畢業(yè)論文---出具虛假審計報告的原因探析

1、<p><b>　　畢 業(yè) 論 文</b></p><p><b>　　二〇一二年六月</b></p><p>　畢業(yè)生姓名：</p><p>　專業(yè)：</p><p>　學號：</p><p>　指導教師：</p><p>　所屬系（部）：

2、管理工程系</p><p><b>　　前 言</b></p><p>　　我國注冊會計師事業(yè)從1980年恢復以來，經過兩會(注協和審協)合并、清理整頓、脫鉤改制、聯合兼并等重大舉措，人員、機構、規(guī)模得到了很大的發(fā)展，執(zhí)業(yè)質量有了很大的提高，在維護財經法紀、規(guī)范市場行為等方面發(fā)揮了極其重要的作用。但是，我國注冊會計師的執(zhí)業(yè)質量離國家、社會公眾以及市場經濟規(guī)范發(fā)展對他

3、們的要求還存在不小的差距，虛假鑒證層出不窮。特別是“銀廣廈”和“ST黎明”等惡性造假事件的披露，在社會上引起了很大的震動。政府和社會公眾對造假的注冊會計師及其會計師事務所非常憤慨，要求嚴加懲處。我認為，注冊會計師造假，依法進行處罰是無可非議的。但平心而論，注冊會計師造假不是我國獨有，連市場經濟比較發(fā)達和注冊會計師事業(yè)比較規(guī)范的國家也有。如近幾年日本兵庫銀行的破產、太平洋銀行的倒閉以及韓國大宇公司的破產，都存在審計鑒證失真的問題。特別是美

4、國安然公司的破產，帶引了安達信問題的曝光，使全世界為之震驚。我國注冊會計師事業(yè)起步較晚，現在還在初始階段，出點事不能大驚小怪，更何況造成事務所做假還有社會環(huán)境等諸多深層次的因素，不能把造假懲罰的板子全打在注冊會計師及事務所的身上。但是，我們也不能遷就縱容注冊會計師造假</p><p><b>　　目 錄</b></p><p><b>　　摘 要:1&

5、lt;/b></p><p>　　Abstract:2</p><p>　　1.審計報告的定義及審計報告的類型3</p><p>　　2.虛假審計報告的涵義和表現形式4</p><p>　　2.1虛假審計報告的涵義4</p><p>　　2.2虛假審計報告的表現形式5</p><p&

6、gt;　　3.出具虛假審計報告的原因6</p><p>　　3.1審計委托模式的自然缺陷導致注冊會計師產生出具虛假審計報告的動機7</p><p>　　3.2控制機制的失效導致注冊會計師出具虛假審計報告的行為選擇7</p><p>　　3.3我國事務所質量控制流于形式，導致注冊會計師出具虛假審計報告10</p><p>　　4.出具虛

7、假審計報告的危害11</p><p>　　5.銀廣夏案例分析12</p><p>　　6.改善出具虛假審計報告問題的措施17</p><p>　　6.1建立審計報告上網公布制度17</p><p>　　6.2建立其他查處虛假審計報告的措施18</p><p><b>　　參考文獻20</b&

8、gt;</p><p><b>　　致 謝22</b></p><p>　　出具虛假審計報告的原因探析</p><p>　　摘 要:本文從注冊會計師面對利益的行為選擇方面來闡釋注冊會計師出具虛假審計報告的原因，并結合案例對注冊會計師出具虛假審計報告的方法，應負擔的責任做出說明，以理論加實際案例的形式完整展示注冊會計師出具虛假審計報告的全過程

9、。 關鍵詞：審計報告 注冊會計師 銀廣夏 審計委托 The reasons of issuing false audit report</p><p>　　Abstract:This paper from certified public accountants face interest behavior selection to explain the CPA issuing false audit

10、report, and combining with the case of Certified Public Accountants issued false audit report method, should the burden of responsibility to explain, in theory and actual case in the form of complete show false auditing

11、reports issued by certified public accountants in whole process.</p><p>　　Key words: Audit report False audit report Audit report published online system</p><p>　　1.審計報告的定義及審計報告的類型</p>

12、<p>　　審計報告是指注冊會計師根據中國注冊會計師審計準則的規(guī)定，在實施審計工作的基礎上對被審計單位財務報表發(fā)表審計意見的書面文件。商務印書館《英漢證券投資詞典》解釋：審計報告 英語為：accountant's opinion；auditor's certificate；auditor's opinion；auditor's report；opinion。由獨立會計師或審計師對公司審計之后簽發(fā)

13、的正式報告。用于向公司董事會、全體股東及社會公眾報告公司的財務運行情況。審計報告根據普遍接受的會計標準和審計程序出具，可對公司的財務狀況作出積極和消極的結論。審計報告可以分為以下類型。</p><p>　?。?）無保留意見審計報告</p><p>　　無保留意見的審計報告是最普通的審計報告。據國外文獻統計，注冊會計師出具的審計報告90%以上都是無保留意見的審計報告，我國的比例可能低一些，主

