不同銷售方式下稅收與會(huì)計(jì)的處理分析

1、第25卷第3期JournalofYunnanFinance＆EconomiesUniversityVoL25No3不同銷售方式下稅收與會(huì)計(jì)的處理分析楊向英(云南財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政與經(jīng)濟(jì)學(xué)院，云南昆明650221)關(guān)鍵詞：稅收；會(huì)計(jì)；銷售方式；處理摘要：企業(yè)在進(jìn)行銷售時(shí)，采取的銷售方式不同，稅收和會(huì)計(jì)上的處理會(huì)存在一些差異。中圖分類號(hào)：1781242文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：D文章編號(hào)：16724755(2010)030111—02一、一般銷售方式(一)直接

2、收款方式銷售采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收取銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)的當(dāng)天，會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入的時(shí)間和稅法相同。(二)托收承付、委托銀行收款方式銷售采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間和會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入的時(shí)間均為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天。(三)分期收款方式銷售稅法規(guī)定，分期收款方式銷售，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為合同約定的收款日期的當(dāng)天。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)一收入》規(guī)定，如分期收款發(fā)出

3、商品，即商品已經(jīng)支付，貨款分期收回(通常超過3年)，如果延期收取的貨款具有融資性質(zhì)，其實(shí)質(zhì)是企業(yè)向購(gòu)貨方提供免息的信貸時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值，通常應(yīng)當(dāng)按照其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷價(jià)格計(jì)算確定。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的金額進(jìn)行攤銷，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。稅法上沒有此規(guī)定。如果不具備融資性質(zhì)的

4、分期收款銷售，會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入的時(shí)間和稅收上確認(rèn)收入的時(shí)間均為合同約定的收款日期的當(dāng)天。例l：自云服裝廠(增值稅一般納稅人)200年1月5日采用分期收款方式銷售一批服裝，不含稅價(jià)款50000元，該批服裝成本40000元，合同規(guī)定貨款分兩次支付，第一次支付貨款日期為本年1月7日，支付款項(xiàng)的50％，第二次支付貨款日期為本年6月7日，支付剩余貨款。第一筆款項(xiàng)按期收到，第二筆款項(xiàng)未收到。本例中收款期限在一年內(nèi)，不具有融資性質(zhì)，會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入的時(shí)間

5、和增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間相同，均為合同約定的收款Et期。會(huì)計(jì)分錄：(1)發(fā)出商品時(shí)：借：分期收款發(fā)出商品40，000貸：庫存商品40，000(2)1月7日收到款項(xiàng)時(shí)：借：銀行存款29，250貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入25，000應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)4，250借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本20，000貸：分期收款發(fā)出商品20，000(3)6月7日未收到款項(xiàng)：借：應(yīng)收賬款29，250貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入20，000應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)42，50

6、借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本20，000貸：分期收款發(fā)出商品20，000例2：201年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一套大型設(shè)備，合同約定的銷售價(jià)格為l，000萬元，分5次于每年12月31B等額收取。該大型設(shè)備成本為780萬元。在現(xiàn)銷方式下，該大型設(shè)備的銷售價(jià)格為800萬元。甲公司采用分期收款方式銷售設(shè)備，收取貨款時(shí)間長(zhǎng)達(dá)5年，具有融資性質(zhì)，因此會(huì)計(jì)上按現(xiàn)銷價(jià)格確認(rèn)收入，合同價(jià)款與其現(xiàn)銷價(jià)格之間的差額，在合同期內(nèi)，按照應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成

7、本和實(shí)際利率計(jì)算確定的金額進(jìn)行攤銷，作為財(cái)務(wù)費(fèi)用的抵減處理。而增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為合同約定的收款日期，計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，仍按合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。根據(jù)下列公式：未來5年收款額的現(xiàn)值=現(xiàn)銷方式下應(yīng)收款項(xiàng)金額，得出：200(P／A，r5)=800，計(jì)算出r=793％。財(cái)務(wù)費(fèi)用和已收本金計(jì)算表未收本金財(cái)務(wù)費(fèi)用收現(xiàn)總額已收本金201年1月1日800201年12月31日80063442001365620x2年12月31日6634

8、4526l2001473920x3年12月31日5160540922001590820x4年12月31日35697283120017169205年12月31日18528147220018528總額200l000800甲公司的會(huì)計(jì)分錄：(1)201年銷售實(shí)現(xiàn)借：長(zhǎng)期應(yīng)收款10，000，000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入8，000，000未實(shí)現(xiàn)融資收益2，000，000收稿日期：2009—10—21作者簡(jiǎn)介：楊向英(1972一)，女，云南華坪人，云南財(cái)

9、經(jīng)大學(xué)財(cái)政與經(jīng)濟(jì)學(xué)院講師，主要研究稅收問題?；痦?xiàng)目：云南省哲學(xué)社會(huì)科學(xué)規(guī)劃課題“中國(guó)一東盟自由貿(mào)易區(qū)稅收協(xié)調(diào)研究”萬方數(shù)據(jù)。112’JournalofYurmanFinance＆EconomicsUniversityVok25No3借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本7，800，000貸：庫存商品7，800，000(2)201年12月31日收取貨款借：銀行存款2，340，000貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款2，000，000應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)340，000

