會計學(xué)畢業(yè)論文---公允價值在債務(wù)重組準(zhǔn)則中的應(yīng)用與研究

1、<p>　　公允價值在債務(wù)重組準(zhǔn)則中的應(yīng)用與研究</p><p>　　[摘要] 隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，市場競爭程度與日俱增，經(jīng)營與投資風(fēng)險也越來越高，企業(yè)間的債權(quán)債務(wù)清償方式呈現(xiàn)出不同的變化形式。以公允價值為計量屬性，對債務(wù)人將來應(yīng)付金額進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)處理，使該債務(wù)重組會計具備了合理的理論基礎(chǔ)。公允價值計量是我國經(jīng)濟(jì)形勢發(fā)展的需要，也是與國際會計準(zhǔn)則、國際財務(wù)報告準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的需要，符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展的

2、全球化趨勢。債務(wù)重組準(zhǔn)則的發(fā)布和實施必將成為我國會計史上的又一重要里程碑。</p><p>　　本文首先從公允價值及債務(wù)重組的相關(guān)理論入手，具體闡述了公允價值及債務(wù)重組的含義及作用等，說明了債務(wù)重組準(zhǔn)則引入公允價值的背景即可行性，研究了公允價值在債務(wù)重組準(zhǔn)則中的具體應(yīng)用，又分析了公允價值在債務(wù)重組準(zhǔn)則應(yīng)用中存在的問題、從而對公允價值在債務(wù)重組準(zhǔn)則應(yīng)用的改進(jìn)建議方面進(jìn)行了詳細(xì)論述。利用具體案例加以說明，從而總結(jié)出公

3、允價值在債務(wù)重組準(zhǔn)則中的應(yīng)用研究。</p><p>　　[關(guān)鍵詞] 公允價值 會計準(zhǔn)則 債務(wù)重組 </p><p>　　Fair value of debt restructuring and application of guidelines</p><p>　　[Abstract] Along with the socialist market econom

4、y's thorough development, the market competition degree grows day by day, the management and the investment risk are also getting higher and higher, enterprise's creditor's rights discharge way presents the d

5、ifferent change form. Take the sound value as the measurement attribute, the sum payable will carry on suitable commutation processing in the future to the debtor, caused this debt to reorganize accountant to have the re

6、asonable rationale. The</p><p>　　[Keyword] Sound value Accounting standards Debt reorganization </p><p><b>　　目 錄</b></p><p>　　一、公允價值及債務(wù)重組的概述1</p><p>　?。?/p>

7、一）公允價值的內(nèi)涵1</p><p>　　1.公允價值的概念1</p><p>　　2.公允價值的內(nèi)涵1</p><p>　?。ǘ﹤鶆?wù)重組概述1</p><p>　　1.債務(wù)重組的定義2</p><p>　　2.債務(wù)重組帶來的影響2</p><p>　?。ㄈ﹤鶆?wù)重組的主要方式2

8、</p><p>　　1．以資產(chǎn)清償債務(wù)2</p><p>　　2．債務(wù)轉(zhuǎn)為資本3</p><p>　　3．修改其他債務(wù)條件3</p><p>　　4．以上三種方式的組合3</p><p>　　二、債務(wù)重組準(zhǔn)則引入公允價值的背景即可行性3</p><p>　　(一)原債務(wù)重組準(zhǔn)則存在的

9、弊端3</p><p>　　1.利用債務(wù)重組收益操縱利潤4</p><p>　　2.不以公允價值計量存在一定負(fù)面影響5</p><p>　　3.債務(wù)重組準(zhǔn)則中引用公允價值符合國際化趨勢5</p><p>　?。ǘ﹤鶆?wù)重組準(zhǔn)則引用公允價值的可行性5</p><p>　　1．公允價值自身的優(yōu)點5</p&

10、gt;<p>　　2．在債務(wù)重組中采用公允價值具有可行性5</p><p>　　三、公允價值在債務(wù)重組準(zhǔn)則中的具體應(yīng)用6</p><p>　?。ㄒ唬┮再Y產(chǎn)清償債務(wù)進(jìn)行債務(wù)重組6</p><p>　　1.債務(wù)人以現(xiàn)金清償債務(wù)6</p><p>　　2.債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)7</p><p>

11、　　（二）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本進(jìn)行債務(wù)重組8</p><p>　　1.債務(wù)人的會計處理8</p><p>　　2.債權(quán)人的會計處理8</p><p>　?。ㄈ┬薷钠渌麄鶆?wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組9</p><p>　　1.不附或有條件的債務(wù)重組10</p><p>　　2.附或有條件的債務(wù)重組11</p>

12、<p>　　四、公允價值在債務(wù)重組準(zhǔn)則應(yīng)用中存在的問題12</p><p>　?。ㄒ唬┕蕛r值在獲得時存在的問題12</p><p>　　1.公允價值可靠性的問題13</p><p>　　2.公允價值計量的可操作性問題13</p><p>　　3.與盈余管理動機(jī)的糾結(jié)是公允價值應(yīng)用的最大障礙14</p>&

13、lt;p>　　4.采用公允價值模式帶來了稅收上如何銜接的問題14</p><p>　?。ǘ┕蕛r值可能再次成為會計造假工具的問題15</p><p>　?。ㄈ┕蕛r值計量可能引發(fā)會計人員的盲目排斥問題15</p><p>　　五、公允價值在債務(wù)重組準(zhǔn)則應(yīng)用的改進(jìn)建議16</p><p>　?。ㄒ唬?zhǔn)確理解和掌握公允價值確認(rèn)原

14、則16</p><p>　?。ǘ┐罅訌?qiáng)現(xiàn)代信息資源建設(shè)16</p><p>　?。ㄈ┰黾討?yīng)有的會計技術(shù)手段16</p><p>　?。ㄋ模┨岣邥嬋藛T的職業(yè)判斷力和業(yè)務(wù)水平17</p><p>　?。ㄎ澹┩晟品ㄖ品山ㄔO(shè)17</p><p><b>　　參考文獻(xiàn)18</b><

15、;/p><p>　　隨著財務(wù)會計確認(rèn)范圍的擴(kuò)大，給歷史成本計量帶來了前所未有的沖擊。傳統(tǒng)的歷史成本模式已無法客觀、公允地反映出被計量的價值。以成本為基礎(chǔ)的歷史成本會計，以價值為基礎(chǔ)的公允價值會計更符合邏輯性。從有用性角度而言，它能給投資者和使用者更有意義的信息。近年來，國際會計準(zhǔn)則及美國等一些市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家會計準(zhǔn)則，紛紛將公允價值作為重要的計量屬性加以運用，以提高會計信息的相關(guān)性，為信息使用者提供決策相關(guān)的信息。2

16、006年2月15日，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，并于2007年1月1日起在上市公司中執(zhí)行，其他企業(yè)鼓勵執(zhí)行，這是中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際接軌的重要標(biāo)志。公允價值的廣泛運用，意味著我國以交易價格為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)歷史成本計量模式被歷史成本、公允價值等多重計量屬性并存的計量模式所取代。</p><p>　　一、公允價值及債務(wù)重組的概述</p><p>　?。ㄒ唬┕蕛r值的內(nèi)涵</p>

17、<p><b>　　1．公允價值的概念</b></p><p>　　公允價值（Fair Value） 亦稱公允市價、公允價格。熟悉市場情況的買賣雙方在公平交易的條件下和自愿的情況下所確定的價格，或無關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易的條件下一項資產(chǎn)可以被買賣或者一項負(fù)債可以被清償?shù)某山粌r格。在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉市場情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量