14、要與企業(yè)的質量有關。如果注冊會計師認為會計報表符合合法性與公允性，沒有在審計過程中受到限制，且不存在應當調整或披露而被審計單位未予調整或披露的重要事項時，應當出具無保留意見的審計報告；在決定出具無保留意見的審計報告時，如果認為審計報告不必附加任何說明段、強調事項段或修正性用語，注冊會計師應當出具標準無保留意見的審計報告，即標準審計報告。</p><p>　　(2)保留意見審計報告 </p><

15、p>　　保留意見適用于被審計單位沒有遵守國家發(fā)布的企業(yè)會計準則和相關會計制度的規(guī)定，或注冊會計師的審計范圍受到限制。只有當注冊會計師認為會計報表就其整體而言是公允的，但還存在對會計報表產生重大影響的情形，才能出具保留意見的審計報告。如果注冊會計師認為所報告的情形對會計報表產生的影響極為嚴重，則應出具否定意見的審計報告或無法表示意見的審計報告。因此，保留意見的審計報告被視為注冊會計師在不能出具無保留意見審計報告的情況下最不嚴厲的審計

16、報告。</p><p>　　(3)否定意見的審計報告 </p><p>　　只有當注冊會計師確信會計報表存在重大錯報和歪曲，以至會計報表不符合國家發(fā)布的企業(yè)會計準則和相關會計制度的規(guī)定，未能從整體上公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量，注冊會計師才出具否定意見的審計報告。注冊會計師應當依據充分、適當的證據，進行恰當的職業(yè)判斷，確信會計報表不具有合法性與公允性時，才能出具否定意見

17、的審計報告。據文獻統計，注冊會計師很少出具否定意見的審計報告。</p><p>　　(4)無法表示意見審計報告 </p><p>　　只有當審計范圍受到限制可能產生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當的審計證據，以至無法確定會計報表的合法性與公允性，注冊會計師才可出具無法表示意見的審計報告。無法表示意見不同于否定意見，它僅僅適用于注冊會計師不能獲取充分、適當的審計證據的情形。如果注冊會

18、計師發(fā)表否定意見，必須獲得充分、適當的審計證據。無論無法表示意見還是否定意見，都只有在非常嚴重的情形下采用。</p><p>　　2.虛假審計報告的涵義和表現形式</p><p>　　2.1虛假審計報告的涵義</p><p>　　注冊會計師審計的目的是對企業(yè)財務報表的合法性、公允性、一貫性發(fā)表審計意見，出具真實的審計報告，而非不實的審計報告。只有確定了注冊會計師出具

19、的報告是不真實的，才要追究注冊會計師的法律責任。因此不實審計報告的認定至關重要。而“不實審計報告”是如何認定的呢?這一問題正是會計界與法律界分歧與困惑的焦點所在。</p><p>　　首先，我們來看一下會計界是如何認定不實的審計報告的。從《注冊會計師法》、《中國注冊會計師審計準則》的有關規(guī)定中可以看出，會計界對審計報告的真實與否是從過程角度來認定的，真實的審計報告應如實的反映審計范圍、審計依據、已實施的審計程序和

20、應發(fā)表的審計意見，反之，則是不實的審計報告。然而由于審計的固有風險，這種過程的真實未必即可保證結果的真實。因此即使恪守審計準則也會存在出具不當審計報告的可能性。</p><p>　　2.2虛假審計報告的表現形式</p><p>　?。?）虛假記載審計報告</p><p>　　虛假記載是指注冊會計師以某種積極行為或消極行為方式，將事實上不存在的情形記載為客觀存在，或將

21、客觀事實作不實記載，違背相關會計制度及準則和中國注冊會計師審計準則的相關規(guī)定執(zhí)行法定義務，導致審計報告失真。審計報告的虛假記載一般有兩種情況：一是財務會計報告存在明顯的虛假記載事實，而注冊會計師未能發(fā)現，導致審計報告失真；二是注冊會計師明知財務會計報告有虛假記錄而未能揭示，甚至與被審單位合謀舞弊，導致審計報告失真。前者為過失行為，后者為故意行為。</p><p>　　證券法的虛假證明文件即不實審計報告是指注冊會計

22、師對經其驗證的財務會計信息的可靠性所發(fā)表的審計意見與財務會計信息實際不相符合的審計報告，即虛假記載的審計報告。現實生活中對于評價審計報告是否有虛假記載，是否真實，應以會計法、會計準則、注冊會計師法、審計準則等法律法規(guī)、標準為依據進行考察。</p><p><b>　　（2）誤導性陳述</b></p><p>　　誤導性陳述是指審計報告中存在使報告使用者發(fā)生錯誤判斷的陳

