不同持有目的下碳排放的會計處理探討

1、<p>　　不同持有目的下碳排放的會計處理探討</p><p>　　摘要：碳排放權(quán)的會計問題受到包括FASB與IASB在內(nèi)的國際會計界的普遍重視，但IASB、FASB相關(guān)準則的制定仍處于初步研究階段。我國政府正在積極探索國內(nèi)碳交易市場體系的建立問題，至今還未出臺一套關(guān)于碳排放權(quán)的會計準則，本文初步探討了會計主體在不同的持有目的和經(jīng)濟特征下，所進行的碳排放會計處理差異，為我國制定及不斷完善相關(guān)準則提供參考

2、。 </p><p>　　關(guān)鍵詞：碳排放權(quán) 持有目的 資產(chǎn)分類 會計處理 </p><p>　　一、不同持有目的下碳排放的會計確認 </p><p>　　對于碳排放權(quán)確認為何種資產(chǎn)類別，我國學(xué)術(shù)界目前主要有三種觀點：1.認為碳排放權(quán)代表著一定的環(huán)境利益，可以在活躍市場上進行交易，主張將其歸類為金融資產(chǎn)；2.碳排放權(quán)類似于存貨的特點，符合會計研究公告（ARB）關(guān)于存貨

3、的描述，應(yīng)作為存貨進行確認；3.認為碳排放權(quán)符合《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》的定義，應(yīng)確認為無形資產(chǎn)。有關(guān)統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，企業(yè)將碳排放配額資產(chǎn)列示為存貨、其他流動資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的比例分別為15%、20%和65%。還有學(xué)者認為應(yīng)從碳交易市場發(fā)展的階段性來分別確認應(yīng)歸類于何種資產(chǎn)（主要表現(xiàn)為無形資產(chǎn)和金融資產(chǎn)）。 </p><p>　　以上各種觀點都有其合理之處，從企業(yè)財務(wù)狀況的層面上來說，不論確認為哪類資產(chǎn)，都

4、不影響企業(yè)的資產(chǎn)總額，但是不同的資產(chǎn)分類涉及不同的后續(xù)計量，后續(xù)計量的不同會對企業(yè)各期的損益產(chǎn)生不同的影響。大量文獻顯示，碳排放權(quán)的會計處理問題中，碳排放權(quán)對于不同的交易主體具有不同的交易目的和經(jīng)濟特征，可以根據(jù)交易主體持有碳排放權(quán)不同的目的進行具體的分析：1.政府基于各企業(yè)經(jīng)濟需求層面上規(guī)定排放限額，并且將排放配額按照一定的統(tǒng)籌規(guī)劃分配給企業(yè)，企業(yè)獲得排放權(quán)配額，其持有目的是為了維持生產(chǎn)經(jīng)營，在性質(zhì)上屬于無形資產(chǎn)，初始取得時應(yīng)當(dāng)確認為

5、無形資產(chǎn)。若企業(yè)主體實際的排放量超過了配額，超出的部分需要在市場上購買，購買的排放權(quán)也屬于生產(chǎn)經(jīng)營所必需，也應(yīng)確認為無形資產(chǎn)。2.如果企業(yè)分配到的碳排放權(quán)尚有剩余，或企業(yè)由于各種原因不再需要該排放量，結(jié)轉(zhuǎn)至下一年度使用或是出售該使用權(quán)，都具有不同的資產(chǎn)屬性。結(jié)轉(zhuǎn)至下年使用，其持有目的仍然是為了維持生產(chǎn)經(jīng)營，應(yīng)確認為無形資產(chǎn)；但如果企業(yè)打算在碳交易市場將剩余的碳排放權(quán)出售，其持有的目的應(yīng)歸類為近期出售，那么該剩余的排放權(quán)應(yīng)確認為金融資產(chǎn)。

6、3.如果企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中實際排放已經(jīng)超過其</p><p>　　二、作為無形資產(chǎn)的碳排放權(quán)的會計處理 </p><p>　　政府年初對企業(yè)的碳排放量的無償配給以及企業(yè)營業(yè)狀態(tài)下所耗用的碳排放量超出了政府配給的額度，為了維持運轉(zhuǎn)，企業(yè)從碳交易市場中購買額外的碳排放權(quán)，應(yīng)確認為無形資產(chǎn)。 </p><p>　?。ㄒ唬┱疅o償授予的碳排放權(quán)的會計處理 </p>

