司保持一致。子公司所采用的會(huì)計(jì)政策與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行必要的調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)政策另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。同時(shí)，母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司的會(huì)計(jì)期間，使子公司的會(huì)計(jì)期間與母公司保持一

38、致。子公司的會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)期間對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)期間另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。 </p><p>　　1.4.2 編制合并工作底稿</p><p>　　合并工作底稿的作用是為合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制提供基礎(chǔ)。在合并工作底稿中，對(duì)母公司和子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的金額進(jìn)行匯總和抵銷處理，最終計(jì)算得出合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并金額。<

39、;/p><p>　　1.4.3 編制調(diào)整分錄和抵消分錄</p><p>　　在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄和抵銷分錄，將內(nèi)部交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的影響進(jìn)行抵銷處理。編制抵銷分錄，進(jìn)行抵銷處理是合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的關(guān)鍵和主要內(nèi)容，其目的在于將個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的加總金額中重復(fù)的因素予以抵銷。 在合并工作底稿中編制的調(diào)整分錄和抵銷分錄，借記或貸記的均為財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目（即資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目、利潤(rùn)表項(xiàng)目、

40、現(xiàn)金流量表項(xiàng)目和所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目），而不是具體的會(huì)計(jì)科目。比如，在涉及調(diào)整或抵銷固定資產(chǎn)折舊、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等均通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表中的“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目，而不是“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目來(lái)進(jìn)行調(diào)整和抵銷。</p><p>　　1.4.4計(jì)算合并會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目合并金額</p><p>　　(1)在母公司和子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目加總金額的基礎(chǔ)上，分別計(jì)算出合并財(cái)務(wù)報(bào)表中各資產(chǎn)項(xiàng)

41、目、負(fù)債項(xiàng)目、所有者權(quán)益項(xiàng)目、收入項(xiàng)目和費(fèi)用項(xiàng)目等的合并金額。其計(jì)算方法如下： </p><p>　　資產(chǎn)類各項(xiàng)目，其合并金額根據(jù)該項(xiàng)目加總金額，加上該項(xiàng)目抵銷分錄有關(guān)的借方發(fā)生額，減去該項(xiàng)目抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。 </p><p>　　(2)負(fù)債類各項(xiàng)目和所有者權(quán)益類項(xiàng)目，其合并金額根據(jù)該項(xiàng)目加總金額，減去該項(xiàng)目抵銷分錄有關(guān)的借方發(fā)生額，加上該項(xiàng)目抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額計(jì)算

42、確定。 </p><p>　　(3)有關(guān)收入類各項(xiàng)目和有關(guān)所有者權(quán)益變動(dòng)各項(xiàng)目，其合并金額根據(jù)該項(xiàng)目加總金額，減去該項(xiàng)目抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上該項(xiàng)目抵銷分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。 </p><p>　　(4)有關(guān)費(fèi)用類項(xiàng)目，其合并金額根據(jù)該項(xiàng)目加總金額，加上該項(xiàng)目抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去該項(xiàng)目抵銷分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。 </p><p>　　1.4.5 填

43、列合并會(huì)計(jì)報(bào)表</p><p>　　根據(jù)合并工作底稿中計(jì)算出的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用類以及現(xiàn)金流量表中各項(xiàng)目的合并金額，填列生成正式的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。 </p><p>　　2 合并會(huì)計(jì)報(bào)表的國(guó)際比較</p><p>　　2.1 合并理論的差異</p><p>　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況

44、、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。是以整個(gè)企業(yè)集團(tuán)為一會(huì)計(jì)主體的基礎(chǔ)上編制的。在確定這種主體的界限時(shí)，必須解決該主體的信息向誰(shuí)提供、提供這種信息的目的何在、哪些被投資企業(yè)應(yīng)納入合并范圍、采用的合并方法是否恰當(dāng)?shù)葐?wèn)題。而這些問(wèn)題的解決，很大程度上依據(jù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表所采用的理論。根據(jù)不同的合并理論，其確定的合并范圍和選擇的合并方法均不相同。目前國(guó)際上通行的合并理論有母公司理論、實(shí)體理論和所有權(quán)理論。 </p><p>

45、;　　母公司理論認(rèn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表主要是為現(xiàn)有的和可能的普通股東編制的。對(duì)于部分控股的子公司，則片面強(qiáng)調(diào)母公司或控股公司的股東權(quán)益，而忽視甚至不惜犧牲少數(shù)股東的利益。美國(guó)、英國(guó)、日本等國(guó)家都運(yùn)用這一理論編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，在《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則27號(hào)-合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》中基本運(yùn)用母公司理論。 </p><p>　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的目的是向合并主體所有股東反映其所控制的資源，而不僅僅是為了滿足母公司的信息需求。因

46、此，實(shí)體理論主張采用“完全合并法”。德國(guó)的法律與慣例在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制中主要采用實(shí)體理論。 所有權(quán)理論既不強(qiáng)調(diào)法定控制，也不強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)主體，而是強(qiáng)調(diào)能對(duì)經(jīng)濟(jì)和財(cái)務(wù)決策產(chǎn)生重大的所有權(quán)。按照所有權(quán)理論，企業(yè)集團(tuán)是指以投資公司為基礎(chǔ)，連同在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和財(cái)務(wù)決策中對(duì)另一公司具有重大影響的所有權(quán)部分。所有權(quán)理論主張采用“比例合并法”該種合并理論一般是與其他合并理論結(jié)合被采用的。法國(guó)的法律和慣例是同時(shí)以母公司理論和所有權(quán)理論為基礎(chǔ)的。在英、美國(guó)家中

47、所有權(quán)理論也作為標(biāo)準(zhǔn)慣例結(jié)合使用。從我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》的內(nèi)容來(lái)看，其合并財(cái)務(wù)報(bào)表主要是母公司理論和實(shí)體理論。 </p><p>　　2.2 合并范圍的差異</p><p>　　合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍是指可納入合并報(bào)表編報(bào)的子公司的范圍。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》在這方面的規(guī)定較詳細(xì)，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，大