18、。購買企業(yè)對合并業(yè)務(wù)的記錄需要運用公允價值的信息。在實務(wù)中，通常由資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)對被并企業(yè)的凈資產(chǎn)進(jìn)行評估。</p><p><b>　　2．公允價值的內(nèi)涵</b></p><p>　　公允價值是一個抽象概念，有著廣泛的外延，它具體地可以表現(xiàn)為歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)行市價、未來現(xiàn)金流的貼現(xiàn)值等當(dāng)中的任何一個。</p><p>　　以

19、公允價值進(jìn)行計量時,都基于一些基本的假定:首先假定是公平交易,公平交易是在交易雙方自愿和熟悉市場情況下進(jìn)行的,而不是關(guān)聯(lián)交易或者強(qiáng)制性交易;其次是假定企業(yè)處于持續(xù)經(jīng)營狀態(tài),沒有清算和大幅度削減其經(jīng)營規(guī)模的計劃,或以不利的條件進(jìn)行交易;最后假設(shè)該資產(chǎn)存在活躍市場,信息公開透明,并能方便取得。公允價值之所以被廣泛采用是因為它體現(xiàn)了一定時點上資產(chǎn)或負(fù)債的實際價值,它是建立在公平交易基礎(chǔ)上的,能夠提供更加準(zhǔn)確、可靠的會計信息,從而為會計信息的使

20、用者提供更有價值的決策信息。 </p><p>　　在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。從各國的定義可以看出，公允價值實際上是一個很廣的概念范疇，并不僅僅是與其他計量屬性相并列的一個概念，可以說它是其他屬性存在的基礎(chǔ)，即需要反映交易和事項內(nèi)含的公允的價格，并同時兼具可靠性、相關(guān)性的信息質(zhì)量特征。</p><p><b

21、>　?。ǘ﹤鶆?wù)重組概述</b></p><p><b>　　1．債務(wù)重組的定義</b></p><p>　　債務(wù)重組是債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項。這里強(qiáng)調(diào)的是一個實質(zhì)的讓步，包括本金的減免或者是利息的減免，降低債務(wù)人的利息率等等。</p><p>　　我國新企業(yè)會計

22、準(zhǔn)則對債務(wù)重組的定義是：“債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項?！毙缕髽I(yè)會計準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了不管債務(wù)人是否處于財務(wù)困難，還是處于清算或改組狀態(tài)，也不管債務(wù)人是否做出了讓步，只要修改了債務(wù)條件的，都應(yīng)視作債務(wù)重組。新企業(yè)會計準(zhǔn)則的實施增強(qiáng)了企業(yè)經(jīng)營狀況及會計報表的真實性、可靠性，也極大地規(guī)范了企業(yè)的債務(wù)重組行為。</p><p>　　2．債務(wù)重組帶來的影響</p><

23、;p>　?。?）債務(wù)重組對債務(wù)人的影響</p><p>　?、傺娱L債務(wù)期限，緩解償債壓力。債務(wù)人的債務(wù)到期無力歸還，首先要解決的問題是如何處理到期的債務(wù)，在無足夠的現(xiàn)金還債時，最好的方法是與債權(quán)人協(xié)商延長債務(wù)期限。只要能延長債務(wù)期限，即可緩解償債壓力。</p><p>　?、诟纳曝攧?wù)狀況。當(dāng)債務(wù)人陷入財務(wù)困難時，其財務(wù)狀況往往是負(fù)債率嚴(yán)重偏高，有的甚至達(dá)到資不抵債的地步。債務(wù)人通過用

24、資產(chǎn)抵償債務(wù)以及債務(wù)轉(zhuǎn)資本等方式減少負(fù)債率，增加所有者權(quán)益，從而改善財務(wù)狀況，使債務(wù)人的財務(wù)狀況符合正常生產(chǎn)經(jīng)營的要求。</p><p>　?、劢档唾Y金成本。在債務(wù)到期和債務(wù)和解中，有時可以將到期的應(yīng)付賬款等在不計利息的情況下延期，或者可以在不提高利息率甚至在一定程度上降低利息率的條件下延長銀行借款的期限，從而使資金成本降低。</p><p>　?、塬@得債務(wù)重組直接收益。在債務(wù)重組中，通過

25、債權(quán)人的讓步，債務(wù)人往往可以獲得減免債務(wù)本金及利息的收益。</p><p>　?。?）債務(wù)重組對債權(quán)人的影響</p><p>　?、贀p失利息或本金。在債務(wù)和解中，債權(quán)人有時需要作出免收本金或利息的讓步，從而導(dǎo)致其利益的直接損失。</p><p>　　②延長收款期限。在債務(wù)重組中，債權(quán)人本應(yīng)收回的資金被債務(wù)人延期，影響資金周轉(zhuǎn)，降低了資金使用效率。</p>

26、<p>　?、墼黾迂攧?wù)風(fēng)險。當(dāng)債權(quán)人同意延長債權(quán)期限時，就是將資金繼續(xù)投放在風(fēng)險極高的企業(yè)中，如果不能獲得更高的收益，就意味著一種損失。如果債權(quán)人同意將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)，則意味著將資金永遠(yuǎn)留在債務(wù)人手中。很明顯，在一個需要進(jìn)行債務(wù)重組的企業(yè)中，債權(quán)人的風(fēng)險本來就極高，股東的風(fēng)險比債權(quán)人更高，在這種情況下將債權(quán)轉(zhuǎn)作資本，債權(quán)人需要承受更大的風(fēng)險。</p><p>　?。ㄈ﹤鶆?wù)重組的主要方式</p&

27、gt;<p><b>　　1．以資產(chǎn)清償債務(wù)</b></p><p>　　以資產(chǎn)清償債務(wù)是指債務(wù)人轉(zhuǎn)讓其資產(chǎn)給債權(quán)人以清償債務(wù)的債務(wù)重組方式。債務(wù)人通常用于償債的資產(chǎn)主要有：現(xiàn)金、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資等。這里的現(xiàn)金，是指貨幣資金，即庫存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金，在債務(wù)重組的情況下，以現(xiàn)金清償債務(wù)，通常是指以低于債務(wù)的賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)，如果以等量的現(xiàn)金償還

28、所欠債務(wù)，則不屬于本章所指的債務(wù)重組。</p><p><b>　　2．債務(wù)轉(zhuǎn)為資本</b></p><p>　　債務(wù)轉(zhuǎn)為資本是指債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，同時債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)的債務(wù)重組方式。但債務(wù)人根據(jù)轉(zhuǎn)換協(xié)議，將應(yīng)付可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)為資本的，則屬于正常情況下的債務(wù)轉(zhuǎn)資本，不能作為債務(wù)重組處理。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時，對股份有限公司而言為將債務(wù)轉(zhuǎn)為股本；對其他企業(yè)而言，是

29、將債務(wù)轉(zhuǎn)為實收資本。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的結(jié)果是，債務(wù)人因此而增加股本（或?qū)嵤召Y本），債權(quán)人因此而增加股權(quán)。</p><p>　　3．修改其他債務(wù)條件</p><p>　　包括延長還款期限、降低利率、免去應(yīng)付未付的利息、減少本金等。是指除以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本以外的其他方式進(jìn)行的債務(wù)重組。如債權(quán)人同意債務(wù)人延長債務(wù)償還期限、同意延長債務(wù)償還期限但要加收利息、同意延長債務(wù)償還期限并減少債務(wù)

30、本金或債務(wù)利息。</p><p>　　4．以上三種方式的組合</p><p>　　是指采用以上三種方法共同清償債務(wù)的債務(wù)重組形式。例如，以轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)清償某項債務(wù)的一部分，另一部分債務(wù)通過修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組。主要包括以下可能的方式： （1）債務(wù)的一部分以資產(chǎn)清償，另一部分則轉(zhuǎn)為資本 （2）債務(wù)的一部分以資產(chǎn)消償，另一部分則修改其他債務(wù)條件 （3）債務(wù)的一部分轉(zhuǎn)為資本