7、<p>　　1.初始計量及核算。根據(jù)《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》規(guī)定：“政府補助為非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按公允價值計量；公允價值不能可靠取得的，按照名義金額計量。”故在“無形資產(chǎn)”科目下設(shè)“碳排放權(quán)”二級科目。企業(yè)為生產(chǎn)經(jīng)營而從政府無償取得的排放配額，按公允價值，借記“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”科目，貸記“遞延收益——政府補助收入”科目。 </p><p>　　2.后續(xù)計量及核算。按照每期實際的碳

8、減排量作為費用進行攤銷，攤銷金額應(yīng)直接計入以后各期的損益，借記“管理費用——制造費用”科目，貸記“累計攤銷——碳排放權(quán)”科目。同時對遞延收益進行分配，借記“遞延收益——政府補助收入”科目，貸記“營業(yè)外收入——處置排放權(quán)利得”科目。會計期末無形資產(chǎn)發(fā)生減值應(yīng)當(dāng)按照《資產(chǎn)減值》準則處理，發(fā)生減值時，借記“資產(chǎn)減值損失——碳排放權(quán)”科目，貸記“無形資產(chǎn)減值準備——碳排放權(quán)減值準備”科目。若有多余剩余碳排放權(quán)用于出售時，應(yīng)將其從無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)為交易

9、性金融資產(chǎn)進行會計確認。轉(zhuǎn)換時，借記“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)”、“無形資產(chǎn)減值準備——碳排放權(quán)減值準備”科目，貸記“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”科目。出售時，借記“銀行存款”科目，貸記“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)”、“投資收益”科目。同時對剩余的遞延收益進行分配，借記“遞延收益”科目，貸記“投資收益”科目。 </p><p>　?。ǘ┩赓彽奶寂欧艡?quán)的會計處理 </p><p>　　1.初始

10、計量及核算。當(dāng)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所產(chǎn)生的碳排放量超出了其持有的碳排放權(quán)額度時，則需要從市場上購買配額。初始取得時，借記“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”科目，貸記“銀行存款”科目。 </p><p>　　2.后續(xù)計量及核算。按照每期實際的碳減排量作為費用進行攤銷，攤銷金額應(yīng)直接計入以后各期的損益，借記“管理費用——制造費用”科目，貸記“累計攤銷——碳排放權(quán)”科目。會計期末無形資產(chǎn)發(fā)生減值應(yīng)當(dāng)按照《資產(chǎn)減值》準則處理，發(fā)生減值時，

11、借記“資產(chǎn)減值損失——碳排放權(quán)”科目，貸記“無形資產(chǎn)減值準備——碳排放權(quán)減值準備”科目。若有剩余碳排放權(quán)，用于出售時，應(yīng)將其從無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)為交易性金融資產(chǎn)進行會計確認，轉(zhuǎn)換日的公允價值與初始入賬金額的差額計入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)換時，借記“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)”、“無形資產(chǎn)減值準備——碳排放權(quán)減值準備”科目，貸記“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”、“投資收益”科目。出售時，借記“銀行存款”科目，貸記“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)”、“投資收益”科目。同

12、時對剩余的遞延收益進行分配，借記“遞延收益”科目，貸記“投資收益”科目。 </p><p>　　三、作為交易性金融資產(chǎn)碳排放權(quán)的會計處理 </p><p>　　（一）CDM項目產(chǎn)生的碳排放權(quán)會計處理問題 </p><p>　　通常來說，碳排放權(quán)交易分為兩個階段：基于項目的交易及基于配額的交易?；陧椖拷灰纂A段主要指的是CDM項目交易階段。CDM的核心內(nèi)容是，發(fā)達國家

13、出資金和先進技術(shù)設(shè)備，幫助發(fā)展中國家實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，同時發(fā)達國家通過從發(fā)展中國家購買“可核證的減排量（CERs）”，從而履行減排義務(wù)。核證減排量（即CERs），其可在碳交易一級市場進行交易，即原始碳排放權(quán)交易。鑒于我國目前碳排放交易市場剛剛起步，碳排放權(quán)交易類型主要是CDM項目，所以本文著重討論CDM項目下碳排放權(quán)的會計處理。 　　按企業(yè)會計準則的定義，存貨的特點是有形的實物資產(chǎn)并且最終目的是為了出售。企業(yè)投資CDM項目是為獲得CER

14、s而投資的，但與存貨不同的是CERs沒有實物形態(tài)，因此碳排放權(quán)不能確認為企業(yè)的存貨。無形資產(chǎn)是企業(yè)擁有的或可控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)，目的是企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的。我國參與CDM項目的企業(yè)而言，企業(yè)通過CDM項目產(chǎn)生的CERs是為了出售以獲取利益，因此碳排放權(quán)不能確認為無形資產(chǎn)。目前的CERs實際上是賣到國際上的，而國際上又擁有較完善的碳交易市場，并且擁有較完善的碳排放權(quán)定價</p>

