新政策下固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額抵扣問題的處理

1、新政策下固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額抵扣問題的處理從2009年開始實施的增值稅轉(zhuǎn)型改革，允許企業(yè)購進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅金抵扣銷項稅。增值稅一般納稅人購進(jìn)固定資產(chǎn)后，其資產(chǎn)使用上還會發(fā)生變化，如購進(jìn)固定資產(chǎn)不完全用于增值稅應(yīng)稅項目、固定資產(chǎn)使用一段時間后用于營業(yè)稅項目或轉(zhuǎn)讓銷售等，對于這幾種特殊情況，其已經(jīng)抵扣的進(jìn)項稅金該如何處理呢？近日，財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)了《增值稅暫行條例實施細(xì)則》和《關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財稅〔2008

2、〕170號），對相關(guān)政策進(jìn)行了明確。新《增值稅暫行條例》第十條第一款規(guī)定，用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項稅額，不得從銷項稅額中抵扣。因此，如果企業(yè)購進(jìn)固定資產(chǎn)專門用于非應(yīng)稅項目、免稅項目以及集體福利個人消費的，其進(jìn)項稅金肯定是不能抵扣的。但是，有的企業(yè)購進(jìn)的固定資產(chǎn)，有時用于應(yīng)稅項目，有時又用于不能抵扣的項目，則其進(jìn)項稅抵扣可以采取兩種方式處理：一是允許采取合理的方法劃分可以抵扣與

3、不可以抵扣的比例；二是允許全部抵扣。新發(fā)布的《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第二十一條規(guī)定，條例第十條第（一）項所稱不能抵扣的購進(jìn)貨物，“不包括既用于增值稅應(yīng)稅項目（不含免征增值稅項目）也用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅（以下簡稱免稅）項目、集體福利或者個人消費的固定資產(chǎn)”。因此，對于這些固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅金應(yīng)該按照消費型增值稅的要求，允許全部予以抵扣。這是由于固定資產(chǎn)與存貨不同，固定資產(chǎn)價值是隨著使用年限的遞延而逐漸消耗，不宜采取按一定時期內(nèi)

4、應(yīng)稅與非應(yīng)稅銷售收入比重的方法來劃分抵扣數(shù)額。對于已經(jīng)抵扣進(jìn)項稅金的固定資產(chǎn)，如果納稅人將該項固定資產(chǎn)全部用于不能抵扣的范圍，則應(yīng)該全部轉(zhuǎn)出進(jìn)項稅金。但是，有的企業(yè)是將使用過一段時間的固定資產(chǎn)用于不能抵扣項目，那么，是全部轉(zhuǎn)出還是部分轉(zhuǎn)出原來已經(jīng)抵扣的進(jìn)項稅呢？財稅〔2008〕170號文件第五條對此規(guī)定，納稅人已抵扣進(jìn)項稅額的固定資產(chǎn)發(fā)生條例第十條（一）至（三）項所列情形的，應(yīng)在當(dāng)月按下列公式計算不得抵扣的進(jìn)項稅額：不得抵扣的進(jìn)項稅額=

5、固定資產(chǎn)凈值適用稅率。文件規(guī)定，固定資產(chǎn)凈值，是指納稅人按照財務(wù)會計制度計提折舊后計算的固定資產(chǎn)凈值。增值稅一般納稅人將轉(zhuǎn)型后新購進(jìn)固定資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)讓銷售的，以銷售額按適用稅率（一般為17%）計算銷項稅，其進(jìn)項稅金可以直接抵扣。納稅人將使用過一定時期的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓銷售的，由于其進(jìn)項稅金已經(jīng)全部抵扣，同樣要按轉(zhuǎn)讓銷售額、按適用稅率計算銷項稅，不再按原來的免稅固定資產(chǎn)按免稅處理或應(yīng)稅固定資產(chǎn)按4%減半征稅的規(guī)定處理。同時，新政策規(guī)定，納稅人銷

6、售增值稅轉(zhuǎn)型之前購置的未抵扣進(jìn)項稅金的固定資產(chǎn)，也要一律按應(yīng)稅處理，不能再執(zhí)行原免稅政策。財稅〔2008〕170號文件第四條規(guī)定，自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)（以下簡稱已使用過的固定資產(chǎn)），應(yīng)區(qū)分不同情形征收增值稅：（一）銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；（二）2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31