31、，另一部分則修改其他債務(wù)條件 （4）債務(wù)的一部分以資產(chǎn)消償，一部分轉(zhuǎn)為資本，另一部分則修改其他債務(wù)條件</p><p>　　二、債務(wù)重組準(zhǔn)則引入公允價值的背景即可行性</p><p>　　(一)原債務(wù)重組準(zhǔn)則存在的弊端</p><p>　　1．利用債務(wù)重組收益操縱利潤</p><p>　　新準(zhǔn)則改變了過去的一切，由原來的不確認(rèn)債務(wù)重組損

32、益，債務(wù)人將重組債務(wù)的賬面價值與支付現(xiàn)金的差額、重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值之間的差額以及重組債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人享有的股份份額之間的差額直接計入所有者權(quán)益中的資本公積，變?yōu)閭鶆?wù)人要確認(rèn)債務(wù)重組的收益，而債權(quán)人要確認(rèn)債務(wù)重組的損失。這樣，對那些無力清償債務(wù)的上市公司而言，一旦債務(wù)被全部或者部分赦免，則可能大大提高其每股收益。而通過評估等方式，企業(yè)還可以人為調(diào)高所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值，公允價值與其賬面價值的差額可計入當(dāng)期

33、損益。新準(zhǔn)則將為企業(yè)操縱利潤、粉飾業(yè)績提供可能。</p><p>　　上市公司違背會計準(zhǔn)則操縱利潤的方式主要包括：違背會計準(zhǔn)則規(guī)定轉(zhuǎn)回了以前年度確認(rèn)的長期資產(chǎn)減值損失、通過關(guān)聯(lián)方豁免上市公司債務(wù)方式達(dá)到扭虧為盈、避免停牌或被特別處理的目的、通過向上市公司捐贈直接輸送利潤。</p><p>　　2．不以公允價值計量存在一定負(fù)面影響</p><p>　?。?）不能快速反

34、應(yīng)企業(yè)經(jīng)營狀況</p><p>　　公允價值與歷史成本相比，它緊緊跟隨市場，能較準(zhǔn)確地披露企業(yè)未來獲得的現(xiàn)金流量，從而更確切地反映企業(yè)的經(jīng)營能力、償債能力及所承擔(dān)的財務(wù)風(fēng)險。這一優(yōu)勢在美國金融危機(jī)中得到充分驗證。以公允價值計量，它及時捕捉到市場變化，使危機(jī)更快地暴露出來，把銀行這些金融機(jī)構(gòu)的不良資產(chǎn)完全透明化，讓投資者盡快看清了真相，但若按歷史成本計量，這些機(jī)構(gòu)的財務(wù)報表仍然會表現(xiàn)出較強(qiáng)的資本實力和支付能力。 &

35、lt;/p><p>　?。?）不能夠合理地反映資產(chǎn)價值</p><p>　　與歷史成本計量相比，公允價值緊密結(jié)合市場，以當(dāng)期的市場價值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)或負(fù)債的價值，能夠比較合理地反映出相關(guān)資產(chǎn)的價值。其帶來的影響尤其表現(xiàn)在金融、投資性房地產(chǎn)等新興行業(yè)。這些行業(yè)取得初始資產(chǎn)的成本通常非常低，后來由于土地、資源的有限性，經(jīng)濟(jì)發(fā)展等原因，造成資產(chǎn)價格大幅度上漲，這時采用公允價值計量就能比

36、較合理地反映資產(chǎn)價值。 </p><p>　?。?）不會使會計由成本核心轉(zhuǎn)向價值核心</p><p>　　傳統(tǒng)會計主要提供的是面向過去的歷史成本信息，人們難以通過會計資料直接獲得有關(guān)企業(yè)未來價值方面的信息，強(qiáng)調(diào)站在某會計主體角度的投入成本。而公允價值其側(cè)重點在于對資產(chǎn)使用的未來經(jīng)濟(jì)利益的衡量，強(qiáng)調(diào)站在獨立于企業(yè)主體的市場角度的市場價值。因此，公允價值的概念從理論上解決了資產(chǎn)定義中“能夠帶來

37、預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源”的定性與定量的時間統(tǒng)一問題，從而為現(xiàn)代會計從成本核心向價值核心的轉(zhuǎn)變鋪平了道路。 </p><p>　?。?）不能培養(yǎng)會計人員的理財意識</p><p>　　我國會計的核算職能不僅是記賬、算賬、報賬，還要參與預(yù)測、分析、考核，但目前我國的財會人員只重前者，對現(xiàn)金流量、現(xiàn)值、貨幣時間價值等很少關(guān)注或知之甚少，這必將影響企業(yè)的日常經(jīng)營活動，尤其是在通貨膨脹較高、企業(yè)風(fēng)險

38、較大時，會給企業(yè)帶來損失。采用公允價值計量屬性可以使財會人員加深對現(xiàn)金流量、貨幣時間價值等的認(rèn)識，增強(qiáng)自身的理財意識和水平。 </p><p>　?。?）不能使會計信息更具相關(guān)性</p><p>　　隨著金融市場的不斷發(fā)展完善，越來越多的會計工作者認(rèn)識到會計信息系統(tǒng)的基本職能就是提供對信息使用者決策有用的信息，即能夠?qū)е聸Q策差別的相關(guān)信息。無疑，不同類型的信息使用者所需要的會計信息是有區(qū)別

39、的，但目前人們已達(dá)成的共識是面向未來的預(yù)測信息要比面向過去的歷史信息對決策更有用，其信息含金量更高。也就是說，具體到計量屬性，面向未來的公允價值要比面向過去的歷史信息對決策更有用。 </p><p>　　3．債務(wù)重組準(zhǔn)則中引用公允價值符合國際化趨勢 </p><p>　　隨著改革的進(jìn)一步深化,世界經(jīng)濟(jì)一體化趨勢的加強(qiáng),特別是我國加入WTO以后,會計準(zhǔn)則的國際化趨勢同需要也日益迫切,建立與國

40、際接軌的新會計準(zhǔn)則體系的呼聲也越來越高。</p><p>　　在債務(wù)重組準(zhǔn)則中引用公允價值不僅適應(yīng)會計國際趨同、經(jīng)濟(jì)全球化的要求，也使會計信息能夠更加準(zhǔn)確、客觀地反映各種復(fù)雜的現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)同時與國際會計準(zhǔn)則在保持一致的基礎(chǔ)上更為其體，更其有操作性。對于進(jìn)一步規(guī)范我國的資本市場，提高企業(yè)會計信息質(zhì)量，建立和完善企業(yè)制度，促進(jìn)企業(yè)社會主義市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，都將發(fā)揮重要的作用。</p><p>

41、;　?。ǘ﹤鶆?wù)重組準(zhǔn)則引用公允價值的可行性</p><p>　　1．公允價值自身的優(yōu)點 </p><p>　　首先,公允價值的使用有利于相關(guān)會計理論和會計方法的突破。采用公允價值突破了會計準(zhǔn)則規(guī)定的歷史成本原則,是我國會計計量方法的一大進(jìn)步。其次,公允價值的使用提高了信息的相關(guān)性。隨著市場經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展,越來越多的人成為信息的需求者,從企業(yè)、政府、管理當(dāng)局發(fā)展到投資者、債權(quán)人、股東等。對

