上市公司資產(chǎn)會計(jì)處理淺探——基于金融資產(chǎn)會計(jì)信息的思考

1、上市公司資產(chǎn)會計(jì)處理淺探基于金融資產(chǎn)會計(jì)信息的思考技術(shù)探索ITechnicalProbe攀枝花學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院肖亮湖北潛江中糧富登村鎮(zhèn)銀行楊功杰2006年我國財(cái)政部出臺了《公司會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確定和計(jì)量》將把除長期期權(quán)投資行為以外的金融資產(chǎn)劃分為四類：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款金額及應(yīng)收賬款、可供出售的金融資產(chǎn)。一、我國上市公司金融資產(chǎn)會計(jì)分類與確認(rèn)(一)交易性金融資產(chǎn)在財(cái)政部

2、頒發(fā)的新會計(jì)準(zhǔn)則中，規(guī)定交易性金融資產(chǎn)主要是指為賺取差價(jià)為目的所購的有活躍市場報(bào)價(jià)的股票、債券投資、基金投資等。其持有的目的是為了出售這些金融衍生資產(chǎn)，使持有者在短期內(nèi)獲得豐富的利潤。同時(shí)，交易性金融資產(chǎn)還具有以下的特征：(1)該金融資產(chǎn)是短期性的，在初始確認(rèn)時(shí)，就要盡快的出售，賺取中間的差價(jià)；(2)它具有非?；钴S的市場，其公允價(jià)值能夠在金融市場快速的取得；(3)此類的金融資產(chǎn)期末時(shí)按公允價(jià)值計(jì)量的，在形成財(cái)務(wù)報(bào)告期間，公允價(jià)值的變動應(yīng)

3、計(jì)入當(dāng)期損益，使得該類的金融資產(chǎn)在會計(jì)處理期間的變動，可以影響利潤的變動。(二)可供出售金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)是指在會計(jì)處理中，初始確認(rèn)時(shí)，就被直接指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)。同時(shí)，可供出售金融資產(chǎn)通常還具有以下的特征：(1)屬于非金融衍生工具；(2)該類的金融資產(chǎn)同樣活躍在二級證券市場上，而且很容易取得公允價(jià)值；(3)公司或者個人投資者持有它就是為了出售，獲取相應(yīng)的利潤，但是該類資產(chǎn)的持有期限是不確定的；(4)該類的金融資產(chǎn)期末

4、應(yīng)按公允價(jià)值給予核算。(三)持有至到期投資持有至到期投資指一公司具有固定的投資時(shí)間，固定的投資額，而且具有明確的目標(biāo)和能力的非衍生金融資產(chǎn)。如果一項(xiàng)金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)，已經(jīng)被指定其他類型的金融資產(chǎn)，就可能不是持有至到期投資，同樣公司應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表對持有意圖和能力進(jìn)行一一的評價(jià)。(四)應(yīng)收賬款和貸款額在財(cái)政部頒發(fā)的新會計(jì)準(zhǔn)側(cè)中，應(yīng)收賬款和貸款額是指在活躍的金融市場中沒有報(bào)價(jià)，回收金額可確定的非金融衍生資產(chǎn)?！矫妫绻緦⒁豁?xiàng)金融資

5、產(chǎn)確定為其他類型的金融資產(chǎn)，就不能在確定為應(yīng)收賬款和貸款額；另一方面，如果因債務(wù)人的信用將出現(xiàn)降低到零級邊緣時(shí)以外的原因，使得資產(chǎn)持有者難以或幾乎不可能收回所初始投資的非衍生金融資產(chǎn)，也不能確認(rèn)此類金融資產(chǎn)。二、上市公司金融資產(chǎn)會計(jì)的經(jīng)濟(jì)理論分析(一)契約理論根據(jù)契約理論，公司和各關(guān)系的經(jīng)濟(jì)人之間由于信息的不對稱，利益的不對稱等，將會產(chǎn)生許多機(jī)會主義行為。當(dāng)公司高層管理和其他利益最大化，他們自己的財(cái)富而非公司價(jià)值的時(shí)候，將增加代理成本，

6、即公司的契約成本。在現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)生活中，只有降低這種契約成本，使之實(shí)現(xiàn)最小化，才能使公司的價(jià)值最大化，這就要求人們必須對這些契約的簽訂和執(zhí)行進(jìn)行監(jiān)督。目前基于契約理論的金融資產(chǎn)會計(jì)政策動機(jī)是從債務(wù)契約，管理層契約和成本假設(shè)三個方面研究。(1)股東與債權(quán)人：債務(wù)契約。由于債權(quán)人和股東之間對利益的趨向性不一致，債權(quán)人常常要求公司的股東和管理層們提供財(cái)務(wù)部門真實(shí)的審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告，以便債權(quán)人詳細(xì)的了解公司的資金負(fù)債狀況，資金的流動能力，償還能力，獲