15、<p>　　1.初始計量及核算。按照取得該金融資產(chǎn)的公允價值和相關(guān)交易費用之和作為初始確認金額，該金融資產(chǎn)按照無償和有償取得分別核算。按無償部分的公允價值貸記“資本公積”科目，按有償取得部分的價款和相關(guān)交易費用合計數(shù)，貸記“銀行存款”科目。具體核算如下：借記“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（成本）”科目，貸記“銀行存款”、“資本公積——其他資本公積”科目。 </p><p>　　2.后續(xù)計量及核算。資產(chǎn)負

16、債表日，當(dāng)交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額時，借記“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（公允價值變動）”科目，按二者差額貸記“公允價值變動損益——碳排放權(quán)”科目。當(dāng)交易性金融資產(chǎn)的公允價值低于其賬面余額時，做相反分錄。鑒于我國對CDM項目交易額征收的稅款稅率達到65%，因此應(yīng)新設(shè)碳排放交易稅，借記“管理費用——碳排放交易稅”科目，貸記“銀行存款”科目。出售碳排放權(quán)時，結(jié)轉(zhuǎn)“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（成本）”、“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)

17、（公允價值變動）”科目余額；同時將售價與賬面價值的差額計入“投資收益”科目。將原計入所有者權(quán)益的累積額、以前公允價值變動計入損益的部分轉(zhuǎn)入“投資收益”科目。 </p><p>　　（二）活躍市場上自由交易的碳排放權(quán)的會計處理 </p><p>　　當(dāng)碳排放權(quán)可以自由在碳排放權(quán)交易所進行交易，并且有自己的價格形成機制，公允價值能夠可靠計量，企業(yè)持有碳排放權(quán)的目的是為了近期出售從而獲取經(jīng)濟利益

18、，這時碳排放權(quán)更適合作為金融資產(chǎn)確認。在會計處理上可以按公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益。 </p><p>　　1.初始計量及核算。企業(yè)在活躍市場上購買的碳排放權(quán)，根據(jù)《金融工具確認和計量》準則，初始確認按公允價值計量，相關(guān)費用計入當(dāng)期損益。借記“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（成本）”科目，貸記“投資收益”、“銀行存款”科目。 </p><p>　　2.后續(xù)計量及核算。資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)

19、當(dāng)按照碳交易市場當(dāng)日價格指數(shù)或者合同約定的計算方法確定的價格指數(shù)進行計量，并將其公允價值變動計入當(dāng)期損益。當(dāng)交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額時，借記“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（公允價值變動）”科目，按二者差額貸記“公允價值變動損益——碳排放權(quán)”科目。當(dāng)交易性金融資產(chǎn)的公允價值低于其賬面余額時，做相反分錄。處置該金融資產(chǎn)時，其公允價值與初始入賬價值之間的差額應(yīng)當(dāng)確認為投資收益，同時調(diào)整公允價值變動損益。以公允價值高于其賬面余額為例

20、，借記“銀行存款”、“公允價值變動損益”科目，貸記“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（成本）”、“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（公允價值變動）”和“投資收益”等科目。 </p><p><b>　　四、總結(jié) </b></p><p>　　從長遠看，我國碳排放權(quán)交易市場的不斷發(fā)展是大勢所趨，對碳排放權(quán)進行會計處理，應(yīng)該根據(jù)不同會計主體的不同經(jīng)濟性質(zhì)，并嚴格按照企業(yè)會計準則對其進

21、行確認計量。由于碳排放權(quán)是一種新型環(huán)境資源，對其的管理方式促使了碳排放權(quán)交易市場的形成與發(fā)展，同時它的特殊性也給會計處理提出了爭議和新的挑戰(zhàn)。 </p><p>　　本文研究具有不足之處，主要是關(guān)于計量方法的不足：公允價值的選擇有賴于成熟、完善的碳交易市場。問題是，一方面國內(nèi)碳交易市場仍處在起步階段，價格形成機制很不完善，如果過早強調(diào)碳排放權(quán)的公允價值計量，無論在市場參照、估價技術(shù)，還是在實際操作方面都存在一定的

22、困難；二是由于我國實施CDM項目還處于探索階段，碳交易市場只在試點，目前只能采取政府指導(dǎo)碳價、調(diào)控碳價的方式，而無法形成真正的市場價格，造成了定價機制的缺失，所以突出公允價值計量缺乏現(xiàn)實意義。Z </p><p><b>　　參考文獻： </b></p><p>　　1.戴立新，胡芳芳.碳排放權(quán)及其交易會計確認與計量[J].財會通訊（綜合·上），2012，9