42、信息的要求,在可靠性的前提下加大相關(guān)性,而公允價值恰好能做到這一點。最后,公允價值的廣泛使用提高了我國會計從業(yè)人員專業(yè)素質(zhì)。比如,公允價值的表現(xiàn)形式有多種,有時就需要依靠會計人員的職業(yè)素質(zhì)來判斷應(yīng)運用哪一種表現(xiàn)形式,因此,為了保證會計信息的可靠性、準(zhǔn)確性以及相關(guān)性,必須全面提高會計人員的專業(yè)素質(zhì)。</p><p>　　公允價值作為一個基本計量屬性被引入《債務(wù)重組》不僅能夠體現(xiàn)一定時點上資產(chǎn)或負(fù)債的實際價值,而且能

43、客觀真實的反映資產(chǎn)能夠為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益,或清償負(fù)債需要轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)價值。 </p><p>　　2．在債務(wù)重組中采用公允價值具有可行性</p><p>　　公允價值作為一個基本計量屬性被引入《債務(wù)重組》不僅能夠體現(xiàn)一定時點上資產(chǎn)或負(fù)債的實際價值,而且能客觀真實的反映資產(chǎn)能夠為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益,或清償負(fù)債需要轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)價值。</p><p>　　(1)這是由公允價

44、值的本身性質(zhì)決定的。從國際會計準(zhǔn)則委員會(ＩＡＳＢ)、Ｆ</p><p>　　ＡＳＢ以及我國會計準(zhǔn)則定義公允價值可以看出著重強(qiáng)調(diào)的是公平兩個字。在市場交易活躍,交易雙方的資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值就較易取得,此時就能較清楚地反映企業(yè)當(dāng)時實際的財務(wù)狀況。當(dāng)不存在活躍市場時,交易雙方可以根據(jù)各自對市場信息掌握的程度來對信息進(jìn)行評價,從而獲得公允價值。 (2)是由公允價值在理論上的可行性決定的。公允價值的存在,將有

45、助于提高會計信息的有用性,合理地反映企業(yè)當(dāng)時財務(wù)狀況以及企業(yè)的真實收益,為企業(yè)經(jīng)濟(jì)決策提供更為相關(guān)的會計信息,也維護(hù)了企業(yè)的產(chǎn)權(quán)資本和實際生產(chǎn)經(jīng)營能力。 (3)適宜于公允價值應(yīng)用的環(huán)境已初步形成。公允價值是市場經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物。我國的市場經(jīng)濟(jì)正處于逐步完善的階段,監(jiān)督和稽查力度加大了,公司的治理結(jié)構(gòu)進(jìn)一步完善,治理水平進(jìn)一步提高,公司運作的透明度也在提高,整個監(jiān)管體系有了很大的完善。這樣就保證了信息的可靠性和相關(guān)性,使信息需求者能做

46、出更好的判斷。隨著知識面的擴(kuò)充,了解信息的增多,投資者對會計信息進(jìn)行分析判斷的能力也有所提高,這些都表明了這樣一個現(xiàn)實:有助于公允價值應(yīng)用的環(huán)境已初步實現(xiàn),公允價值是有發(fā)展?jié)摿Φ摹?lt;/p><p>　　三、公允價值在債務(wù)重組準(zhǔn)則中的具體應(yīng)用</p><p>　?。ㄒ唬┮再Y產(chǎn)清償債務(wù)進(jìn)行債務(wù)重組 </p><p>　　1．債務(wù)人以現(xiàn)金清償債務(wù)</p>

47、<p>　　債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，作為營業(yè)外收入計入當(dāng)期損益。</p><p>　　對于債務(wù)人企業(yè)來說，債務(wù)人企業(yè)應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，計入當(dāng)期損益；對于債權(quán)人企業(yè)來說，債權(quán)人企業(yè)應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分

48、，計入當(dāng)期損益。 </p><p>　　例：甲公司欠乙公司應(yīng)付賬款20萬元，于2010年3月21日到期。乙公司對甲公司欠款已計提壞賬準(zhǔn)備3萬元。因甲公司財務(wù)困難，經(jīng)甲乙公司協(xié)商，達(dá)成重組協(xié)議：甲公司以轉(zhuǎn)賬支票一張，金額15萬元，于3月21日償還所欠乙公司全部債務(wù)。 </p><p><b>　　甲公司分錄： </b></p><p>　　借：應(yīng)

49、付賬款———乙公司 200 000 </p><p>　　貸：銀行存款 150 000 </p><p>　　營業(yè)外收入———債務(wù)重組收益 50 000 </p><p><b>　　乙公司分錄： </b></p><p>　　借：銀行存款 150 000 </p><p>　　壞賬準(zhǔn)備 30 0

50、00 </p><p>　　營業(yè)外支出———債務(wù)重組損失 20 000 </p><p>　　貸：應(yīng)收賬款———甲公司 200 000 </p><p>　　上例中，若甲公司用18萬元銀行存款償還所欠乙公司債務(wù)，其他條件不變。會計分錄如下： </p><p><b>　　甲公司分錄： </b></p>&l

51、t;p>　　借：應(yīng)付賬款———乙公司 200 000 </p><p>　　貸：銀行存款 180 000 </p><p>　　營業(yè)外收入———債務(wù)重組收益 20 000 </p><p><b>　　乙公司分錄： </b></p><p>　　借：銀行存款 180 000 </p><p>

52、;　　壞賬準(zhǔn)備 20 000 </p><p>　　貸：應(yīng)收賬款———甲公司 200 000</p><p>　　2．債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)</p><p>　　非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債具體分為以庫存材料、商品產(chǎn)品抵償債務(wù)；以固定資產(chǎn)抵償債務(wù)；以股票、債券等金融資產(chǎn)抵償債務(wù)。債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，作為營業(yè)外

53、收入計入當(dāng)期損益。債權(quán)人應(yīng)按照受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值的差額計入當(dāng)期損益。</p><p>　　非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)分別下列情況進(jìn)行處理： (1)非現(xiàn)金資產(chǎn)存貨抵償債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理。 (2)非現(xiàn)金資產(chǎn)固定資產(chǎn)抵償債務(wù)的，其公允價值和賬面價值和清理費用的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。</p><

54、p>　　(3)非現(xiàn)金資產(chǎn)股票、債券等抵償債務(wù)的，其公允價值和賬面價值的差額，作為轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)的利得和損失處理。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，在符合金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件時，計入當(dāng)期損益(營業(yè)外支出)。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，沖減后尚有余額的，計入營業(yè)外支出(債務(wù)重組損失)；沖減后減值準(zhǔn)備仍有余額的，應(yīng)

55、予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。</p><p>　　以下僅就債務(wù)人的相關(guān)會計處理予以說明。</p><p>　　例：A企業(yè)以賒銷的方式銷售給B企業(yè)一批商品，價稅合計23.4萬元，雙方約定的還款期限為2個月。但是，因B企業(yè)資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，無法按期償還債務(wù)。經(jīng)雙方協(xié)商，A企業(yè)同意免去B企業(yè)5萬元債務(wù)，余額用銀行存款償還。假定A企業(yè)沒有計提減值準(zhǔn)備。 </p><

56、p>　　A企業(yè)的會計處理為： </p><p>　　借：銀行存款          184 000 </p><p>　　營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失    50 000 </p><p>　　貸

57、：應(yīng)收賬款—  B企業(yè)     234 000 </p><p>　　B企業(yè)的會計處理為： </p><p>　　借：應(yīng)付賬款 —  A企業(yè)        234 000 </

58、p><p>　　貸：銀行存款       184 000 </p><p>　　營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得       50 000 </p><p>　　（二）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本進(jìn)行債務(wù)重組</p>&