48、體上是一致的，都規(guī)定編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的母公司應(yīng)當(dāng)將其所有的子公司，納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。除此之外，我國(guó)準(zhǔn)則和國(guó)際準(zhǔn)則都規(guī)定并列舉了納入合并范圍的子公司。我國(guó)子公司的范圍包括母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。另外，我國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都給出了除了母公司擁有被投資單位半數(shù)以上的表

49、決權(quán)被納入子公司的范圍之外，若母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外：通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策；有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)等類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；在被投資單</p>&l

50、t;p>　　2.3 合并方法的比較</p><p>　　一般公認(rèn)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)方法有兩種：購(gòu)買法(又稱收買法)與權(quán)益法(又稱聯(lián)營(yíng)法)。這兩種方法對(duì)于同一企業(yè)合并并不是隨意選擇的。 </p><p>　　購(gòu)買法視合并為購(gòu)買行為，注重合并完成日資產(chǎn)、負(fù)債的實(shí)際價(jià)值，因此，被購(gòu)買企業(yè)的資產(chǎn)按購(gòu)買日的公允價(jià)值計(jì)量，購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確

51、認(rèn)為商譽(yù)。目前，購(gòu)買法是編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的國(guó)際流行方法，世界上一些主要發(fā)達(dá)國(guó)家如美國(guó)、加拿大、英國(guó)、德國(guó)、法國(guó)等的合并報(bào)表會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中所采用的基本上都是購(gòu)買法。 </p><p>　　我國(guó)也采用購(gòu)買法。我國(guó)企業(yè)集團(tuán)母子公司關(guān)系的形成與資本市場(chǎng)高度發(fā)展的美國(guó)有很大不同。美國(guó)的企業(yè)擴(kuò)張通過(guò)收買方式組建企業(yè)集團(tuán)占主導(dǎo)地位，交換股票實(shí)行的企業(yè)聯(lián)合也較為常見(jiàn)。但在我國(guó)，真正通過(guò)購(gòu)買形成的母子公司關(guān)系為數(shù)不多，許多企業(yè)合并不存

52、在市場(chǎng)公平價(jià)值，有些則是通過(guò)企業(yè)重組形成。因此我們認(rèn)為，值得考慮權(quán)益法在我國(guó)的適用性，國(guó)內(nèi)企業(yè)通過(guò)拆分與合并實(shí)施的公司重組，從理論上來(lái)說(shuō)更適合采用權(quán)益法編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。 </p><p>　　2.4 國(guó)際比較對(duì)我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的啟示</p><p>　　綜上所述，在制定合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則時(shí)，有必要借鑒國(guó)際慣例，結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，選擇適合我國(guó)國(guó)情的合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論。未來(lái)我國(guó)在選擇合并報(bào)表理論

53、時(shí)，應(yīng)以實(shí)體理論為主。實(shí)體理論所倡導(dǎo)的開(kāi)放型合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制目的與我國(guó)會(huì)計(jì)信息需求的實(shí)際情況也更為適應(yīng)。其次，我們要立足于國(guó)情，貫徹“實(shí)質(zhì)重于形式”的會(huì)計(jì)思想，由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)制度、會(huì)計(jì)模式等與國(guó)外不同，且企業(yè)集團(tuán)具有自身特點(diǎn)，這就決定了合并報(bào)表工作需從我國(guó)國(guó)情出發(fā)。最后，當(dāng)然還要求我們大力發(fā)展會(huì)計(jì)教育，使廣大會(huì)計(jì)人員能夠較準(zhǔn)確把握合并報(bào)表方面的知識(shí)。同時(shí)積極拓展高級(jí)會(huì)計(jì)人才的引進(jìn)渠道，與國(guó)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所展開(kāi)一場(chǎng)人才爭(zhēng)奪戰(zhàn)，以壯大我國(guó)的注冊(cè)

54、會(huì)計(jì)師隊(duì)伍，增強(qiáng)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)能力，從而更好的為我國(guó)會(huì)計(jì)事業(yè)做出貢獻(xiàn)。 </p><p>　　3 我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表存在的問(wèn)題</p><p>　　3.1 合并范圍不明確的問(wèn)題</p><p>　　在當(dāng)前實(shí)施的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍方面。目前還存在著一些問(wèn)題和不足，主要有： </p><p>　　3.1.1復(fù)雜持股下合并范圍的問(wèn)題

55、</p><p>　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，母公司能夠直接或間接控制被投資單位，并將其納入合并范圍。通常來(lái)講，應(yīng)納入合并范圍的子公司指下列兩種類型：第一、怒公司擁有多數(shù)（通常超過(guò)50%）有表決權(quán)的權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。具體來(lái)說(shuō)，怒公司擁有多數(shù)股權(quán)的方式有三種情況：(1)母公司直接擁有被投資企業(yè)多數(shù)權(quán)益性資本；（2）母公司間接擁有被投資企業(yè)多數(shù)權(quán)益性資本；（3）母公司以直接和間接有效控制被投資企業(yè)多數(shù)權(quán)益性資本。第二、

56、母公司雖然不擁有其多數(shù)股權(quán)，但是可以通過(guò)其他的多種方式控制被投資企業(yè)。其控制方式主要有：（1）投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間經(jīng)協(xié)議，擁有被投資企業(yè)過(guò)半數(shù)的表決權(quán)；（2）投資企業(yè)根據(jù)章程或者協(xié)議，有權(quán)控制被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策；（3）投資企業(yè)有權(quán)任免董事會(huì)喝著類似的權(quán)利機(jī)構(gòu)的會(huì)議來(lái)控制被投資企業(yè)的經(jīng)驗(yàn)決策；（4）投資企業(yè)有權(quán)通過(guò)控制董事會(huì)或者類似的權(quán)利機(jī)構(gòu)來(lái)控制被投資企業(yè)的經(jīng)驗(yàn)決策。</p><p>　　雖然合并會(huì)計(jì)