7、利能力等。債權(quán)人沒有直接的監(jiān)督機(jī)制，而是通過制定嚴(yán)格的債務(wù)契約進(jìn)行監(jiān)督。當(dāng)公司的股東們違反契約規(guī)定，債權(quán)人可以接管公司的部分權(quán)力以增加公司的借款成本，或中止雙方之間的合作，發(fā)揮著間接的監(jiān)督作用。所以債務(wù)契約的應(yīng)用所形成的是股東與債權(quán)人的關(guān)系，產(chǎn)生了對會計(jì)穩(wěn)健性的要求，會計(jì)穩(wěn)健性反過來通過對股東和管理層的行為制約，減輕了股東與債權(quán)人之間的利益沖突，可以達(dá)到契約成本的最小化和公司的利益最大化。(2)公司的高級管理層契約。公司的股東和高層的管

8、理者都為了實(shí)現(xiàn)自己的利益最大化，其利益目標(biāo)往往很難達(dá)到一致，所以在現(xiàn)實(shí)情況下，為了減少這種利益在二者之間引發(fā)的沖突，公司的股東就必須要設(shè)立一個激勵的契約以引導(dǎo)管理者從自己的利益出發(fā)。根據(jù)股東們的意愿，選擇對股東最有利的經(jīng)濟(jì)行為，于是就形成了代理人激勵理論。但是由于雙方存在著明顯的信息不對稱，信息不完全，對公司的管理層的股權(quán)激勵和股票的期權(quán)激勵，不僅不會減少成本代理，甚至?xí)o予管理者能夠從公司中獲取更多的個人利益。這時(shí)候，會計(jì)信息對減少雙

9、方之間的信息不對稱起了重要的作用。(二)會計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)后果理論經(jīng)濟(jì)后果理論的提出，揭示了會計(jì)信息背后的看不見的利益關(guān)系，它可能會參與經(jīng)濟(jì)活動中的各個主體帶來不同的利益結(jié)果，從而這些的利益主體也將會選區(qū)不同的會計(jì)信息。會計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)后果從實(shí)現(xiàn)方式上來說，通常是憑著公司的金融資產(chǎn)會計(jì)政策的抉擇中最終體現(xiàn)出來。不同的會計(jì)政策的選取肯定將會產(chǎn)生不同的會計(jì)信息，進(jìn)而會影響到投資者的信息和對未公開的股票價(jià)格走勢的概率分布的判斷，引致投資者們不同的決

10、策行為。作為上市公司的高層管理者，必須要依據(jù)會計(jì)信息對公司未來的發(fā)展走勢作出判斷和決策行為，為了使公司在社會公眾中獲得良好的信譽(yù)和市場形象，會努力的選擇使審計(jì)后的財(cái)務(wù)報(bào)告更趨于完美的會計(jì)政策，所以會計(jì)政策的選取將會影響到管理層的決策行為，管理者的個體行為有可能演變?yōu)檎麄€公司的群體行為，從而會影響整個資本市場的資源配置。三、我國上市公司金融資產(chǎn)會計(jì)處理現(xiàn)狀(一)金融資產(chǎn)會計(jì)處理的區(qū)分度比較困難根據(jù)我國的新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，公司持有的交易性金融

11、性資產(chǎn)是指在短期內(nèi)進(jìn)行出售，使持有者獲得豐富的利潤；可供出售的金融資產(chǎn)則指初始確認(rèn)時(shí)指定為可供出售的非金融衍生資產(chǎn)。通過上述分析，筆者認(rèn)為我財(cái)奈通孔綜合2o13年第9期(上J技術(shù)探索ITechnicalProbe國上市公司金融資產(chǎn)會計(jì)區(qū)分度困難表現(xiàn)在以下幾個方面：(1)持有交易性的金融資產(chǎn)在短期內(nèi)出售，并且獲得相應(yīng)的利潤，這與可供出售的金融資產(chǎn)的定義基本相同；(2)在我國的新會計(jì)準(zhǔn)則中，對可供出售的金融資產(chǎn)要用多長的時(shí)間，并沒有明確的做

12、出規(guī)定，所以說可以短期出售或者長期出售，而交易性的金融資產(chǎn)同樣也沒有做出時(shí)問的限制；(3)新會計(jì)準(zhǔn)則中，同樣對可供出售的金融資產(chǎn)并沒有做出明確的發(fā)行期限規(guī)定，如，一個上市公司在近期打算出售或回購某只股票，但由于受宏觀經(jīng)濟(jì)影響的不確定性，導(dǎo)致股票價(jià)格漲幅和回落也具有根本的不確定性，公司的投資者為了獲利在近期不會對其持有的股票進(jìn)行出售或回購。(二)金融資產(chǎn)會計(jì)工作比較復(fù)雜根據(jù)我國新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，金融資產(chǎn)持有期間產(chǎn)生的公允價(jià)值變動損益在計(jì)稅時(shí)