23、述，即使報告使用者產生誤解，而不論審計報告反映的內容是否屬于事實上的不實。誤導性陳述將對投資者、報告使用者的決策行為產生重大影響。為了避免產生誤導性陳述，注冊會計師必須要求被審單位提供的會計報告和自己出具的審計報告使用精確、不含糊的語言，在內容與表達方式上不會使人誤解。</p><p>　　注冊會計師出具審計報告為提高報告的準確性、避免產生誤導，應該做到：第一，注冊會計師必須尋找適當的表達方式，準確地反映審計意見

24、；第二，審計報告所傳遞的審計結果應便于信息接受者理解。</p><p><b>　　（3）重大遺漏</b></p><p>　　重大遺漏是指被審單位財務會計報告未將應記載的重大事項作出記載和反映，而注冊會計師出具的審計報告又未能揭示或作了不實的披露。從法律上講，一般性陳述遺漏不構成民事責任承擔的要件，而須是重大遺漏（重大即“對重大事件作出違背事實真相的虛假陳述、誤導性

25、陳述，或者在披露信息時發(fā)生重大遺漏、不正當披露信息的行為” 。</p><p>　　為了避免重大遺漏，注冊會計師必須遵循完整性原則，即對可能影響投資者決策的信息進行周密、全面、充分的披露。如果審計報告未能對被審單位的重大事項的隱瞞、遺漏或化大為小、避重就輕的行為進行揭示和披露，致使報告使用者無法獲得有價值的全面的信息，那么即使審計報告對于所披露的財務信息是真實的，也會在總體上造成虛假。</p>&l

26、t;p>　　3.出具虛假審計報告的原因</p><p>　　關于導致我國注冊會計師出具虛假審計報告的原因，已有很多相關的涉及到了此。其主要觀點可回納如下：審計委托模式的缺陷使注冊會計師缺乏獨立性；法規(guī)不健全、對違法違規(guī)行為的懲辦力度不夠；各級政府的不當干預；審計定價不規(guī)范；會計師事務所的內部質量控制不到位等。這些研究從多角度，有針對性的指出了導致我國注冊會計師出具虛假審計報告的原因，對于有關部分對癥下藥，采

27、取相關措施，遏制注冊會計師出具虛假審計報告的行為有較大的價值。但由于這些研究的論述所占角度比較多，從多個不同的方面來論述，因此觀點比較龐雜，在系統性、條理性方面有稍許欠缺。 正是基于上述背景，本文將沿著注冊會計師經過成本收益分析后的利益選擇行為路線來分析我國注冊會計師出具虛假審計報告的原因，即從注冊會計師產生出具虛假審計報告的行為動機，到行為選擇，再到終極行為實施這一路線，對注冊會計師出具虛假審計報告的行為及其影響因素進行分析和

28、論述。本文力求比較系統并有條理地分析和闡述導致我國注冊會計師出具虛假審計報告的原因，指出其中的關鍵因素及次要因素，并在此基礎上，提出一些遏制我國注冊會計師出具虛假審計報告、進步其執(zhí)業(yè)誠信水平的基本措施。旨在為進</p><p>　　3.1審計委托模式的自然缺陷導致注冊會計師產生出具虛假審計報告的動機</p><p>　　注冊會計師的審計要服務于眾多的會計信息使用者，如：債權人，股東，潛伏投

29、資者等，即注冊會計師的審計是服務于公眾的，因此審計的實際委托人應該是社會公眾。但在實際運作過程中，由于實際委托人與會計師事務所之間進行協商簽約存在較高的交易成本，因此實際選擇會計師事務所并向其支付審計費用的人是被審計單位的管理當局。這即為審計委托模式的自然缺陷。 在這種存在自然缺陷的審計模式下，由上市公司與會計師事務所可以進行雙向選擇，即上市公司可以自行選擇某家會計師事務所來對自身的財務收支以及有關的經營治理活動進行審計，并向其

30、支付審計費用。上市公司即成為了會計師事務所的客戶，他要靠為上市公司提供審計服務并獲得報酬來支持其生存和發(fā)展。因此注冊會計師有充分的理由與客戶保持良好的關系。換句話說，作為提供服務并收取服務費用的一方——會計師事務所會本能地產生滿足客戶需求的心理傾向。這對于注冊會計師執(zhí)業(yè)的獨立性是一個考驗。從現實的情況來看，有些注冊會計師就或多或少地產生了袒護被審單位不良會計行為，以滿足客戶需求的心理傾向。這種心理傾向往往會激發(fā)注冊會計師產生提供虛假審計

31、報告的行為動機。而追根溯源，這些情形是由審計委托模</p><p>　　3.2控制機制的失效導致注冊會計師出具虛假審計報告的行為選擇</p><p>　　審計委托模式的自然缺陷導致了注冊會計師提供虛假審計報告的行為動機。而從行為動機到行為選擇還有一個抉擇的過程。 注冊會計師發(fā)現上市公司有掩飾其不良會計行為的意圖時，其面臨兩個選擇，分別為：1、偏袒客戶，與上市公司合作，出具虛假審計報