57、報(bào)表準(zhǔn)則對(duì)合并范圍有較明確的判斷依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)，即以是否擁有過(guò)半數(shù)的表決權(quán)為依據(jù)，同時(shí)包括直接擁有和間接擁有兩種情況，但對(duì)間接擁有的表決權(quán)的計(jì)算缺乏統(tǒng)一的政策規(guī)定。間接擁有表決權(quán)的計(jì)算方法有“加法原則”和“乘法原則”，選擇不同的計(jì)算方法將會(huì)對(duì)同一股權(quán)關(guān)系是否擁有過(guò)半數(shù)表決權(quán)資本產(chǎn)生不同的結(jié)論，進(jìn)而影響合并范圍,有些子公司雖然名義上由母公司控制或多數(shù)股權(quán)為母公司所擁有，但是由于一些特殊原因，母公司并不能對(duì)其實(shí)施有效控制，或者在行使控制權(quán)時(shí)受到

58、某些限制,同時(shí)它對(duì)間接擁有比例的計(jì)算方法也沒(méi)有明確規(guī)定,這樣就很容易造成對(duì)同一持股關(guān)系的合并業(yè)務(wù)。由于不同財(cái)會(huì)人員的理解不同，往往會(huì)做出不同的合并處理。結(jié)論不相同。從而導(dǎo)致最終形成的合并財(cái)務(wù)信息也不同。同時(shí)，由于當(dāng)前兩種計(jì)算原則本身也存在不盡合理的地方，在具體操作中也會(huì)使得企業(yè)在把握合并范圍時(shí)陷入困惑。</p><p>　　3.1.2暫時(shí)性控制的問(wèn)題</p><p>　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)

59、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都對(duì)“暫時(shí)控制”進(jìn)行了準(zhǔn)確的界定，而我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則中卻沒(méi)有明確規(guī)定暫時(shí)性控制的子公司是否應(yīng)該納入合并范圍，只強(qiáng)調(diào)以控制為標(biāo)準(zhǔn)界定合并范圍，只要是被母公司控制的公司都應(yīng)納入合并范圍。而在《暫行規(guī)定》中規(guī)定“準(zhǔn)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司”不得納入合并范圍，但未對(duì)“近期”和“短期”進(jìn)行一個(gè)量化時(shí)間段的規(guī)定。由于現(xiàn)行規(guī)定比較含糊，如果不將準(zhǔn)備近期出售而短期持有大量股權(quán)、暫時(shí)控制的子公司同長(zhǎng)期控制的子公司區(qū)分

60、開(kāi)來(lái)，母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)可能以暫時(shí)控制而非實(shí)質(zhì)控制為借口，不予納入合并范圍，這樣不僅為某些集團(tuán)公司管理者出于特定目的，在關(guān)鍵之時(shí)買進(jìn)或賣出子公司的股權(quán)來(lái)調(diào)節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍找到了合法的理由，也為一些企業(yè)利用合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍進(jìn)行利潤(rùn)操縱留下空間。同時(shí)，因準(zhǔn)備近期出售而短期持有大量股權(quán)的投資應(yīng)在金融資產(chǎn)中進(jìn)行核算，沒(méi)有道理將短期投資的被投資單位合并到報(bào)表中來(lái)，這會(huì)給準(zhǔn)則制度的執(zhí)行以及會(huì)計(jì)、審計(jì)實(shí)務(wù)帶來(lái)眾多的麻煩，顯得雜亂無(wú)章

61、。</p><p>　　3.1.3實(shí)質(zhì)控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題</p><p>　　新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)應(yīng)當(dāng)以控制為標(biāo)準(zhǔn)對(duì)合并范圍加以確定，且列出了母公司應(yīng)當(dāng)納入合并范圍的幾種情形，但是它并未給出實(shí)質(zhì)控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)。</p><p>　　3.1.4間接擁有問(wèn)題</p><p>　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第七條規(guī)定，母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)

62、，表明母公司能控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并報(bào)表范圍。但是有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。由于新準(zhǔn)則以及應(yīng)用指南沒(méi)有計(jì)算間接擁有比例的具體計(jì)算方法，對(duì)于同一持股關(guān)系的合并，不同的會(huì)計(jì)人員有不同的理解和不同的表述，會(huì)得出不同的結(jié)論，從而導(dǎo)致最終提供的合并財(cái)務(wù)信息不一致。另外，“有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位”，在實(shí)務(wù)中很難把握，很難保證集團(tuán)利用此條規(guī)定來(lái)調(diào)節(jié)集團(tuán)利潤(rùn)。應(yīng)該給出間接擁有以

63、及直接和間接擁有的具體計(jì)算方法。</p><p>　　3.2 信息揭示真實(shí)性不高</p><p>　　(1)受傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論模式的理論方法等的制約，個(gè)別會(huì)計(jì)所揭示的部分信息難免有些失真，而合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制都是由這些個(gè)別的會(huì)計(jì)信息整合而成的，所以合并會(huì)計(jì)報(bào)表所揭示的信息也會(huì)直接受其影響，導(dǎo)致真實(shí)性不高。</p><p>　　(2)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制除了包含納入合并范圍

64、的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表，即子公司報(bào)表外。還包含母公司本部的報(bào)表編制與納入。但是受子母公司環(huán)境等差異的影響，會(huì)計(jì)計(jì)入的政策和方法也各有差異，所以同一企業(yè)集團(tuán)的合并報(bào)表中，受</p><p>　　會(huì)計(jì)計(jì)量和處理方法差異的影響．信息的真實(shí)性也很受影響。</p><p>　　3.3 企業(yè)采用不同會(huì)計(jì)政策導(dǎo)致信息失真</p><p>　　盡管新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)規(guī)定。要

65、求子公司所采用的會(huì)計(jì)政策必須與母公司統(tǒng)一。若存在不一致時(shí)子公司就應(yīng)當(dāng)進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整或者另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。然而，在實(shí)際工作中。要實(shí)現(xiàn)這一點(diǎn)還有一定的難度。究其原因．主要是由于母公司擁有的子公司一般處在不同行業(yè)，之前可能都執(zhí)行著各自行業(yè)的會(huì)計(jì)制度．在這種情況下，母公司不可能要求其子公司采用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策，并且在不統(tǒng)一時(shí)如果對(duì)子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表按照母公司會(huì)計(jì)政策進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。這樣做不僅工作量大，而且可能使合并財(cái)務(wù)報(bào)表披露的會(huì)計(jì)信息失真。&l