59、lt;p>　　債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本，股份的公允價值總額與股本之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間有差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，作為營業(yè)外收入計入當(dāng)期損益。債權(quán)人應(yīng)將享有股份的公允價值確認(rèn)為投資，并將重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值之間的差額計入當(dāng)期損益。</p><p>　　1．債務(wù)人的會計處理</p><p>　　

60、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當(dāng)期損益。</p><p>　　以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，應(yīng)按應(yīng)付債務(wù)的賬面余額，借記應(yīng)付賬款等科目，按債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值，貸記“實收資本”或“股本”、“資本公積—資本溢價或股本溢價”科目，按其

61、差額，貸記“營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得”科目。</p><p>　　2．債權(quán)人的會計處理</p><p>　　債務(wù)重組采用債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有股份的公允價值確認(rèn)為對債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計入當(dāng)期損益。</p><p>

62、　　將債權(quán)轉(zhuǎn)為投資，企業(yè)應(yīng)按應(yīng)享有股份的公允價值，借記“長期股權(quán)投資”科目，按重組債權(quán)的賬面余額，貸記應(yīng)收賬款等科目，按應(yīng)支付的相關(guān)稅費，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅費”等科目，按其差額，借記“營業(yè)外支出”科目。</p><p>　　例:甲公司應(yīng)收乙公司賬款的賬面余額為60 000元，由于乙公司發(fā)生財務(wù)困難，無法償付應(yīng)付賬款。經(jīng)雙方協(xié)商同意，采取將乙公司所欠債務(wù)轉(zhuǎn)為乙公司股本的方式進(jìn)行債務(wù)重組，假定乙公司普通股的面

63、值為1元，乙公司以20 000股抵償該項債務(wù)，股票每股市價為2.5元。甲公司對該項應(yīng)收賬款計提了壞賬準(zhǔn)備2 000元。股票登記手續(xù)已辦理完畢，甲公司對其作為長期股權(quán)投資處理。　　(1）乙公司的賬務(wù)處理：　?、儆嬎銘?yīng)計人資本公積的金額：　　股票的公允價值　　　　　　　　　50 000　　減：股票的面值總額　　　　　　　20 000　　應(yīng)計入資本公積　　　　　　　　　30 000　?、谟嬎銘?yīng)確認(rèn)的債務(wù)重組利得：　　債務(wù)賬面價值

64、　　　　　　　　　　60 000　　減：股票的公允價值　　　　　　　50 000　　債務(wù)重組利得　　　　　　　　　　10 000　?、蹜?yīng)作會計分錄如下：　　借：應(yīng)付賬款　　　　　　　　　　　　　60 000　　 貸：股本　　　　　　　　　　　　　　　20 000　　　　 資本公積—股本溢價　　　　　　  　30 000　　　　 營業(yè)外收入—債</p><p>　　（2）甲

65、公司的賬務(wù)處理：　　①計算債務(wù)重組損失：　　應(yīng)收賬款賬面余額　　　　　　　60 000　　減：所轉(zhuǎn)股權(quán)的公允價值　　　　50 000　　差額　　　　　　　　　　　　　10 000　　差：已計提壞賬準(zhǔn)備　　　　 　　2 000　　債務(wù)重組損失　　　　　　　　　 8 000　?、趹?yīng)作會計分錄如下：　　借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　50 000　　　　營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失　　　 　8 000　　　　壞賬準(zhǔn)備　　

66、　　　　　　　　　　　 2 000　　 貸：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　　　　60 000</p><p>　?。ㄈ┬薷钠渌麄鶆?wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組</p><p>　　修改其他債務(wù)條件，通常指延長債務(wù)償還期限、延長債務(wù)償還期限并加收利息、延長債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等。其中，延長債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息，既包括在重組日債權(quán)人豁免債務(wù)人的債務(wù)本金或債務(wù)利息，也

67、包括重組日之后債權(quán)人豁免債務(wù)人的債務(wù)本金或債務(wù)利息。</p><p>　　如果修改后的債務(wù)條款涉及或有支出的，債務(wù)人應(yīng)將或有支出包括在將來應(yīng)付金額中?；蛴兄С鰧嶋H發(fā)生時，應(yīng)沖減重組后債務(wù)的賬面價值；結(jié)算債務(wù)時，或有支出如未發(fā)生，應(yīng)將該或有支出的原估計金額確認(rèn)為資本公積。</p><p>　　根據(jù)謹(jǐn)慎原則，債務(wù)人在計算將來應(yīng)付金額時，應(yīng)將或有支出考慮進(jìn)去。之后，再將依次計算的將來應(yīng)付金額與重

68、組債務(wù)的賬面價值進(jìn)行比較。</p><p>　　由于重組后債務(wù)的賬面價值包含或有支出，因此，或有支出實際發(fā)生時，應(yīng)作為減少重組債務(wù)的賬面價值處理；結(jié)清債務(wù)時，或有支出如未發(fā)生，應(yīng)將該或有支出的原估計金額確認(rèn)為資本公積。其中，或有支出指依未來某種事項出現(xiàn)而發(fā)生的支出，未來事項的出現(xiàn)具有不確定性。</p><p>　　如按債務(wù)重組協(xié)議，或有支出的金額按期(按年、季等)結(jié)算，則應(yīng)在結(jié)算期滿時，按

69、已確認(rèn)的、屬于本期的未發(fā)生的或有支出金額在該期確認(rèn)為資本公積；如按債務(wù)重組協(xié)議，或有支出的金額待債務(wù)結(jié)算時一并計算的，則應(yīng)在結(jié)清債務(wù)時，將未發(fā)生的或有支出的原估計金額確認(rèn)為資本公積。</p><p>　　1．不附或有條件的債務(wù)重組</p><p>　　不附或有條件的債務(wù)重組，是指在債務(wù)重組中不存在或有事項的重組協(xié)議</p><p>　　債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面余額減

70、記至將來應(yīng)付金額，減記的金額作為債務(wù)重組利得；于當(dāng)期確認(rèn)計入損益。重組后債務(wù)的賬面余額為將來應(yīng)付金額</p><p>　　例:江西更生公司銷售一批商品給江西怡昌祥公司，價款為5 200 000元(含增值稅)。按雙方協(xié)議規(guī)定，款項應(yīng)于2008年3月20日之前付清。由于連年虧損，資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，江西怡昌祥公司不能在規(guī)定的時間內(nèi)償付江西更生公司。經(jīng)協(xié)商，于2001年3月20日進(jìn)行債務(wù)重組。重組協(xié)議如下：江西更生公司同

71、意豁免江西怡昌祥公司債務(wù)200 000元，其余款項于重組日起一年后付清；債務(wù)延長期間，江西更生公司加收余款2％的利息，利息與債務(wù)本金一同支付。假定江西更生公司為債權(quán)計提的壞賬準(zhǔn)備為520 000元。</p><p>　　江西怡昌祥公司的賬務(wù)處理</p><p>　　①計算重組債務(wù)的賬面價值與將來應(yīng)付金額之間的差額：</p><p>　　債務(wù)重組日重組債務(wù)的賬面價值=

72、5 200 000(元)</p><p>　　將來應(yīng)付金額=(5 200 000-200 000)×(1+2％)=5 100 000(元)</p><p>　　以上兩者之間的差額為100 000元。</p><p><b>　?、谫~務(wù)處理：</b></p><p><b>　　債務(wù)重組日：</b

73、></p><p>　　借：應(yīng)付賬款    5 200 000</p><p>　　貸：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組    5 100 000</p><p>　　資本公積——其他資本公積    100 000</p><p>　　重組日后一年末，江西怡昌

