新準(zhǔn)則下債務(wù)重組的財(cái)稅差

1、稅收與會(huì)計(jì)稅收與會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則下債務(wù)重組的財(cái)稅差異新準(zhǔn)則下債務(wù)重組的財(cái)稅差異自2007年1月1日起，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》執(zhí)行后債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理變化較大?，F(xiàn)筆者將新準(zhǔn)則下債務(wù)重組業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)與稅法差異總結(jié)如下。計(jì)提資產(chǎn)減值損失情況下的財(cái)稅處理差異計(jì)提資產(chǎn)減值損失情況下的財(cái)稅處理差異《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》（國家稅務(wù)總局令[2003]6號(hào)，簡(jiǎn)稱《辦法》）規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的計(jì)稅成本與收到的現(xiàn)金或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值或者享有股權(quán)

2、的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得額。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值、所轉(zhuǎn)股份的公允價(jià)值、或者重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入營業(yè)外支出（債務(wù)重組損失）。重組債權(quán)已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將上述差額沖減已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，沖減后人有損失的，計(jì)入營業(yè)外支出（債務(wù)重組損失）。也就是說債權(quán)人在會(huì)計(jì)上確認(rèn)的債務(wù)重組損失金額，是重組債權(quán)的賬面價(jià)值與受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值、所轉(zhuǎn)股份的公允價(jià)值

3、、或者重組后債權(quán)賬面價(jià)值的差額。未計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況下，重組債權(quán)的計(jì)稅成本與重組債權(quán)的賬面價(jià)值一致，兩者不會(huì)出現(xiàn)差異。但在債權(quán)人計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下，重組債權(quán)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅成本不相同，導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理在債務(wù)重組損失的確認(rèn)金額上出現(xiàn)差異，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。例：2007年3月15日，A企業(yè)因購貨欠B企業(yè)款項(xiàng)200000元。由于A企業(yè)財(cái)務(wù)狀況惡化，未能及時(shí)清償欠款，2007年底B企業(yè)對(duì)這項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備50000元。2008年

4、3月15日，兩企業(yè)進(jìn)行協(xié)商，B企業(yè)同意減免債務(wù)本金100000元，余款1年后支付。假定稅法規(guī)定不允許計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。債權(quán)人B企業(yè)的會(huì)計(jì)處理為：借：應(yīng)收賬款——債務(wù)重組100000壞賬準(zhǔn)備50000營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失50000貸：應(yīng)收賬款——A企業(yè)200000。會(huì)計(jì)上確認(rèn)了債務(wù)重組損失50000元。而在稅務(wù)處理上，債權(quán)人應(yīng)確認(rèn)的債務(wù)重組損失為100000元（200000元－100000元）。兩者之間存在50000元的差異，B企業(yè)年終

5、匯算清繳時(shí)應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額50000元。附或有條件的債務(wù)重組的財(cái)稅處理差異附或有條件的債務(wù)重組的財(cái)稅處理差異新準(zhǔn)則規(guī)定，修改后的債務(wù)條款若涉及或有應(yīng)付金額，且該或有金額符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13條——或有事項(xiàng)》有關(guān)預(yù)計(jì)債權(quán)確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)將該或有金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值和預(yù)計(jì)負(fù)債金額之和的差額，作為債務(wù)重組利得。而在稅務(wù)處理中，《辦法》對(duì)此沒有明確的規(guī)定，在實(shí)務(wù)操作中可根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除管理

6、辦法》中稅前扣除的確定性原則，對(duì)或有應(yīng)付金額不予認(rèn)可，兩者之間存在暫時(shí)性差異。如上例，若將重組條件修改為：B企業(yè)同意減免債務(wù)本金100000元，余額1年后支付，若A企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)盈利，則另需支付B企業(yè)2%的利息。A企業(yè)會(huì)計(jì)處理：借：應(yīng)付賬款200000貸：應(yīng)付賬款100000預(yù)計(jì)負(fù)債2000營業(yè)外收入98000。該筆業(yè)務(wù)，A企業(yè)會(huì)計(jì)上確認(rèn)債務(wù)重組收益98000元。稅務(wù)處理上，由于預(yù)計(jì)應(yīng)支付的利息2000元最終是否支付并不確定，因此對(duì)該筆預(yù)

7、計(jì)負(fù)債不予認(rèn)可，債務(wù)重組收益應(yīng)為100000元。A企業(yè)年終匯算清繳時(shí)應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得2000元。關(guān)聯(lián)方之間債務(wù)重組的財(cái)稅處理差異關(guān)聯(lián)方之間債務(wù)重組的財(cái)稅處理差異親準(zhǔn)則對(duì)關(guān)聯(lián)方之間的債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理沒有相關(guān)限制性處理規(guī)定。稅務(wù)處理上，為防止關(guān)聯(lián)企業(yè)利用債務(wù)重組業(yè)務(wù)進(jìn)行避稅，在《辦法》的第九條、第十條對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)債務(wù)重組進(jìn)行了限制性規(guī)定：“關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的含有一方向另一方轉(zhuǎn)移利潤的讓步條款的債務(wù)重組，有合理的經(jīng)營需要，并符合以下條件之一的，經(jīng)主

8、管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，可以分別按本辦法第四條至第八條的規(guī)定處理：1.經(jīng)法院裁決同意的；2.有全體債權(quán)人同意的協(xié)議；3.經(jīng)批準(zhǔn)的國有企業(yè)債轉(zhuǎn)股。不符合本辦法第九條規(guī)定條件的關(guān)聯(lián)方之間的含有讓步條款的債務(wù)重組，原則上債權(quán)人不得確認(rèn)重組損失，而應(yīng)當(dāng)視為捐贈(zèng)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)捐贈(zèng)收入。如果債務(wù)人是債權(quán)人的股東，債權(quán)人所作的讓步應(yīng)當(dāng)推定為企業(yè)對(duì)股東的分配?！备鶕?jù)上述規(guī)定，關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的含轉(zhuǎn)移利潤的讓步條款的債務(wù)重組業(yè)務(wù)，若非“合理的經(jīng)營需要”且不滿足三

9、個(gè)限制條件之一的，無論雙方是否具有投資關(guān)系，債權(quán)人發(fā)生的債務(wù)重組損失均不得在稅前扣除。此時(shí)會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理就形成了永久性差異。債務(wù)重組收益確認(rèn)時(shí)間上的差異債務(wù)重組收益確認(rèn)時(shí)間上的差異對(duì)于債務(wù)重組收益的確認(rèn)，會(huì)計(jì)處理上于債務(wù)重組日一次性確認(rèn)收益。而稅務(wù)處理上，基于納稅人負(fù)擔(dān)能力的考慮，《辦法》第八條規(guī)定：“企業(yè)在債務(wù)重組業(yè)務(wù)中因以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債或因債權(quán)人的讓步而確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或債務(wù)重組所得，如果數(shù)額較大，一次性納稅確有困難的，經(jīng)主管