66、t;/p><p>　　3.4 企業(yè)合并采用的會(huì)計(jì)處理方法存在局限性</p><p>　　當(dāng)前我國(guó)合并企業(yè)的會(huì)計(jì)處理方法主要是購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法兩種。由于我國(guó)并沒(méi)有針對(duì)兩種方法作出明確的規(guī)定和限制使用范圍。具體的方法選用就要根據(jù)自身的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)及其所產(chǎn)生的企業(yè)形式來(lái)決定。同時(shí)也因?yàn)槿狈ο嚓P(guān)的規(guī)定，企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法都存在一定的局限。比如有部分企業(yè)濫用權(quán)益結(jié)合法，虛報(bào)經(jīng)營(yíng)成果，粉飾財(cái)務(wù)狀況

67、的情況，使得會(huì)計(jì)信息的失真；比如受我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表沒(méi)有區(qū)別收購(gòu)企業(yè)的收購(gòu)日止的盈余和收購(gòu)日后的盈余的影響。采用合并報(bào)表編制的購(gòu)買法時(shí)，就可以將子公司的全部盈余用來(lái)抵減母公司長(zhǎng)期投資項(xiàng)目。重復(fù)了會(huì)計(jì)計(jì)八和影響了企業(yè)的商譽(yù)。</p><p>　　3.5 目前我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制存在問(wèn)題</p><p>　　現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的發(fā)展使企業(yè)間競(jìng)爭(zhēng)加劇，企業(yè)成功的關(guān)鍵是企業(yè)不斷地增長(zhǎng),增長(zhǎng)的方法除了企業(yè)本身內(nèi)

68、部的增長(zhǎng)以外，更重要的方法是通過(guò)企業(yè)間的合并。由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)正在逐步完善，資本市場(chǎng)仍不健全。企業(yè)間出現(xiàn)的多種形式的合并,使會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表提出了新的要求，為了滿足母公司財(cái)務(wù)報(bào)表使用者關(guān)心并且需要了解企業(yè)集團(tuán)在整體上的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)的信息需求，就必須按照一定的準(zhǔn)則,編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。對(duì)于存在的問(wèn)題，先做如下分析：</p><p>　?。ㄒ唬┖喜r(jià)差存在的問(wèn)題</p&g

69、t;<p>　　“合并價(jià)差”是指在企業(yè)合并過(guò)程中母公司投資成本超過(guò)其所擁有的子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額,合并價(jià)差的性質(zhì)屬于“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的調(diào)整項(xiàng)目,單獨(dú)列示于合并資產(chǎn)負(fù)債表,并不必分?jǐn)偟接嘘P(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目。其存在的問(wèn)題主要有：</p><p>　　(1)將不同性質(zhì)的差額同時(shí)歸入合并價(jià)差，影響合并價(jià)差的可理解性。我國(guó)的合并價(jià)差不但包含合并商譽(yù)、股權(quán)投資差額，而且還將企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債券投資與內(nèi)部應(yīng)付債

70、券數(shù)額相互抵銷時(shí)的差額也列入合并價(jià)差。這種做法雖然簡(jiǎn)單,易于操作,但是存在很大的漏洞。實(shí)際上，企業(yè)購(gòu)買控股權(quán)時(shí)產(chǎn)生的價(jià)差,是為了取得未來(lái)超額分配收益而支付的成本，理應(yīng)作為合并價(jià)差列示于合并資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)。而在購(gòu)買股權(quán)后，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部應(yīng)付債券投資與應(yīng)付債券存在的只是類似于內(nèi)部企業(yè)間資金劃撥關(guān)系，因?yàn)閺暮喜⒗碚摵驼麄€(gè)集團(tuán)來(lái)看，這部分被購(gòu)買的債券就好像被集團(tuán)贖回注銷，二者抵銷時(shí)發(fā)生的差額就應(yīng)該是已實(shí)現(xiàn)的債權(quán)贖回?fù)p益，應(yīng)在合并利潤(rùn)表中反映，并在債

71、券剩余置存期間內(nèi)分期攤銷，而不應(yīng)作為合并價(jià)差列示于資產(chǎn)負(fù)債表中。</p><p>　　(2)不攤銷合并價(jià)差與《投資》準(zhǔn)則相矛盾，《投資》準(zhǔn)則明確要求股權(quán)投資差額按一定期限平均攤銷，計(jì)入損益,并對(duì)攤銷期限作了嚴(yán)格限定。從理論上講,投資成本高于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的差額，可能是由于被投資單位按公允價(jià)值計(jì)算的所有者權(quán)益高于賬面價(jià)值，或被投資單位有未入賬的商譽(yù)。在這種情況下，低估的資產(chǎn)或未入賬的商譽(yù)，在計(jì)提折舊、攤

72、銷費(fèi)用時(shí)，也按低估的資產(chǎn)價(jià)值確定其折舊、攤銷費(fèi)用,從而虛增被投資單位的利潤(rùn)。在按權(quán)益法核算時(shí)，投資企業(yè)的利潤(rùn)也會(huì)虛增。反之,當(dāng)投資成本小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益時(shí)，則會(huì)虛減被投資企業(yè)的利潤(rùn)。當(dāng)不存在應(yīng)付債券的差額時(shí)，合并價(jià)差可以說(shuō)是一種特殊的股權(quán)投資差額，即對(duì)子公司投資的股權(quán)差額，自然應(yīng)當(dāng)采用股權(quán)投資差額的攤銷辦法，而我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度均未要求在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中攤銷合并價(jià)差，這樣母公司的凈利潤(rùn)與合并凈利潤(rùn)就會(huì)產(chǎn)生差異。</p>