74、祥公司償付余款及應(yīng)付利息：</p><p>　　借：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組    5 100 000</p><p>　　貸：銀行存款    5 100 000</p><p>　　江西更生公司的賬務(wù)處理</p><p>　?、儆嬎阒亟M債務(wù)的賬面價值與將來應(yīng)收金額之間的差額：</

75、p><p>　　債務(wù)重組日重組債權(quán)的賬面價值=5 200 000(元)</p><p>　　將來應(yīng)收金額=5 000 000×(1+2%)=5 100 000(元)</p><p>　　以上兩者的差額為100 000元，應(yīng)在債務(wù)重組日扣除相關(guān)的壞賬準(zhǔn)備后確認(rèn)為當(dāng)期損失。</p><p><b>　?、谫~務(wù)處理：</b&g

76、t;</p><p><b>　　債務(wù)重組日：</b></p><p>　　借：應(yīng)收賬款——債務(wù)重組    5 100 000</p><p>　　壞賬準(zhǔn)備    100 000  貸：應(yīng)收賬款    5 200 000</p

77、><p>　　重組日后一年末江西怡昌祥公司償付余款及加收的利息：</p><p>　　借：銀行存款    5 100 000</p><p>　　貸：應(yīng)收賬款——債務(wù)重組    5 100 000</p><p>　　借：壞賬準(zhǔn)備 420 000</p><p>

78、　　貸：管理費用  420 000</p><p>　　2．附或有條件的債務(wù)重組</p><p>　　附或有條件的債務(wù)重組，是指在債務(wù)重組協(xié)議中附有或有條件的重組協(xié)議。</p><p>　　附或有條件的債務(wù)重組，對于債務(wù)人而言，修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合或有事項中有關(guān)預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債

79、。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值和預(yù)計負(fù)債之和的差額，作為債務(wù)重組利得，計入營業(yè)外收入。 對債權(quán)人而言，修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計入重組后債權(quán)的賬面價值。根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，或有應(yīng)收金額屬于或有資產(chǎn)，或有資產(chǎn)不予確認(rèn)。只有在或有應(yīng)收金額實際發(fā)生時，才計入當(dāng)期損益。</p><p>　　例:江西更生公司持有江西怡昌祥公司的應(yīng)收票據(jù)為20 000元，票據(jù)到期

80、時，累計利息為1 000元，江西怡昌祥公司支付了利息。由于江西怡昌祥公司財務(wù)陷入困境，江西更生公司同意將江西怡昌祥公司的票據(jù)期限延長2年，并減少本金5 000元；票據(jù)延長期間不計算利息。</p><p>　　(1)江西怡昌祥公司的賬務(wù)處理</p><p>　?、儆嬎銘?yīng)付票據(jù)的賬面價值和將來應(yīng)付金額的差額：</p><p>　　應(yīng)付票據(jù)的賬面價值  

81、;  20 000元</p><p>　　其中：面值    20 000元</p><p>　　應(yīng)計利息(已支付)0元</p><p>　　減：將來應(yīng)付金額(20 000-5 000)    (15 000元)</p><p>　　差額   

82、5 000元</p><p>　　差額5 000元確認(rèn)為資本公積。</p><p><b>　?、谫~務(wù)處理：</b></p><p>　　借：應(yīng)付票據(jù)——應(yīng)計利息    1 000          貸：銀行存款&#

83、160;   1 000</p><p>　　借：應(yīng)付票據(jù)——面值    20 000</p><p>　　貸：應(yīng)付賬款                  15 000&l

84、t;/p><p>　　資本公積——其他資本公積   5 000</p><p>　　(2)江西更生公司的賬務(wù)處理</p><p>　　由于沒有對應(yīng)收票據(jù)計提壞賬準(zhǔn)備，差額5 000元作為當(dāng)期損失。</p><p>　　借：銀行存款    1 000</p><p>　　貸：

85、應(yīng)收票據(jù)——應(yīng)計利息    1 000</p><p>　　借：應(yīng)收賬款    15 000</p><p>　　營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失    5 000</p><p>　　貸：應(yīng)收票據(jù)——面值    20 000</p>&l

86、t;p>　　對于債權(quán)人的而言，以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組，修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計入重組后債權(quán)的賬面價值。或有應(yīng)收金額屬于或有資產(chǎn)，或有資產(chǎn)不予確認(rèn)。只有在或有應(yīng)收金額實際發(fā)生時，才計入當(dāng)期損益。 　　對于債務(wù)人而言，以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行的債務(wù)重組修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合或有事項中有關(guān)預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件的。債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債

87、。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值和預(yù)計負(fù)債金額之和的差額作為債務(wù)重組利得，計入營業(yè)外收入。需要說明的是，在附或有支出的債務(wù)重組方式下債務(wù)人應(yīng)當(dāng)在每期末，按照或有事項確認(rèn)和計位要求，確定其最佳估計數(shù)，期末所確定的最佳估計數(shù)與原預(yù)計數(shù)的差額，計入當(dāng)期損益。</p><p>　　四、公允價值在債務(wù)重組準(zhǔn)則應(yīng)用中存在的問題</p><p>　?。ㄒ唬┕蕛r值在獲得時存在的問題</p

88、><p>　　由于采用公允價值而引起的價值波動是通過損益表反映的,它直接影響到企業(yè)財務(wù)的各項指標(biāo)和財務(wù)信息的正確性,因此公允價值的確定辦法有待于進(jìn)一步規(guī)范。但是有許多會計要素如資產(chǎn)和負(fù)債在市場上很難找到可供觀察的交易價格,將未來現(xiàn)金流量按一定的折現(xiàn)率折算成現(xiàn)值計量,往往就成為估計相關(guān)價格即公允價值的最重要的技術(shù)手段。我國金融工具市場化程度不高、交易行為不規(guī)范,公允價值獲取較難。而且未來現(xiàn)金流量的金額、時點和貨幣的時間

89、價值等等都是不確定的,在計量操作上往往難度較大。當(dāng)市場交易不活躍或市場被分割時,金融產(chǎn)品價格受到扭曲,從而會計信息的質(zhì)量受到影響。</p><p>　　1．公允價值可靠性的問題</p><p>　　會計信息的相關(guān)性和可靠性，一直以來很難同時得到滿足。有的學(xué)者反對采用公允價值計量是因為認(rèn)為公允計量會犧牲可靠性滿足相關(guān)性。就市場可觀察到的現(xiàn)行價值而言，相關(guān)資產(chǎn)活躍市場的存在是必備的條件。從我國

90、的現(xiàn)狀來看，證券交易市場、產(chǎn)權(quán)交易市場、生產(chǎn)資料市場等都不成熟，價格難以真正反映價值，絕大多數(shù)資產(chǎn)的公允市價難以獲得。雖然在不存在相關(guān)資產(chǎn)的活躍市場時，也可以運用現(xiàn)值技術(shù)等估計公允價值，但現(xiàn)階段未來現(xiàn)金流量以及折現(xiàn)率的信息都很缺乏，判斷常常具有很大的不確定性，現(xiàn)值的主觀估計成分偏大。一種計量方式若要有用，決不能以犧牲可靠性為代價。</p><p>　?、俟蕛r值的獲取存在一定的難度</p><

91、p>　　對于公允價值的認(rèn)定，一般有三種：其一，存在市場（活躍的）交易的情況下，交易價格即為公允價值；其二，在不存在實際交易事項的情況下，應(yīng)該尋找市場上同類（相類似）的交易，以同類（類似）交易的價格作為公允價值的計量基礎(chǔ)；其三，如果某項資產(chǎn)或負(fù)債沒有由市場直接決定的可觀察到的價格，卻有合約規(guī)定的或可以預(yù)期的未來現(xiàn)金流量加以估計，就可運用現(xiàn)值技術(shù)估計公允價值，也可以采用專業(yè)評估人員的評估結(jié)果。相對于具有客觀性、確定性和可驗證性的以實際

