新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理實(shí)踐

1、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理實(shí)踐企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理一直是會(huì)計(jì)工作中最重要、最復(fù)雜的問題之一。財(cái)政部1995年頒布的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》及其后續(xù)補(bǔ)充規(guī)定，首次對(duì)企業(yè)集團(tuán)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行了規(guī)范。1997年發(fā)布的《企業(yè)兼并有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》規(guī)定兼并企業(yè)要按公允價(jià)值確認(rèn)被兼并凈資產(chǎn)，要將購買價(jià)格與被兼并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額確認(rèn)為商譽(yù)，而且還應(yīng)攤消商譽(yù)。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和合并方式的創(chuàng)新，財(cái)政部借鑒國際會(huì)計(jì)慣例，結(jié)合我國資本

2、市場(chǎng)的實(shí)際，于2006年頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——企業(yè)合并》，這是我國第一部關(guān)于企業(yè)合并的正式會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。新的企業(yè)合并準(zhǔn)則的最大特色是引入了共同控制和非共同控制的概念，把企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，并規(guī)定了不同的會(huì)計(jì)處理方法：對(duì)于“同一控制“下的企業(yè)合并，采用權(quán)益法反映；而對(duì)于“非同一控制“下的企業(yè)合并，能辨認(rèn)購買方的應(yīng)當(dāng)以購買法反映，不能辨認(rèn)購買方的采用權(quán)益法反映。一、不同合并方式采用不同的會(huì)計(jì)處理方法參與合

3、并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并。參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。同一控制下的企業(yè)合并，不一定是合并雙方完全出于自愿的交易行為，合并對(duì)價(jià)也不是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果，不能代表公允價(jià)值，因此以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)，采用權(quán)益

4、結(jié)合法處理。合并方可通過支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行權(quán)益性證券或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值份額作為長期股權(quán)投資的初始成本，長期股權(quán)投資的初始成本與所發(fā)行股份面值之差，調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。在合并報(bào)表編制上，視同被合并企業(yè)在此前期間一直在合并范圍之內(nèi)，即合并后形成的主體在以前期間一直存在。合并資產(chǎn)負(fù)債表包括被合并方相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值，合并利潤表包括被合并方在合

5、并前及合并后的收入、費(fèi)用和利潤，也就是說合并的利潤表不僅要包括被合并企業(yè)合并后的利潤，而且要包括被合并企業(yè)合并前所實(shí)現(xiàn)的利潤。新準(zhǔn)則規(guī)定的處理方法與原企業(yè)合并暫行規(guī)定下的權(quán)益結(jié)合法中的吸收合并基本一致。例如；甲、乙兩家公司同屬丙公司的子公司。甲公司于2006年3月1日以發(fā)行股票的方式從乙公司的股東手中取得乙公司60%的股份。甲公司發(fā)行2000萬股普通股股票，該股票每股面值為1元。乙公司2006年3月1日所有者權(quán)益為2000萬元。甲公司于

6、2006年3月1B資本公積為180萬元，盈余公積為100萬元，未分配利潤為800萬元。貸：固定資產(chǎn)16000000營業(yè)外收入1500000新準(zhǔn)則規(guī)定的處理方法與原企業(yè)合并暫行規(guī)定中采用的購買法發(fā)生了一定變化，主要表現(xiàn)在購買方在購買日作為合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債的公允價(jià)值，與其付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債的賬面價(jià)值的差額，不再通過無形資產(chǎn)——商譽(yù)或遞延貸項(xiàng)——負(fù)商譽(yù)來調(diào)整，而是通過營業(yè)外支出或營業(yè)外收入來調(diào)整并計(jì)入當(dāng)期損益，從

7、而對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表也產(chǎn)生了一定影響。二、不同會(huì)計(jì)處理方法導(dǎo)致不同的會(huì)計(jì)后果在資產(chǎn)負(fù)債表編制方面。不論采用哪種會(huì)計(jì)處理方法，控股合并的會(huì)計(jì)處理主要包括合并方個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理和合并會(huì)計(jì)報(bào)表的處理，其中合并方個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的處理主要為控股合并形成的長期股權(quán)投資的初始確認(rèn)和計(jì)量，以及購買日合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制；吸收合并由于購買方和被購買方會(huì)形成一個(gè)法人主體，不存在確認(rèn)購買方的長期股權(quán)投資，其合并的會(huì)計(jì)處理只涉及到合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。但在權(quán)益

8、法下，合并一方在編制單獨(dú)報(bào)表或合并報(bào)表時(shí)，計(jì)價(jià)基礎(chǔ)保持不變，繼續(xù)沿用合并另一方資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值，既不反映資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值變動(dòng)，也不確認(rèn)商譽(yù)。合并一方在記錄合并業(yè)務(wù)時(shí)，并不按合并另一方的股本、資本公積等所有者權(quán)益項(xiàng)目的賬面數(shù)記錄，而是按換出股票的面值和股票溢價(jià)發(fā)行收入記錄，但合并時(shí)業(yè)已存在的未分配利潤可全額納入合并報(bào)表。在購買法下，購買方按照公允價(jià)值對(duì)被購買方的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)重新進(jìn)行計(jì)量，產(chǎn)生了新的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，凈資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)，以及

9、商譽(yù)必須在購買方的單獨(dú)報(bào)表或合并報(bào)表予以反映。無論合并的支付方式是付現(xiàn)還是換股，購買方的股東權(quán)益（未分配利潤除外）就是合并后的股東權(quán)益，被購買方在合并時(shí)業(yè)已存在的未分配利潤必須予以抵銷，不得納入合并報(bào)表。在物價(jià)上漲或資產(chǎn)質(zhì)量較好的情況下，采用購買法所報(bào)告的凈資產(chǎn)通常大于權(quán)益結(jié)合法。對(duì)利潤表的影響。購買法以公允價(jià)值為新的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，需要確認(rèn)資產(chǎn)增值和商譽(yù)并在報(bào)表上對(duì)被購買方的資產(chǎn)和負(fù)債價(jià)值變動(dòng)，以及合并中產(chǎn)生的商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)和攤銷，在合并業(yè)績(jī)

10、的計(jì)量上實(shí)現(xiàn)了投入（表現(xiàn)為全部購買價(jià)格）與產(chǎn)出（表現(xiàn)為合并日后實(shí)現(xiàn)的利潤）的對(duì)稱性配比。但是，重估后資產(chǎn)的公允價(jià)值通常高于其賬面價(jià)值，這些增值的資產(chǎn)將在以后年度通過折舊或攤銷等形式轉(zhuǎn)化為成本或費(fèi)用，從而導(dǎo)致購買法下的成本費(fèi)用要高于權(quán)益結(jié)合法。另一方面，購買法下合并企業(yè)當(dāng)年的利潤僅僅包括被合并企業(yè)購買日后實(shí)現(xiàn)的利潤，而權(quán)益結(jié)合法下合并企業(yè)當(dāng)年的利潤包括被合并企業(yè)整個(gè)年度的利潤，而不管合并發(fā)生在哪一天。在權(quán)益結(jié)合法下，仍以資產(chǎn)的原賬面價(jià)值核