73、;<p>　?。ǘ┵?gòu)買法處理中存在的不足</p><p>　　從我國(guó)已規(guī)定的要求看，也基本接近合并報(bào)表編制的購(gòu)買法，但與國(guó)際上通行的購(gòu)買法相比還有一定的區(qū)別或不足。我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表沒(méi)有考慮把被收購(gòu)企業(yè)的盈余分為收購(gòu)日止的盈余和收購(gòu)日后的盈余，以區(qū)別于兩者在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表是歸宿。因?yàn)樵谫?gòu)買法下，購(gòu)買日止的盈余構(gòu)成購(gòu)買日子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允許價(jià)值的一部分，投資后子公司的盈余才構(gòu)成合并收益的部分。由

74、于我國(guó)合并報(bào)表沒(méi)有考慮收購(gòu)日時(shí)的商譽(yù)，把子公司的全部盈余作為母公司長(zhǎng)期投資的抵減項(xiàng)目。</p><p>　?。ㄈ┖?jiǎn)單權(quán)益法影響了橫向平衡關(guān)系</p><p>　　權(quán)益法分為簡(jiǎn)單權(quán)益法和復(fù)雜權(quán)益法。復(fù)雜權(quán)益法下，對(duì)權(quán)益部分的合并，不僅需要將子公司利潤(rùn)中屬于母公司的部分記作投資收益，將子公司分派的股利在母公司賬上調(diào)減對(duì)子公司的投資，還應(yīng)對(duì)母公司購(gòu)買子公司所支付的價(jià)格與取得子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值

75、的差額在母公司賬上進(jìn)行調(diào)整；同時(shí)，母公司內(nèi)部存貨和固定資產(chǎn)等內(nèi)部項(xiàng)目轉(zhuǎn)移產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)也要進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。因而在合并報(bào)表中不僅存在縱向平衡關(guān)系，還存在橫向平衡關(guān)系。這種關(guān)系有利于檢驗(yàn)合并報(bào)表編制的正確性，也體現(xiàn)了其科學(xué)性和合理性。因此，我國(guó)合并報(bào)表只存在與個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的縱向平衡關(guān)系，缺乏復(fù)雜權(quán)益法下的橫向平衡關(guān)系。</p><p>　　我國(guó)在合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制時(shí)采用簡(jiǎn)單權(quán)益法未采用復(fù)雜權(quán)益法，其對(duì)內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)

76、不予調(diào)整，因此當(dāng)母公司是子公司的非全資公司，而且發(fā)生逆銷內(nèi)部交易時(shí)，會(huì)影響到少數(shù)股東權(quán)益的計(jì)算，此時(shí)我國(guó)將子公司的已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)和未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)一并乘以少數(shù)股東所占比例確認(rèn)為少數(shù)股權(quán)。根據(jù)國(guó)際慣例，少數(shù)股權(quán)不確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，在編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)將未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)進(jìn)行抵消。</p><p>　　（四）子公司盈余公積的抵消及沖回</p><p>　　母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本投資與子公司股東權(quán)益相抵以后還必須將

77、已抵消的子公司盈余公積金予以沖回。這種做法符合我國(guó)法律規(guī)定，按我國(guó)公司法，盈余公積是按單個(gè)企業(yè)的凈利潤(rùn)計(jì)提的[8]。因此，合并報(bào)表應(yīng)反映母公司的提取數(shù)和子公司提取數(shù)中屬于母公司所享有的那一部分?jǐn)?shù)額，但從理論上合并利潤(rùn)分配表主要是反映母公司自身的利潤(rùn)分配情況，子公司的利潤(rùn)分配在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中不予體現(xiàn)。合并利潤(rùn)分配表中提取的盈余公積金數(shù)額應(yīng)以合并凈利潤(rùn)為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)算。</p><p>　　3.6母公司在報(bào)告期內(nèi)吸收合

78、并子公司的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題</p><p>　　由于新準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算，母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司時(shí)，對(duì)價(jià)與長(zhǎng)期股權(quán)投資成本之間的差額全部反映為長(zhǎng)期股權(quán)投資處置損益；而在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映為期初未配利潤(rùn)和當(dāng)期凈利潤(rùn)及當(dāng)期處置損益。母公司在報(bào)告期內(nèi)吸收合并子公司屬于報(bào)告期內(nèi)處置子公司的一種特例，處置日之前，子公司是母公司的一項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資，其資產(chǎn)、負(fù)債及損益納入合并報(bào)表的合并范圍之中；從處置

79、日開(kāi)始，子公司資產(chǎn)、負(fù)債則直接計(jì)入母公司個(gè)別報(bào)表的賬務(wù)之中，那么，其會(huì)計(jì)處理涉及到處置日母公司對(duì)子公司的資產(chǎn)、負(fù)債如何初始計(jì)量？若存在對(duì)被處置子公司的合并商譽(yù)應(yīng)如何處理？收購(gòu)少數(shù)股東權(quán)益的對(duì)價(jià)與凈資產(chǎn)入賬價(jià)值之間的差額如何處理？處置當(dāng)期合并財(cái)務(wù)報(bào)表如何編制？對(duì)此，準(zhǔn)則未有明確規(guī)定，《講解》也未作具體解釋。</p><p>　　4 解決我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表存在問(wèn)題的對(duì)策</p><p>　　4

80、.1合并范圍的確定</p><p>　　要使合并會(huì)計(jì)報(bào)表能夠更加準(zhǔn)確、真實(shí)地反映出企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，首先就必須要合理確定合并范圍，這是一個(gè)前提，盡量避免非子公司納入合并范圍或子公司未被納入合并范圍的情況。因此，可以按照。“控制標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)質(zhì)重于形式”的原則對(duì)合并范圍進(jìn)行科學(xué)合理的界定。在確定控制權(quán)時(shí)，關(guān)鍵是要看投資企業(yè)所擁有的表決權(quán)。而并非是純粹法律意義上的權(quán)益性資本。同時(shí)，我國(guó)企業(yè)集團(tuán)在實(shí)際工作中確