32、告；2、盡可能客觀、公正的審計上市公司的活動，并對其會計報表的正當性、公允性、會計處理的一貫性發(fā)表獨立審計意見。 我們將把注冊會計師作為一個追求自身效用最大化的理性經濟人，從注冊會計師自身的角度進行成本效益分析，從而闡明其如何進行抉擇并最終進行其行為選擇，并揭示這一抉擇過程的影響因素。</p><p>　　3.2.1對偏袒客戶，與上市公司合作，出具虛假審計報告的選擇進行成本效益分析 </p>

33、<p>　　假如注冊會計師選擇與上市公司串通舞弊，發(fā)表虛假審計報告以掩飾上市公司會計報表題目，那么他的收益是花費非常小的人力、物力、財力完成審計工作，獲得比較滿足的審計收益，并與客戶建立較好的合作關系。注冊會計師面臨的成本或風險包括如下幾個方面：</p><p>　?。?）其違法違規(guī)行為有可能被有關部分查出的風險</p><p>　　我國注冊會計師行業(yè)實行的是行業(yè)自律監(jiān)管體系

34、，由注冊會計師協會對其會員進行監(jiān)視和治理。質量復核是行業(yè)協會的一項自律性監(jiān)管制度。但是這種質量復核方式并不能起到有效的監(jiān)視作用。在全國每年1000多家上市公司的審計工作底稿中，只有少數被抽查到。這就導致事務所存有僥幸心理，在巨大經濟利益的驅動下，注冊會計師可能會出具虛假審計報。可見，我國目前對于注冊會計師以及會計師事務所的監(jiān)察力度還是很不夠的，從而使注冊會計師愿意鋌而走險。</p><p>　　（2）可能要承擔的

35、責任</p><p>　　涉及到注冊會計師執(zhí)業(yè)行為的法規(guī)有《公司法》、《注冊會計師法》、《證券法》、《刑法》。固然所立的法規(guī)比較多，但是這些法規(guī)對于注冊會計師違法違規(guī)行為的處罰力度還不夠。即注冊會計師的造假成本太低。 我國《刑法》規(guī)定，中介組織職員故意提供虛假證實材料罪，輕者判5年，重者判5至10年，并處罰金；《證券法》也規(guī)定，因中介機構責任給投資者造成損失的，中介機構要負賠償責任。然而，注冊會計師違反上

36、述條款的案件固然屢有發(fā)生，但盡大多數處罰還停留在罰款、停止執(zhí)業(yè)資格等行政處罰的層面上。而罰款這種經濟上處罰的成本，與注冊會計師從被審上市公司得到的比較高的審計收益相比，就顯得比較微小了，因而難以起到遏制注冊會計師出具虛假審計報告的作用。由此可見，有法不依，執(zhí)法不嚴，處罰力度不夠，即違法成本較低，無疑助長了一部分職業(yè)道德不高的事務所及注冊會計師的投機冒險行為，使其敢于頂風作案，從而在客觀上助長了注冊會計師出具虛假審計報告的行為。

37、 當然，隨著我國在這方面民事賠償制度的健全，未來注冊會計師以及會計師事務所出具虛假審計報告的違法成本將大大進步。</p><p>　?。?）聲譽、信用等可能受到的負面</p><p>　　審計也是一種產品，也存在著市場競爭，其存在的關鍵是審計產品的質量，而聲譽則是審計產品質量的重要標志之一。 從上來講，注冊會計師及師事務所應該公正執(zhí)業(yè)，努力保持其良好的信譽，由于對于中介組織來說，信

38、譽對其生存及持續(xù)起著非常重要的作用，假如失去了投資者的信任，就沒有了立足之本。 然而，從我國的狀況來看，整個的誠信體系嚴重滯后于發(fā)展的內在要求。由于信用體系建設的滯后，對于中介機構（包括：會計師事務所，律師事務所、證券公司等）并沒有形成足夠的警戒和約束作用，即信譽降低所引致的成本比較低。因此在這種背景下，很多中介機構為了一己私利，置職業(yè)道德于不顧，置中小投資者利益于不顧、置自身作為一個信用行業(yè)的名譽于不顧，淪為了上市公司作假的幫

39、兇。事實上，社會信用的惡化加劇了上市公司與注冊會計師合謀的會計造假，也嚴重阻礙了經濟的良性發(fā)展。 綜上可見，若注冊會計師做第一種選擇，即注冊會計師選擇與上市公司串通舞弊，發(fā)表虛假審計報告以掩飾上市公司會計報表題目，那么他的收益是獲得比較滿足的審計收益，并與客戶建立較好的合作關系，其面臨的風險和成本包括：違法違規(guī)行為被有關部分查出的風險、要承擔的責</p><p>　　假如注冊會計師做第二種選擇，即注冊會計