92、交易為基礎(chǔ)的歷史成本計量，公允價值計量雖然在財務(wù)報表中提供更為相關(guān)的信息方面存在優(yōu)越性，但因為其具有不確定性、變動性，難以滿足會計信息可靠性的質(zhì)量要求。對于報表使用者與報表編制者來說，由于公允價值信息的獲取存在不確定性，致使與資產(chǎn)或負(fù)債的風(fēng)險和收益相關(guān)的信息具有很大的不對稱性，信息質(zhì)量的可靠性難以保證，可能增加財務(wù)報表項目的波動性，誤導(dǎo)財務(wù)報表使用者。</p><p>　?、趯蕛r值的審慎使用缺乏解釋和溝通&l

93、t;/p><p>　　我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系在確定公允價值時，嚴(yán)格規(guī)范了運用公允價值的前提條件，即公允價值應(yīng)當(dāng)能夠可靠計量。由于我國在新會計準(zhǔn)則推出時缺乏為何審慎的詳細(xì)解釋說明，容易傳遞出“公允價值存在較大缺陷，不宜采用”的錯誤信息，這就會曲解甚至誤解我國在公允價值使用方面的初衷，同時，在一些具體準(zhǔn)則中公允價值計量僅僅是備選方案，也就是處于會計計量的從屬地位，企業(yè)會計人員在具體運用相關(guān)具體準(zhǔn)則時，可能會顧及其相對難以操

94、作的特性而盡力回避。綜合以上原因，可能出現(xiàn)的局面是企業(yè)在具體執(zhí)行相關(guān)準(zhǔn)則時，會計人員會盡量回避使用公允價值計量屬性，從而達(dá)不到預(yù)期的效果。</p><p>　　2．公允價值計量的可操作性問題</p><p>　　公允價值的運用較歷史成本在技術(shù)和人才的方面提出了更高要求，并增大了企業(yè)的管理成本?，F(xiàn)值技術(shù)的應(yīng)用需要有專業(yè)技術(shù)高超、誠信的評估師隊伍，公允價值的計量與核算變得相對復(fù)雜，需要高素質(zhì)的

95、會計人才進(jìn)行會計處理才能完成。從我國現(xiàn)狀看，評估人員與會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)與專業(yè)技能都不容樂觀，應(yīng)該說目前國內(nèi)的大多數(shù)從業(yè)人員對公允價值運用尚難以適應(yīng)。</p><p>　?、俳?jīng)濟(jì)環(huán)境制約公允價值的應(yīng)用</p><p>　　我國正處在從傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟(jì)體制向市場經(jīng)濟(jì)體制過渡的階段，市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展尚不完善。由于計劃經(jīng)濟(jì)的影響與市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展并存、交易市場的不夠規(guī)范，某些領(lǐng)域目前仍缺乏較為規(guī)范的公開

96、、活躍的市場，因此，適宜于公允價值應(yīng)用的土壤和環(huán)境尚不成熟，造成公允價值計量方式在實踐中運用比較困難。</p><p>　?、跁嬋藛T素質(zhì)影響準(zhǔn)則實施</p><p>　　會計人員的素質(zhì)對會計準(zhǔn)則的正確實施影響很大，它在一定程度上制約著會計信息質(zhì)量的提高和會計準(zhǔn)則中會計方法的運用。目前，我國會計人員的整體素質(zhì)不高，會計職業(yè)判斷能力比較差，因而在制訂會計準(zhǔn)則時，應(yīng)盡量減少職業(yè)判斷的余地和要求

97、。就公允價值而言，采用現(xiàn)行市價要求會計人員能夠及時收集和應(yīng)用交易商品的市價，采用估價技術(shù)，熟悉理財學(xué)方面的知識，經(jīng)過綜合分析、判斷，才能熟練地操作。同時，會計人員還應(yīng)具備計算機(jī)方面的技能，以擺脫復(fù)雜的計算，減少人工計算的失誤，提高精度?？陀^地講，目前我國會計人員的素質(zhì)離這一要求尚有差距。</p><p>　　3.與盈余管理動機(jī)的糾結(jié)是公允價值應(yīng)用的最大障礙</p><p>　　盈余管理是指

98、企業(yè)管理人員在會計準(zhǔn)則允許的范圍之內(nèi)，為了實現(xiàn)自身效用的最大化和(或)企業(yè)價值的最大化作出的會計選擇。44額才</p><p>　　公允價值的變動計入當(dāng)期損益，改變了通常的收益觀。如交易性金融資產(chǎn)公允價值的變動將會產(chǎn)生利得或損失，這將改變現(xiàn)在會計實務(wù)中短期投資只確認(rèn)減值不確認(rèn)升值收益的情況；衍生金融工具納入表內(nèi)核算不僅將增加企業(yè)的資產(chǎn)或負(fù)債，同時也將影響當(dāng)期損益。公允價值的變動計入當(dāng)期損益，結(jié)果可增值也可減值，而

99、不再采用現(xiàn)行的單邊調(diào)整減少資產(chǎn)價值的成本與市價孰低法，可能使證券性交易投資較多的公司，其股本“賬面富貴”，也將反應(yīng)在當(dāng)期業(yè)績中。企業(yè)可能會利用會計計量屬性的選擇權(quán)，以新的盈余管理手段來“創(chuàng)造”賬面利潤。由于公允價值的確認(rèn)仍然是一個難點，公允價值很多時候是估計的結(jié)果，在現(xiàn)階段的實務(wù)操作中容易被利用為利潤操縱的工具。由于會計準(zhǔn)則不是一種純粹的技術(shù)手段，而是具有明顯的經(jīng)濟(jì)后果，不同的準(zhǔn)則將生成不同的會計信息，從而影響不同主體的利益，如何保證公

100、允價值確定的合理性，避免像以前再次成為企業(yè)隨意操縱業(yè)績的工具，是一個十分現(xiàn)實的問題。</p><p>　　4．采用公允價值模式帶來了稅收上如何銜接的問題</p><p>　　如公允價值模式會大大增加納稅調(diào)整的工作量，又如收益的稅收問題是公允價值會計中一個很實際而且很重要的問題，這個問題會影響到企業(yè)的現(xiàn)金流。目前市場普遍關(guān)心企業(yè)在首次采用公允價值計量投資性房地產(chǎn)后，調(diào)增的留存收益在稅法上是否

101、需要征稅，以及未實現(xiàn)收益是否征稅等。如果要為尚未實現(xiàn)的收益付稅，企業(yè)可能面臨不得不出售某些資產(chǎn)來繳稅的問題。再如企業(yè)采用公允價值計量投資性房地產(chǎn)后，由于不再對投資性房地產(chǎn)折舊或進(jìn)行攤銷，可能會增加企業(yè)的應(yīng)交所得稅。</p><p>　?。ǘ┕蕛r值可能再次成為會計造假工具的問題</p><p>　　原《債務(wù)重組》準(zhǔn)則不允許債務(wù)人將債權(quán)人的讓步確認(rèn)為重組收益，而新準(zhǔn)則中的債務(wù)重組交易將以公