81、定合并范圍時(shí)。還應(yīng)考慮。實(shí)質(zhì)重于形式”這一重要原則與基本前提，特別是在實(shí)質(zhì)上的控制權(quán)與形式上的持股比例這二者產(chǎn)生矛盾的情況下，應(yīng)當(dāng)首先考慮其實(shí)質(zhì)上擁有的控制權(quán)，主要包括對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)決策和獲利的權(quán)利，以此為依據(jù)來(lái)確定是否該納入合并范圍。</p><p>　　4.2 堅(jiān)持統(tǒng)一性原則和重要性原則</p><p>　　(1)堅(jiān)持統(tǒng)一性主要指統(tǒng)一子母公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)處理方法。整合在同一條件下

82、編制的合并報(bào)表，同時(shí)也包括實(shí)行統(tǒng)一會(huì)計(jì)結(jié)算的時(shí)間和日期，否則。沒(méi)有統(tǒng)一性的會(huì)計(jì)報(bào)表，必然會(huì)存在數(shù)據(jù)的失真和真正的考核效果。</p><p>　　(2)堅(jiān)持重要性原則，在合并報(bào)表的編制中，要根據(jù)項(xiàng)目或者考核對(duì)象的重要性進(jìn)行篩選和取舍，借此簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)報(bào)表。突出核心信息。</p><p>　　4.3 統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策問(wèn)題</p><p>　　統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策是保證企業(yè)會(huì)計(jì)信息，更加

83、真實(shí)可靠，編制便于比較分析企業(yè)運(yùn)營(yíng)狀況的合并會(huì)計(jì)報(bào)表一項(xiàng)基本前提。但是現(xiàn)實(shí)中。受行業(yè)差異等因素的影響。會(huì)計(jì)的統(tǒng)一政策在實(shí)現(xiàn)過(guò)程中經(jīng)常會(huì)遇到關(guān)于可比性與可靠性的兩難會(huì)計(jì)信息選擇。尤其是當(dāng)二者發(fā)生沖突，會(huì)計(jì)的可靠性要求必須得到最大滿足，以保證會(huì)計(jì)信息的可靠與真實(shí)。因此，子母公司的統(tǒng)一政策會(huì)就客觀實(shí)體的需要做出改動(dòng)。比如，為保證會(huì)計(jì)的可靠性?？梢栽谠瓌t上調(diào)整子公司的會(huì)計(jì)核算政策，或者依照統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)不計(jì)入母公司整體合并報(bào)表中或者單獨(dú)作為母公司整體

84、合并報(bào)表部分做評(píng)核。當(dāng)然可比性的要求也是十分重要的，比如涉及到企業(yè)集團(tuán)的特殊行業(yè)和特殊企業(yè)，就要求做出規(guī)定的可比性，類似的會(huì)計(jì)政策允許為滿足可比性要求而在編制的合并報(bào)表中不被納入或者單獨(dú)披露，又或者允許納入但是不允許做出調(diào)整等等。</p><p>　　4.4在企業(yè)合并中采用合理的會(huì)計(jì)處理方法</p><p>　　我國(guó)企業(yè)合并大多采用企業(yè)重組形式完成，缺少企業(yè)擴(kuò)張、收買、交易等過(guò)程。受其成因

85、的影響，缺乏公允市價(jià)。企業(yè)集團(tuán)母、子公司關(guān)系的形成與資本市場(chǎng)高度發(fā)展不一致，因此權(quán)益結(jié)合法的采用更加適合我國(guó)的國(guó)情。</p><p>　　但是當(dāng)前情況下．權(quán)益結(jié)合法的會(huì)計(jì)編制方法過(guò)于簡(jiǎn)單，已經(jīng)不能適應(yīng)日益發(fā)展的經(jīng)濟(jì)和企業(yè)現(xiàn)狀，因此由權(quán)益法來(lái)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)當(dāng)?shù)玫酵晟坪吞砑樱兒?jiǎn)單權(quán)益法為復(fù)雜的權(quán)益法。主要圍繞兩個(gè)核心展開(kāi)：一是圍繞母公司合并后公司業(yè)務(wù)是否實(shí)現(xiàn)損益或達(dá)到推定損益；二是核算子母公司的投資成本，尤其是

86、賬面凈資產(chǎn)價(jià)值的差額。借此來(lái)反映母公司對(duì)子公司投資及其分享凈收益的情況。完整分析子母公司的核心運(yùn)營(yíng)情況。總之，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)問(wèn)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，企業(yè)并購(gòu)活動(dòng)將日益頻繁且更加規(guī)范，合并會(huì)計(jì)報(bào)表也將顯得越來(lái)越重要，這就要求我們要不斷完善和規(guī)范合并會(huì)計(jì)報(bào)表的工作。使合并會(huì)計(jì)報(bào)表能夠能更好地滿足企業(yè)相關(guān)利益者決策的需要，有力地保證我國(guó)企業(yè)朝著健康的方向發(fā)展。</p><p>　　4.5 對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制方法進(jìn)

87、行改進(jìn)</p><p>　　我認(rèn)為合并會(huì)計(jì)方法向來(lái)是一個(gè)世界性的會(huì)計(jì)難題，我國(guó)處在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的時(shí)期應(yīng)該要建立適合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和適合我國(guó)國(guó)情的合并會(huì)計(jì)報(bào)表的法則。確定合并范圍是合并會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)中的基礎(chǔ)，它決定合并財(cái)務(wù)報(bào)表中數(shù)據(jù)的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。我國(guó)很多的會(huì)計(jì)方面的固定都是針對(duì)公司和企業(yè)而言的，而忽略了實(shí)體這個(gè)概念。忽略這個(gè)實(shí)體是不現(xiàn)實(shí)，現(xiàn)在很多公司只是一個(gè)皮包公司，名義上的一個(gè)公司。實(shí)際上的內(nèi)容都是虛設(shè)的。所以