40、師選擇遵守職業(yè)道德，盡可能客觀、公正的審查上市公司的經濟活動，并對其會計報表的正當性、公允性、會計處理的一貫性發(fā)表獨立審計意見。其獲得收益就是保持其職業(yè)操守，并樹立良好的公眾形象。但是由于我國還缺乏一個公正、客觀且有影響力的中介組織信用評價體系，因此這種無形收益要真正轉化為經濟收益，還存在一些難度。此時，注冊會計師面臨的成本是：失去客戶，收益減少。我國審計業(yè)務處于買方市場階段，會計師事務所對客戶有較強的依靠性，因此這種失去客戶的成本對于

41、會計師事務所而言，是比較大的。從我國審計市場的供給來看，會計師事務所規(guī)模普遍偏小、業(yè)務收益偏低。很多事務所在經濟上也不可避免地會對大客戶產生依靠，致使其難以獨立、客觀、公正的發(fā)表審計意見。</p><p>　　綜上可見，假如注冊會計師選擇與遵守職業(yè)道德，客觀、公正的審查上市公司的經濟活動，并對其會計報表的正當性、公允性、會計處理的一貫性發(fā)表獨立審計意見。其經濟上的收益幾乎沒有，而其成本，卻是比較大的。</p

42、><p>　　3.2.3對兩種選擇的成本效益進行比較</p><p>　　比較兩種選擇的成本和效益，第一種選擇即注冊會計師出具虛假審計報告，從收益和成本方面均優(yōu)于第二種選擇。因此，作為理性人的注冊會計師很有可能會做第一種選擇。所以我們以為，一系列體制的約束及控制機制的失效導致注冊會計師提供虛假審計報告的行為選擇。</p><p>　　3.3我國事務所質量控制流于形式，導

43、致注冊會計師出具虛假審計報告</p><p>　　為了確保事務所審計質量符合獨立審計準則，根據國際慣例，財政部制定頒布了《中國注冊會計師質量控制基本準則》。然而，通過分析已經暴露并接受行政處罰的審計失敗案例（如：大慶聯誼、深圳原野、瓊民源、紅光實業(yè)、東方鍋爐、銀廣夏等）可以發(fā)現，注冊會計師之所以出具了嚴重失實的審計報告并導致審計失敗，很大程度上是由于注冊會計師未能盡職盡責，執(zhí)行本行業(yè)公認的業(yè)務標準而造成的。事務所

44、制定適合本所的質量控制制度，其初衷是要公道保證審計質量符合獨立審計準則的要求。但事實表明，事務所質量控制制度并沒有發(fā)揮應有的保證作用。違反獨立審計準則，則意味著事務所質量控制制度失效。而導致這種結果的原因是：事務所質量控制制度在執(zhí)行過程中形式重于實質。 質量控制是會計師事務所各項治理的核心。假如一個會計師事務所質量治理不嚴，注冊會計師出具虛假審計報告不能得到有效的防范，這樣以來注冊會計師出具虛假審計報告的行為就得以實施了。事實上，

45、會計師事務所質量治理的不到位很可能導致一些嚴重的后果，如：因某一個人或某一部分的原因而使整個會計師事務所受損甚至破產。</p><p>　　4.出具虛假審計報告的危害</p><p>　　（1）導致國家經濟決策的失誤。在現代企業(yè)制度下,國家是國民經濟宏觀調控的運作者,它可以是企業(yè)直接投資者。一但做出虛假審計報告,不但會導致國家宏觀調控的紊亂,也導致國家的投資的流失。根據國家統計局局長朱之鑫

46、透露,每年年終各地上報經過審計的經營業(yè)績數字摻有水分,各個部委都要對上報的材料經過普查、抽查、匯總,修正,取得了正確數字后才能上報給中央領導作為決策依據,制定發(fā)展策略統計局雖然每年都要求各個部門如實上報,但是虛假現象仍頻繁發(fā)生。僅05年就發(fā)現了6.2萬多起。這些數字都說明虛假數字還是屢禁不止。由于這些虛假資料,造成經濟預測和決策的不準確,給經濟發(fā)展帶來不必要的混亂,使國家宏觀調控達不到預期應有的效果。 </p><p

47、>　?。?）危害社會經濟秩序。市場經濟是一種信用經濟,在市場經濟條件下,競爭作用的正常發(fā)揮需要各種公平交易的秩序,使市場行為在平等的基礎上進行。而平等的要求之一,就是市場交易雙方必須遵守公允、公平的原則。由于審計是向國家、社會和企業(yè)的各部分提供信息鑒證的工作,因此,審計報告的質量更加重要。然而觀察我們的審計市場審計誠信問題受到了極大的挑戰(zhàn)。無論是上市公司還是非上市公司,無論是出于融資的目的還是逃稅的目的,各種審計報告造假手段都有,