102、允價值計量并允許債務(wù)人確認(rèn)重組收益。上市公司的控股股東很可能會在公司出現(xiàn)虧損的情況下，或者出于維持公司業(yè)績或者配股的需要，通過債務(wù)重組確認(rèn)重組收益，來改變上市公司的當(dāng)期損益。 　　我國歷史上確實出現(xiàn)過上市公司借助公允價值操縱利潤的情況。98年制定的債務(wù)重組準(zhǔn)則中的公允價值一度成為一些上市公司為避免被ST和PT的救命稻草，依靠關(guān)聯(lián)交易債權(quán)人的慷慨豁免，或以自身低值資產(chǎn)充抵巨額欠款等方式，這些經(jīng)營困難的上市公司將不菲的債務(wù)重組收益計入利潤

103、，實現(xiàn)扭虧為盈，公允價值成為操縱利潤的工具。在三聯(lián)重組鄭百文前，后者僅欠建設(shè)銀行的債務(wù)就達(dá)22億元，為了確保重組成功，建行豁免了14億元，如果這14億元全部作為利潤的話，小小的鄭百文一下子就會由每股虧損兩三元，一躍而變成每股盈利五六元。事實證明，這一會計準(zhǔn)則對一些高負(fù)債公司利用債務(wù)重組蓄意包裝利潤起到了很好的作用，這種人為因素的影響使資產(chǎn)信息帶有一定主觀色彩，甚至帶來任意操縱會計數(shù)據(jù)的可能性，信息的可靠性受到質(zhì)疑。因此，債務(wù)重組準(zhǔn)則20

104、01年不得不重新修訂，并取消了</p><p>　　公允價值的使用需要依靠活躍的交易市場,以及會計人員較高的職業(yè)判斷能力,稍有偏差,就有可能成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的手段。由于公允價值主要是市場價格,在沒有市場價格的情況下,要由交易雙方自己來確定,所以人的主觀因素不可避免地會影響價值的公允性。在上市公司粉飾經(jīng)營業(yè)績報告、偽造盈利的行為中,公允價值成了一個“法寶”。對作為債務(wù)人的上市公司而言,新的債務(wù)重組準(zhǔn)則意味著,一旦債

105、權(quán)人讓步,上市公司獲得的利益不再計入資本公積,而是確認(rèn)為債務(wù)重組利得,直接計入當(dāng)期收益,進(jìn)入利潤表,對于滬深兩市的業(yè)績較差的公司來說,通過債務(wù)重組可獲得巨額利潤,大大提高其每股收益。對于陷入財務(wù)困境的上市公司,控股股東或利益相關(guān)方出于自身利益考慮,往往通過債務(wù)豁免增加上市公司的利潤。</p><p>　?。ㄈ┕蕛r值計量可能引發(fā)會計人員的盲目排斥問題</p><p>　　長期以來以歷史成

106、本為基礎(chǔ)的計量模式已根深蒂固于人們腦海中,尤其是我國會計人員也已經(jīng)熟悉了歷史成本模式的操作,而對公允價值的內(nèi)涵、計量與報告方法等還相當(dāng)陌生,因此,很可能導(dǎo)致他們由于思想、習(xí)慣上的偏見而對公允價值計量盲目貶低、排斥和拒絕。</p><p>　　五、公允價值在債務(wù)重組準(zhǔn)則應(yīng)用的改進(jìn)建議</p><p>　　（一）準(zhǔn)確理解和掌握公允價值確認(rèn)原則</p><p>　　鑒于我

107、國的基本國情，在新準(zhǔn)則的實施中，公允價值的把握是較難的問題。公允價值的引入增加了企業(yè)管理當(dāng)局會計處理的自由度，然而公允價值一旦有失“公允”，則極有可能成為企業(yè)操縱利潤的工具。因此，在運用公允價值時，應(yīng)準(zhǔn)確理解具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南對公允價值應(yīng)用條件的相關(guān)規(guī)定，使公允價值能夠準(zhǔn)確取得并可靠計量。對于非現(xiàn)金資產(chǎn)，其公允價值的確認(rèn)原則是：非現(xiàn)金資產(chǎn)存在活躍市場的，以同類資產(chǎn)的報價確認(rèn)；不存在活躍市場的，則以類似資產(chǎn)的最近交易價格的最佳估計確認(rèn)；仍

108、不能確認(rèn)的，則以該資產(chǎn)預(yù)期的未來現(xiàn)金凈流量的現(xiàn)值確認(rèn)；重組雙方存在協(xié)議價格的，也可用來確認(rèn)公允價值（不允許的除外）。</p><p>　?。ǘ┐罅訌?qiáng)現(xiàn)代信息資源建設(shè)</p><p>　　在確定公允價值的過程中，無市價或市價不可靠時，會計人員還需利用各種估價技術(shù)，參考本質(zhì)上具有相同條件或特征的另一資產(chǎn)交易的現(xiàn)行市價、折現(xiàn)率等交易條件確定一個合理的公允價值。然而，要及時準(zhǔn)確地確定公允價值，

109、在傳統(tǒng)的手工會計環(huán)境下是相當(dāng)困難的，而我國會計電算化的普及仍然有限。據(jù)資料顯示，目前我國企事業(yè)單位的電算化普及率為30%左右，并且是使用最基本的會計核算軟件，各種會計分析、管理軟件還不能滿足現(xiàn)代化信息的需要。為了體現(xiàn)公允價值在應(yīng)用中的優(yōu)勢，我國應(yīng)加快建立與市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度相適應(yīng)的全國市場價格信息數(shù)據(jù)網(wǎng)絡(luò)，大力推進(jìn)信息資源公開化，強(qiáng)化公允價值應(yīng)用的技術(shù)手段，形成良好的市場價格信息體系。容量大、時效性強(qiáng)的行業(yè)數(shù)據(jù)信息，為企業(yè)財務(wù)人員及專業(yè)估

110、價人員在資產(chǎn)定價時選取適當(dāng)?shù)膮?shù)數(shù)據(jù)帶來很大便利，為公允價值的有效運用創(chuàng)造良好環(huán)境。</p><p>　?。ㄈ┰黾討?yīng)有的會計技術(shù)手段 </p><p>　　應(yīng)該正確認(rèn)識與公允價值相關(guān)的問題，以正確的態(tài)度對待公允價值。公允價值作為一種客觀的會計計量屬性，其本身并不與操縱利潤必然聯(lián)系，這些年之所以屢屢出現(xiàn)利用公允價值操縱利潤，主要是由于使用公允價值的“人”和公允價值所處的環(huán)境造成的。我們要用

111、發(fā)展的目光看待公允價值的運用。公允價值在我國會計準(zhǔn)則中再次得到應(yīng)用是一種必然，需要以一種新的更全面的眼光的來看待公允價值。</p><p>　　如無市價或市價不可靠時，會計人員還需利用各種估價技術(shù)，參考本質(zhì)上具有相同條件和特征的另一項資產(chǎn)交易的現(xiàn)行市價、折現(xiàn)率等交易條件來確定一個合理的公允價值。如對資產(chǎn)未來產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)測，再進(jìn)行折現(xiàn)分析。</p><p>　?。ㄋ模┨岣邥嬋藛T的職

112、業(yè)判斷力和業(yè)務(wù)水平</p><p>　　公允價值之所以被用來操縱利潤，并不是因為它本身不公允，而是由于在實際運用中賦予了會計人員更大的自我判斷空間。在會計人員進(jìn)行職業(yè)判斷過程中，公允價值由誰來確定、確定方法是否恰當(dāng)?shù)葐栴}受一定人為因素的影響。我國會計領(lǐng)域應(yīng)用公允價值的時間較短、經(jīng)驗欠缺，就公允價值的有效應(yīng)用而言，應(yīng)在優(yōu)化市場資產(chǎn)或負(fù)債的估價系統(tǒng)，明確具體操作實務(wù)規(guī)范要求的同時，加強(qiáng)會計人員操作技能的培訓(xùn)，加強(qiáng)會計