7、日以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅；（三）2008年12月31日以前已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的在本地區(qū)擴(kuò)大增值A(chǔ)公司從具有增值稅一般納稅人資格的供應(yīng)商處購入該批設(shè)備，并獲得供應(yīng)商開具的增值稅專用發(fā)票。設(shè)備售價（含稅）為X萬元，公司購入設(shè)備而計入固定資產(chǎn)的價值為X1.17（萬元），可抵扣的進(jìn)項稅為X1.1717%（萬元），相應(yīng)的城建稅為X1.1717%7%（萬元），教育費附加為X1.17

8、17%3%（萬元）。因折舊可在企業(yè)所得稅前扣除，則折舊可抵企業(yè)所得稅X1.1725%（萬元）。從凈現(xiàn)金流角度分析，公司購置設(shè)備要支付含稅價格；憑增值稅專用發(fā)票可抵扣增值稅，從而少繳增值稅和相應(yīng)的城建稅及教育費附加；因設(shè)備的成本可以折舊的方式分期在企業(yè)所得稅前扣除，從而少繳企業(yè)所得稅。因此，A公司購置該批設(shè)備，在不考慮資金的時間價值下，凈現(xiàn)金流出為X－X1.1717%－X1.1717%（7%＋3%）－X1.1725%＝0.6265X（萬元

9、）。方案二A公司從小規(guī)模納稅人處購入該批設(shè)備，并獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票。設(shè)備售價為Y萬元，公司購入設(shè)備而計入固定資產(chǎn)的價值為Y1.03（萬元），可抵扣的進(jìn)項稅為Y1.033%（萬元），相應(yīng)的城建稅及教育費附加為Y1.033%（7%＋3%）（萬元）。因折舊可在企業(yè)所得稅前扣除，則折舊可抵企業(yè)所得稅Y1.0325%（萬元）。購置該設(shè)備的凈現(xiàn)金流出為Y－Y1.033%－Y1.033%（7%＋3%）－Y1.0325%＝0.7252Y（

10、萬元）。根據(jù)上述分析可知，當(dāng)0.6265X＝0.7252Y時，A公司選擇從一般納稅人處購置設(shè)備與從小規(guī)模納稅人處購置設(shè)備的凈現(xiàn)金流出相等，即臨界點為Y＝0.62650.7252X＝86.39%X。當(dāng)小規(guī)模納稅人售價低于一般納稅人售價（含稅）的86.39%時，從小規(guī)模納稅人處購置有利。反之，則從一般納稅人處購置有利。不過，A公司在選擇供應(yīng)商（勞務(wù)提供方）時，除了考慮稅收因素外，還應(yīng)綜合售后服務(wù)、加工便利等因素，選擇最優(yōu)的方案。點評企業(yè)欲享

11、受增值稅轉(zhuǎn)型優(yōu)惠政策，需關(guān)注三個關(guān)鍵點。一要熟悉政策。為用好該政策，必須熟練掌握該項稅收優(yōu)惠政策，嚴(yán)格按稅法辦事。如稅法規(guī)定，準(zhǔn)予抵扣的固定資產(chǎn)范圍僅限于現(xiàn)行增值稅征稅范圍內(nèi)的固定資產(chǎn)，包括機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具。對房屋、建筑物等不動產(chǎn)，即使會計制度作為固定資產(chǎn)核算，也不能納入增值稅抵扣范圍，不得抵扣進(jìn)項稅額。二要嚴(yán)把收受增值稅扣稅憑證關(guān)。自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購進(jìn)（包括接受捐贈、

12、實物投資）或者自制（包括改擴(kuò)建、安裝）固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項稅額，可按稅法有關(guān)規(guī)定，憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書和運(yùn)輸費用結(jié)算單據(jù)（簡稱增值稅扣稅憑證）從銷項稅額中抵扣。為此，公司在購置固定資產(chǎn)或接受增值稅應(yīng)稅勞務(wù)時，應(yīng)取得合法的增值稅扣稅憑證。三要選擇好合作伙伴。公司在設(shè)備的購置以及固定資產(chǎn)的日常修理中，對小型維修和零配件的加工，都會考慮是選擇增值稅一般納稅人還是小規(guī)模納稅人作為勞務(wù)提供方。對此，公司應(yīng)事先進(jìn)行分析比較，選擇

13、有利的方案。財稅[2008]170號各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政廳(局)、國家稅務(wù)局，新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)財務(wù)局：為推進(jìn)增值稅制度完善，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)較快發(fā)展，國務(wù)院決定，自2009年1月1日起，在全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革。為保證改革實施到位，現(xiàn)將有關(guān)問題通知如下：一、自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人（以下簡稱納稅人）購進(jìn)（包括接受捐贈、實物投資，下同）或者自制（包括改擴(kuò)建、安裝，下同）固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項稅額（以下簡稱固定資