48、最終導致國家經濟政策與實際的偏離,影響國家的方針政策,威脅著市場經濟秩序。 </p><p>　?。?） 導致稅收和國有資產的大量流失。會計事務所出具虛假審計報告的動機是多種多樣的,但其結果總是將原本屬于國家或集體或企業(yè)的資產據為小集體或個人所有。</p><p>　?。?）減弱了投資者的信任度。對于投資者而言,他們投資的主要依據是經過審計的會計報表,而審計報告的失真將直接導致投資者的利益

49、得不到保障?！班嵃傥摹惫镜囊粋€購買了該公司股票的老職工在深度套牢痛心疾首之余,就對公司經過審計的會計報表產生了這樣的疑慮:是股市瘋了,我瘋了,還是“鄭百文”經過審計的會計報表瘋了?同樣,安然公司破產案也讓公司員工和股票投資者遭受巨額損失,為其提供貸款的金融機構也付出了幾十億美元的代價。由此可見虛假審計報告的毒害是如此之大。</p><p><b>　　5.銀廣夏案例分析</b></p

50、><p>　　5.1過程——彌天大謊——中國版安然事件</p><p>　　銀廣夏公司全稱為廣夏（銀川）實業(yè)股份有限公司，現證券簡稱為ST銀廣夏（000557）。1994年6月上市的銀廣夏公司，曾因其驕人的業(yè)績和誘人的前景而被稱為“中國第一藍籌股”。2001年8月，《財經》雜志發(fā)表“銀廣夏陷阱”一文，銀廣夏虛構財務報表事件被曝光。專家意見認為，天津廣夏出口德國誠信貿易公司的為“不可能的產量、

51、不可能的價格、不可能的產品”。以天津廣夏萃取設備的產能，即使通宵達旦運作，也生產不出所宣稱的數量；天津廣夏萃取產品出口價格高到近乎荒謬；對德出口合同中的某些產品，根本不能用二氧化碳超臨界萃取設備提取。5.1.1疑點 （1）利潤率高達46％（2000年），而深滬兩市農業(yè)類、中草藥類和葡萄釀酒類上市公司的利潤率鮮有超過20％的。（2）如果天津廣夏宣稱的出口屬實，按照我國稅法，應辦理幾千萬的出口退稅，但年報里根本找不到出口退稅的項目。

52、2000年公司工業(yè)生產性的收入形成毛利5．43億元，按17％稅率計算，公司應當計交的增值稅至少為 9231萬元，但公司披露 2000年年末應交增值稅余額為負數，不但不欠，而且還沒有抵扣完。（3）公司2000年銷售收入與應收款項保持大體比例的同</p><p><b>　　5.2真相</b></p><p>　　第一、銀廣夏編制合并報表時，未抵銷與子公司之間的關聯交易，

53、也未按股權協議的比例合并子公司，從而虛增巨額資產和利潤。注冊會計師未能發(fā)現或報告有關重大虛假問題，違反了《獨立審計實務公告第5號——合并會計報表審計的特殊考慮》的相關要求。例如：第二章“編制審計計劃時的特殊考慮”第四條規(guī)定，注冊會計師應當了解合并會計報表的編制范圍、集團內公司間的股權關系、集團內公司間交易頻率、性質及規(guī)模等與編制合并會計報表相關的事項，以合理制訂審計計劃；第三章“實施審計程序時的特殊考慮”第九條規(guī)定，注冊會計師應當對被審

54、計單位的合并工作底稿、抵銷分錄和其他合并資料進行重點審計；第十五條規(guī)定，注冊會計師應當對集團內公司間的債權、債務、存貨交易、固定資產交易、收入、支出以及其他重大交易及其未實現損益的抵銷情況進行審計，以確定其影響是否消除；第十七條規(guī)定，注冊會計師應當對合并會計報表中的少數股東權益和少數股東損益進行審計，以確定合并會計報表是否恰當反映少數股東權益及少數股東損益；第四章“編制審計報告時的特殊考慮”第二十五條規(guī)定，注冊會計師應當特別關注是否存在

55、未抵銷的集團內公司間重大交易，并據以確定其對合并會計報表審計意</p><p>　　第二、 注冊會計師未能有效執(zhí)行應收賬款函證程序，在對天津廣夏的審計過程中，將所有詢證函交由公司發(fā)出，而并未要求公司債務人將回函直接寄達注冊會計師處。2000年發(fā)出14封詢證函，沒有收到一封回函。對于無法執(zhí)行函證程序的應收賬款，審計人員在運用替代程序時，未取得海關報關單、運單、提單等外部證據，僅根據公司內部證據便確認公司應收賬款，違

56、反了《獨立審計具體準則第5號一審計證據》的相關要求。例如：第二章“一般原則”第五條規(guī)定，注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務，應當在取得充分、適當的審計證據后，形成審計意見，出具審計報告。注冊會計師應當運用專業(yè)判斷，確定審計證據是否充分、適當。在第二章第十一條指出，審計證據的可靠程度可參照下述標準來判斷：外部證據比內部證據可靠；注冊會計師自行獲得的證據比由被審計單位提供的證據可靠；不同來源或不同性質的審計證據能相互印證時，審計證據更為可靠。第十二條指