88、我建議在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的時(shí)候我國(guó)可以參考國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的措詞，將企業(yè)以實(shí)體來(lái)代替，使合并范圍更加完整，彌補(bǔ)存在的漏洞。合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論和實(shí)踐是時(shí)間和經(jīng)驗(yàn)的慢慢積累的結(jié)果。合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映了一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)經(jīng)濟(jì)狀況，為投資者提供詳細(xì)的資料和整個(gè)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)運(yùn)營(yíng)情況，為決策者提供了有利的依據(jù)。建立一套新的體系去解決企業(yè)集團(tuán)所提供的會(huì)計(jì)信息是非常有必要的，可以不再編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，而只提供幾大財(cái)務(wù)指標(biāo)，來(lái)反映企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)水平和財(cái)務(wù)狀況。我們應(yīng)該抱

89、著積極地態(tài)度研究和探索，使報(bào)表進(jìn)一步完善。改進(jìn)建議如下：</p><p>　　(一) 應(yīng)合理界定合并價(jià)差的定義</p><p>　　我國(guó)將凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的價(jià)差部分和商譽(yù)部分合而為一，主要考慮的是目前的尚未形成一套十分規(guī)范的資產(chǎn)評(píng)估體系，資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值不容易獲得。我們應(yīng)該將合并價(jià)差分為商譽(yù)和資產(chǎn)評(píng)估增值。以加快資產(chǎn)評(píng)估體系的發(fā)展和完善。</p><p&g

90、t;　?。ǘ?duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制中購(gòu)買法的改進(jìn)</p><p>　　提倡使用國(guó)際通用的購(gòu)買法。我國(guó)母公司一般是以現(xiàn)金和其他非現(xiàn)金資產(chǎn)來(lái)?yè)Q取子公司的控制權(quán)的，因此應(yīng)該提倡使用購(gòu)買法。母公司購(gòu)買子公司所支付的價(jià)格通常不等于子公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值，資產(chǎn)升值及由此形成的商譽(yù)是客觀存在的。使用購(gòu)買法不但符合合并報(bào)表的國(guó)際趨勢(shì)，而且可以防止企業(yè)濫用權(quán)益結(jié)合法。當(dāng)然，隨著股東交換業(yè)務(wù)的出現(xiàn)，對(duì)權(quán)益結(jié)合法的討論也應(yīng)納入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的

91、范圍，并嚴(yán)格限定使用條件。</p><p>　　（三）對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制中權(quán)益法的改進(jìn)</p><p>　　我國(guó)應(yīng)采用復(fù)雜的權(quán)益法編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。母公司在合并之后要在其賬上逐期調(diào)整對(duì)子公司投資的賬面價(jià)值和母公司在子公司的凈收益或虧損的份額。復(fù)雜權(quán)益法比目前采用的簡(jiǎn)單權(quán)益法略為復(fù)雜，但卻能夠確切地反映母公司對(duì)子公司投資及其分享凈收益的情況，且具有很強(qiáng)的驗(yàn)證功能。因此，最好采用復(fù)雜權(quán)益法。這

92、樣內(nèi)部交易存在的問(wèn)題也可以得到解決。</p><p>　?。ㄋ模?duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制抵消分錄的改革</p><p>　　一是改革母公司權(quán)益性投資與子公司股東權(quán)益的抵消方法。這一業(yè)務(wù)的抵消，應(yīng)采用國(guó)際通用的作法，首先編制當(dāng)年母公司權(quán)益性投資與其投資收益的抵消分錄。其次當(dāng)年年初母公司權(quán)益性投資與其擁有子公司股東權(quán)益數(shù)額相抵消。在編制抵消分錄時(shí)，如有合并價(jià)差應(yīng)按規(guī)定攤銷。二是取消子公司提取的盈余公

93、積金沖回的抵消分錄。企業(yè)集團(tuán)的盈余公積金應(yīng)按合并利潤(rùn)分配表中凈利潤(rùn)的一定比例計(jì)算列示，與母公司個(gè)別利潤(rùn)分配表一致。</p><p>　　以上只是我國(guó)合并報(bào)表編制中存在的部分問(wèn)題，還有許多問(wèn)題需要我們探討。隨著我國(guó)產(chǎn)權(quán)市場(chǎng)的不斷完善，通過(guò)產(chǎn)權(quán)市場(chǎng)進(jìn)行的企業(yè)并購(gòu)將會(huì)越來(lái)越多，企業(yè)并購(gòu)活動(dòng)會(huì)越來(lái)越規(guī)范，合并會(huì)計(jì)報(bào)表將更加重要，這就要求我們要加緊完善合并會(huì)計(jì)報(bào)表的工作。</p><p>　　4.6

94、 分情況解決母公司在報(bào)告期內(nèi)吸收合并子公司所遇到的問(wèn)題</p><p>　　根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本原則精神，處置日對(duì)被處置子公司的資產(chǎn)、負(fù)債入賬的初始計(jì)量應(yīng)分兩種情況處理：（1）對(duì)母公司直接投資設(shè)立的子公司和同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，以其處置日原賬面價(jià)值入賬；（2）對(duì)非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，以按原合并日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算的處置日資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值為入賬價(jià)值。</p>

95、<p>　　對(duì)于被處置子公司存在合并商譽(yù)的，應(yīng)于處置日按照<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定作減值測(cè)試，計(jì)算其可收回金額作為商譽(yù)入賬。如可收回金額為零，則不確認(rèn)商譽(yù)。處置日的減值金額作為該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資處置損失計(jì)入當(dāng)期損益。</p><p>　　收購(gòu)少數(shù)股東權(quán)益的對(duì)價(jià)，與按照前述辦法確認(rèn)的，其對(duì)應(yīng)部分的凈資產(chǎn)入賬價(jià)值和按照上述辦法確認(rèn)的，屬于少數(shù)股東的那部分商譽(yù)價(jià)值之和之間的差額，作為營(yíng)業(yè)處

96、外收入或支出計(jì)入當(dāng)期損益。</p><p><b>　　結(jié)論</b></p><p>　　傳統(tǒng)合并會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)理論，合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制方法以及關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)政策在某些方面已經(jīng)不能適應(yīng)我國(guó)高速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)，在復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，小小的漏洞就可能導(dǎo)致任意操作，扭曲會(huì)計(jì)信息，偷稅漏稅，竊取國(guó)家財(cái)產(chǎn)等惡劣行為的發(fā)生。我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍不明確的問(wèn)題，信息揭示性不高的問(wèn)題