10、借：未實(shí)現(xiàn)融資收益634，400貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用634，400(3)20x2年12月31日收取貨款借：銀行存款2，340，000貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款2，000，000應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)340，000借：未實(shí)現(xiàn)融資收益526，100貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用526，100(剩余略)(四)預(yù)收貨款方式銷售采用預(yù)收貨款方式銷售貨物，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間和會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入的時(shí)間相同，均為貨物發(fā)出的當(dāng)天。：、視同銷售方式(一)代銷商品代銷商品，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)

11、間和會(huì)計(jì)上委托方確認(rèn)收入的時(shí)間相同，均為收到受托方開具的代銷清單時(shí)。(二)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目(包括納稅人提供非應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)、固定資產(chǎn)、在建工程等)，按稅法規(guī)定，視同銷售行為應(yīng)計(jì)算并交納各種稅費(fèi)。在這一點(diǎn)上，增值稅和企業(yè)所得稅的處理又有所不同。新企業(yè)所得稅法采用的是法人所得稅的模式，因而縮小了視同銷售的范圍，對(duì)于貨物在統(tǒng)一法人實(shí)體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，比如用于在建工程、

12、管理部門、分公司等不再作為銷售處理。會(huì)計(jì)上發(fā)生以上應(yīng)稅銷售行為時(shí)，是一種內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)關(guān)系，不存在銷售行為，不符合銷售成立的標(biāo)志，企業(yè)不會(huì)由于發(fā)生上述行為而增加現(xiàn)金流量，也不會(huì)增加企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。因此，會(huì)計(jì)上不作銷售處理，而按成本結(jié)轉(zhuǎn)。例3：甲廠將自產(chǎn)水泥用于本廠廠房修建，已知水泥成本為100，000元，對(duì)外不含稅售價(jià)120，000元。在建工程按成本結(jié)轉(zhuǎn)，計(jì)算增值稅要按售價(jià)，而計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)不作銷售。甲廠會(huì)計(jì)分錄：借：在建工程120，400

13、貸：庫存商品100，000應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)20，400例4：乙廠將自產(chǎn)服裝用于職工福利，已知服裝成本為40，000元，對(duì)外不含稅售價(jià)500，000元。會(huì)計(jì)上按成本結(jié)轉(zhuǎn)，計(jì)算增值稅按售價(jià)，計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)增收入50，000元，調(diào)增成本40，000元。乙廠會(huì)計(jì)分錄：借：應(yīng)付職工薪酬48，500貸：庫存商品加，000應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)8，500(三)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物作為投資存貨和長(zhǎng)期股權(quán)投資都屬

14、于企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)一非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定。非貨幣性資產(chǎn)交換一般不涉及貨幣性資產(chǎn)，或只涉及少量貨幣性資產(chǎn)即補(bǔ)價(jià)，認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例是否低于25％作為參考比例。按稅法規(guī)定，應(yīng)稅貨物作為投資提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者，應(yīng)視同銷售貨物計(jì)算銷項(xiàng)稅額，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為貨物移送的當(dāng)天。在會(huì)計(jì)處理上，第一，非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)

15、當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值比換出資產(chǎn)公允價(jià)值更加可靠。這種情況下，稅收和會(huì)計(jì)的處理完全相同。第二，非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者雖然具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)成本，無論是否支付補(bǔ)價(jià)，均不確認(rèn)損益。第二種情況，會(huì)計(jì)按成本人賬，但是稅收上必須視同銷售。(四)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無償贈(zèng)送

16、他人無償贈(zèng)送，稅法規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無償贈(zèng)送他人，要視同銷售貨物計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為貨物移送的當(dāng)天。同時(shí)，在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)按視同銷售調(diào)增收人和成本，不符合扣除條件的捐贈(zèng)不能在稅前扣除。會(huì)計(jì)上對(duì)無償贈(zèng)送不作銷售處理，而按成本結(jié)轉(zhuǎn)；(五)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者增值稅按視同銷售貨物計(jì)算銷項(xiàng)稅額，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為貨物移送的當(dāng)天。會(huì)計(jì)上按銷售處理，三、特殊銷售方式(一)還本

17、銷售還本銷售是指納稅人銷售貨物后，到一定期限由銷售方一次或分次退還給購(gòu)貨方全部或部分價(jià)款。計(jì)算增值稅時(shí)，其銷售額就是貨物的銷售價(jià)格，不得從銷項(xiàng)稅額中減除還本支出。會(huì)計(jì)上還本銷售時(shí)確認(rèn)收入，還本時(shí)計(jì)入營(yíng)業(yè)費(fèi)用。(二)以物抵債以物抵債是指企業(yè)以自己的存貨抵償債務(wù)的行為。稅法上按銷售處理，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)一債務(wù)重組》規(guī)定，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利

18、得，作為營(yíng)業(yè)外收入，計(jì)入當(dāng)期損益，其中，相關(guān)重組債務(wù)應(yīng)當(dāng)在滿足金融負(fù)債終止確認(rèn)條件時(shí)予以終止確認(rèn)。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額作為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益，計(jì)入當(dāng)期損益。可見，會(huì)計(jì)和稅法的規(guī)定是相同的。參考文獻(xiàn)：[1]財(cái)政部企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006[M]北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社。2006[2]中注協(xié)2008年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材一稅法[M]北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2009[3]粱俊嬌納稅會(huì)計(jì)[M]北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社。2009