57、出，注冊會計師獲取審計證據時，可以考慮成本效益原則，但對于重要審計項目，不應將審計成本的高低或獲取審計證據的難易程度作為減少必要審計程序的理由。</p><p>　　第三、 注冊會計師未有效執(zhí)行分析性測試程序，例如對于銀廣夏在2000年度主營業(yè)務收入大幅增長的同時生產用電的電費卻反而降低的情況竟沒有發(fā)現或報告；面對銀廣夏2000年度生產卵磷脂的投入產出比率較1999年度大幅下降的異常情況，注冊會計師既未實地考察，

58、又沒有咨詢專家意見，而輕信銀廣夏管理當局聲稱的“生產進入成熟期”，違反《獨立審計具體準則第11號——分析性復核》和《獨立審計具體準則第12號——利用專家的工作》的相關要求。例如：《獨立審計具體準則第11號——分析性復核》第二章“一般原則”指出，注冊會計師在進行分析性復核時應當考慮會計信息各構成要素之間的關系以及會計信息和相關非會計信息之間的關系；第三章“分析性復核程序的運用”第十四條指出，注冊會計師在對會計報表進行整體復核時，應當審閱會

59、計報表及其附注，并考慮針對已發(fā)現的異常差異或未預期差異所獲取的審計證據是否適當，是否存在尚未發(fā)現的異常差異或未預期差異；第四章“分析性復核結果的處理”第十七條指出，當分析性復核結果出現異常情況時，注冊會計師應當進行調查，要求被審計單位予以解釋，并獲得適當的驗證證據；如果被審計單位不予解釋或解釋不當，注冊會計師</p><p>　　第四、 天津廣夏審計項目負責人由非注冊會計師擔任，審計人員普遍缺乏外貿業(yè)務知識，不具

60、備專業(yè)勝任能力，嚴重違反《獨立審計基本準則》和《獨立審計具體準則第3號——審計計劃》的相關要求。例如：《獨立審計基本準則》第二章“一般準則”第五條指出，擔任獨立審計工作的注冊會計師應當具備專門學識與經驗，經過適當專業(yè)訓練，并有足夠的分析、判斷能力；《獨立審計具體準則第3號——審計計劃》第二章“一般原則”第七條指出，在編制審計計劃時，注冊會計師應當特別考慮以下因素：審計小組成員的業(yè)務能力、審計經歷和對被審計單位情況的了解程度；第四章“審計

61、計劃的審核”第十七條規(guī)定，審計計劃應當經會計師事務所的有關業(yè)務負責人審核和批準；第十八條指出，對總體審計計劃，應審核以下主要事項：審計小組成員的選派與分工是否恰當。</p><p>　　第五、 對于不符合國家稅法規(guī)定的異常增值稅及所得稅政策披露情況，審計人員沒有予以應有關注；在收集了真假兩種海關報關單后未予以必要關注（例如注冊會計師審查的幾份事實上根本不存在的蓋著“天津東港海關”字樣的報關單上，每種商品前的“出口

62、商品編號”均為空白，稍通外貿實務常識的人都能發(fā)現，這是違反報關單填寫基本要求的）；對于境外銷售合同的行文不符合一般商業(yè)慣例的情況，未能予以關注；未收集或嚴格審查重要的法律文件；未關注重大不良資產；存在以預審代替年審、未貫徹三級復核制度等重大審計程序缺陷，違反《獨立審計具體準則第21號——了解被審計單位情況》、《獨立審計具體準則第5號——審計證據》、《獨立審計具體準則第3號——審計計劃》、《獨立審計具體準則第6號——審計工作底稿》等多項準

63、則的相關條款。綜合上述注冊會計師的違規(guī)行為及《刑法》的相關規(guī)定法院以出具證明文件重大失實罪分別判處被告人深圳中天勤會計師事務所合伙人劉加榮、徐林文有期徒刑二年零六個月、二年零三個月，并各處罰金3萬元。</p><p>　　6.改善出具虛假審計報告問題的措施</p><p>　　6.1建立審計報告上網公布制度 </p><p>　　注冊會計師及時將審計報告和被審計財務

64、信息的電子版上報(通過網絡渠道上傳)給監(jiān)管部門，監(jiān)管部門在其網站上向社會公眾公布所有的審計報告和被審計財務信息．供審 計報告使用者查詢、核對。如果在網站上查找不到的(即注冊 會計師不向監(jiān)管部門報備審計報告的)．或者查到了不同會 計師事務所(或者同一會計師事務所)針對同一單位、同一業(yè) 務出具二份以上不同審計報告的．或者書面審計報告和網上 公布的審計報告內容不一致的(即審計報告被偽造或變造過的，或者同一會計師事務所針對同一單位、同一業(yè)務出具