97、，母子公司采用不同會(huì)計(jì)政策導(dǎo)致合并會(huì)計(jì)報(bào)表披露的會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題，以及企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法存在局限性的問(wèn)題，都在本文中進(jìn)行了全面系統(tǒng)的研究。主要研究結(jié)論如下：</p><p>　?。?）合理確定合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍，盡量避免非子公司納入合并范圍或子公司未被納入合并范圍的情況。因此，可以按照。“控制標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)質(zhì)重于形式”的原則對(duì)合并范圍進(jìn)行科學(xué)合理的界定。在確定控制權(quán)時(shí)，關(guān)鍵是要看投資企業(yè)所擁有的表決權(quán)。</p

98、><p>　　（2）堅(jiān)持統(tǒng)一性和重要性原則，統(tǒng)一子母公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)處理方法，在合并報(bào)表的編制中，要根據(jù)項(xiàng)目或者考核對(duì)象的重要性進(jìn)行篩選和取舍，借此簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)報(bào)表，突出核心信息。</p><p>　?。?）統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策，在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中要保證企業(yè)會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠，編制便于比較分析企業(yè)運(yùn)營(yíng)狀況的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，在遇到可靠性和可比性不能兩全的狀況時(shí)，務(wù)必體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的可靠性。</p>&

99、lt;p>　?。?）我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制時(shí)應(yīng)采用權(quán)益法，不僅是簡(jiǎn)單的權(quán)益法，而且是負(fù)責(zé)的權(quán)益法，這主要圍繞兩個(gè)核心展開(kāi)：一是圍繞母公司合并后公司業(yè)務(wù)是否實(shí)現(xiàn)損益或達(dá)到推定損益；二是核算子母公司的投資成本，尤其是賬面凈資產(chǎn)價(jià)值的差額。借此來(lái)反映母公司對(duì)子公司投資及其分享凈收益的情況。完整分析子母公司的核心運(yùn)營(yíng)情況。</p><p>　?。?）我國(guó)處在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的時(shí)期應(yīng)該要建立適合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和適合我國(guó)國(guó)情的合并

100、會(huì)計(jì)報(bào)表的法則。確定合并范圍是合并會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)中的基礎(chǔ)，它決定合并財(cái)務(wù)報(bào)表中數(shù)據(jù)的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。我國(guó)很多的會(huì)計(jì)方面的固定都是針對(duì)公司和企業(yè)而言的，而忽略了實(shí)體這個(gè)概念。忽略這個(gè)實(shí)體是不現(xiàn)實(shí)，現(xiàn)在很多公司只是一個(gè)皮包公司，名義上的一個(gè)公司。實(shí)際上的內(nèi)容都是虛設(shè)的。所以我建議在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的時(shí)候我國(guó)可以參考國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的措詞，將企業(yè)以實(shí)體來(lái)代替，使合并范圍更加完整，彌補(bǔ)存在的漏洞。合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論和實(shí)踐是時(shí)間和經(jīng)驗(yàn)的慢慢積累的結(jié)果

101、。合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映了一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)經(jīng)濟(jì)狀況，為投資者提供詳細(xì)的資料和整個(gè)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)運(yùn)營(yíng)情況，為決策者提供了有利的依據(jù)。</p><p>　?。?）根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本原則精神，處置日對(duì)被處置子公司的資產(chǎn)、負(fù)債入賬的初始計(jì)量應(yīng)分兩種情況處理，（1）對(duì)母公司直接投資設(shè)立的子公司和同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，以其處置日原賬面價(jià)值入賬；（2）對(duì)非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，以按原合并日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)

102、值為基礎(chǔ)計(jì)算的處置日資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值為入賬價(jià)值。對(duì)于被處置子公司存在合并商譽(yù)的，應(yīng)于處置日按照<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定作減值測(cè)試，計(jì)算其可收回金額作為商譽(yù)入賬。如可收回金額為零，則不確認(rèn)商譽(yù)。處置日的減值金額作為該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資處置損失計(jì)入當(dāng)期損益。收購(gòu)少數(shù)股東權(quán)益的對(duì)價(jià)，與按照前述辦法確認(rèn)的，其對(duì)應(yīng)部分的凈資產(chǎn)入賬價(jià)值和按照上述辦法確認(rèn)的，屬于少數(shù)股東的那部分商譽(yù)價(jià)值之和之間的差額，作為營(yíng)業(yè)處外收入或支出計(jì)入當(dāng)期損

103、益。</p><p>　　總之，我國(guó)經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)的相互聯(lián)系、相互依存和相互影響日益加深，迫切的需要我們從國(guó)家利益和長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展大局出發(fā)，在認(rèn)真了解和總結(jié)我國(guó)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的前提下，不斷完善會(huì)計(jì)報(bào)表合并工作，使之結(jié)合中國(guó)實(shí)際又合理規(guī)范的向英國(guó)，美國(guó)等合并會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)達(dá)的國(guó)家靠攏，以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。這有利于進(jìn)一步優(yōu)化我國(guó)的投資環(huán)境，有利于我國(guó)企業(yè)更好的走向世界，有利于我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化發(fā)展需要，可以提高對(duì)外開(kāi)放水平，獲得更大的機(jī)遇。

104、</p><p>　　因此，該課題的研究，可以豐富和發(fā)展會(huì)計(jì)理論界對(duì)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的探討，推動(dòng)和促進(jìn)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并會(huì)計(jì)報(bào)表》的完善和發(fā)展，促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌適應(yīng)并購(gòu)業(yè)的發(fā)展，可以對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并會(huì)計(jì)報(bào)表》在實(shí)行過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題提出解決的意見(jiàn)和辦法，從而使合并會(huì)計(jì)報(bào)表制度更具有操作性，有效地指導(dǎo)會(huì)計(jì)人員的操作，為財(cái)務(wù)人員更好的理解和編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表提供依據(jù)。</