65、二份以上不同審計報告的)，該審計報告就可能是虛假的。審計報告使用者有義務向審計監(jiān)管部門報告這些審計報告的虛假跡象，為監(jiān)管部門查處虛假審計報告提供信息審計報告使用者不網查詢、核對而未發(fā)現虛假審計報告的，或者未向監(jiān)管部門報告虛假跡象的，視為故意使用虛假審計報告， 相應的責任應該自負審計報告上網公布，接受社會公眾的監(jiān)督，虛假審計報告就難有立足之地，以出具虛假審計報告為業(yè)或者以出具虛假審計報告作為競爭手段的注冊會計師就沒有生存空間，注冊會計師及

66、其審計報告才能被廣大社會公眾認可。審計報告 上網公布，審計報告使用者、社會公眾、后任</p><p>　　6.2建立其他查處虛假審計報告的措施 </p><p>　　（1）建立各部門信息共享機制。為了向股東、債權人(主要 是銀行)和政府監(jiān)管部門等單位提供不同財務信息的需要，企業(yè)往往設置了好幾套賬簿，并因不同審計目的委托不同注冊會計師對多份財務報表出具審計報告。建立財政、稅務、工 商、統計和

67、銀行等部門之間的企業(yè)財務信息共享系統，防止企業(yè)向不同部門提供不同數據的財務報表，這樣也可以減輕來自企業(yè)(被審計單位)的迫使注冊會計師出具虛假審計報告的壓力。 </p><p>　?。?）建立注冊會計師同行監(jiān)督機制。建立審計報告同業(yè)復 核機制，加強橫向監(jiān)督。審計報告使用者發(fā)現審計報告有虛假跡象的，可以申請監(jiān)管部門委派其他注冊會計師重新審計或者對審計報告進行復核如果重新審計或者復核后發(fā)現該審計報告是虛假的，重新審計或

68、者復核費用由出具虛假審計報告的原注冊會計師承擔。注冊會計師首次接受審計委托的，在對財務報表期初余額審計中發(fā)現前任注冊會計師出具 虛假審計報告的。有義務向監(jiān)管部門報告。監(jiān)管部門建立舉報虛假審計報告的激勵機制，舉報虛假審計報告并查證屬實的，應該作為“立功”處理，對舉報人給予獎勵和表揚；或者對舉報人出具虛假審計報告的行為給予從輕、減輕或者免于處罰(功過相抵)。 </p><p>　?。?）嚴厲處罰企業(yè)提供虛假財務信息行

69、為。注冊會計師出具虛假審計報告源于企業(yè)提供虛假財務報表的需求制作虛假財務報表的罪魁禍首是企業(yè)，追究企業(yè)會計責任，嚴厲處罰企業(yè)財務舞弊行為，是從根本上消滅虛假審計報告的重要措施。 </p><p>　?。?）加強誠信機制建設。將監(jiān)管與誠信建設結合起來會計師事務所和注冊會計師被查到出具虛假審計報告的作為不誠信的記錄(即不良執(zhí)業(yè)記錄)由監(jiān)管部門在其網站上予以公布。不誠信的記錄達到一定數量(例如3次以上)的，該注冊會計師

70、的審計業(yè)務范圍就應該受到限制。企業(yè)委托不誠信記錄較多的注冊會計師審計的該企業(yè)會被視為有提供虛假財務報表的動機。也將被財政、稅務和工商等機關列為監(jiān)管重點，審計報告使用者應該拒絕接受不誠信記錄較多的注冊會計師出具的審計報告，否則將被視為不合理使用審計報告或者故意使用虛假審計報告自行承擔因使用虛假審計報告而遭受的損失。通過誠信機制建設提高對不誠信行為的打擊力度迫使不誠信的注冊會計師無法生存從而最終提高審計監(jiān)管效果和提高審計質量。</p&

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82、h,1998；</p><p><b>　　致 謝</b></p><p>　　首先，我要衷心地感謝我的指導老師李存華老師。從我的論文選題到初稿再到定稿，無不浸透著李老師的心血，是李老師的指導與關懷使我度過了一個又一個難關。李老師實事求是的研究態(tài)度、嚴謹的治學作風，給我今后的工作和學習樹立了堅實的榜樣，相信所有這些將使我受益終生。</p><p&

83、gt;　　其次，我要感謝太原理工大學陽泉學院諸多老師對我的辛勤培養(yǎng)，他們的幫助和激勵將繼續(xù)成為我今后學習和工作的動力。再次，我還要特別感謝和我一起學習生活兩年的同學和室友，他們在我論文的寫作過程中，鼓勵我、為我出謀劃策，我從他們的真知灼見中得到了很多啟示，在此向他們表示我深深的謝意。</p><p>　　最后，我要感謝我的父母，他們含辛茹苦無怨無悔地供養(yǎng)我的學習，我今天和未來所有的成就都屬于他們。</p&g