13、不會考慮。在進(jìn)行實(shí)際作時(shí)，所獲得的價(jià)款是在賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間的變動差額作為應(yīng)納稅所得額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“遞延所得稅負(fù)債”這一科目。因此用這種方法計(jì)算本期的應(yīng)納稅所得額是比較復(fù)雜的。另外，將金融衍生工具加入到交易性的金融資產(chǎn)中，而絕大多數(shù)的金融衍生品還是一種未實(shí)現(xiàn)或正在實(shí)現(xiàn)的契約，與傳統(tǒng)的會計(jì)處理相比，增加了金融資產(chǎn)會計(jì)處理的復(fù)雜性、難度性、艱巨性。(三)可能給公司的決策者提供錯誤的決策信息對我國上市公司的金融衍生品進(jìn)行投資時(shí)，分別采用交易

14、性的金融資產(chǎn)和可供出售的金融資產(chǎn)的會計(jì)處理方法不同，所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果也不同的。按照交易性的金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)處理，公允價(jià)值變動的金融資產(chǎn)升值或減值都應(yīng)當(dāng)計(jì)入“公允價(jià)值變動損益”這一損益類科目，對當(dāng)期期末會計(jì)利潤產(chǎn)生影響。而可供出售的金融資產(chǎn)計(jì)入“資本公積”這一所有者權(quán)益科目，不會對公司的當(dāng)期的會計(jì)利潤產(chǎn)生影響。四、金融資產(chǎn)會計(jì)計(jì)量方法分析(一)初始計(jì)量上市公司的金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，對于公允價(jià)值變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，應(yīng)根

15、據(jù)公允價(jià)值計(jì)入“交易性的金融資產(chǎn)”，相關(guān)的交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入“投資收益”這一科目。公司獲得公允價(jià)值計(jì)量的交易性的金融資產(chǎn)中所支付的價(jià)款應(yīng)包括尚未發(fā)行的股票、債券的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)單方面的計(jì)入“應(yīng)收項(xiàng)目”科目。公司持有的期間的現(xiàn)金股利和到期末取得的利息，應(yīng)當(dāng)作為單獨(dú)的投資收益確認(rèn)處理?？晒┏鍪鄣慕鹑谫Y產(chǎn)把公允價(jià)值和相關(guān)的手續(xù)費(fèi)用之和一起確認(rèn)為初始計(jì)量成本其他的初始計(jì)量都是一樣的。(二)后續(xù)計(jì)量金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量主要是指公司的財(cái)務(wù)報(bào)告中資

16、產(chǎn)負(fù)債表對金融資產(chǎn)~qt#k理的計(jì)量，不同的金融資產(chǎn)所采取的后續(xù)計(jì)量方法不同：(1)以交易性的金融資產(chǎn)必須要按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，將公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益“公允價(jià)值變動損益”這一科目。(2)可供出售的金融資產(chǎn)以公允價(jià)值變動計(jì)人所有者權(quán)益“資本公積”這一會計(jì)科目，同時(shí)也要進(jìn)行減值測試。(三)減值損失計(jì)量可供出售的金融資產(chǎn)發(fā)生減值損失時(shí)，確認(rèn)減值損失的那部分金額應(yīng)當(dāng)作為公允價(jià)值與初始計(jì)量之間形成的差額。原直接計(jì)入所有者的權(quán)

17、益，現(xiàn)在由公允價(jià)值下降所形成的累計(jì)損失應(yīng)給以轉(zhuǎn)出，計(jì)人當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)出去的那部分損失金額與減值發(fā)生的損失金額之間的差額，可以調(diào)整出可供出售的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值。對于現(xiàn)在已經(jīng)確認(rèn)減值損失的可供出售的金融資產(chǎn)在以后的公允價(jià)值上升，在客觀上與原來的那部分減值損失的財(cái)侖通乳綜合2013年第9期(上)金額確認(rèn)后發(fā)生的減值事項(xiàng)有關(guān)。原確認(rèn)的減值損失要給以轉(zhuǎn)回，應(yīng)計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”這一科目。但是可供出售的金融資產(chǎn)發(fā)生減值損失時(shí)，不得通過損益轉(zhuǎn)回，而通

18、過公允價(jià)值變動進(jìn)行處理。發(fā)生減值后，可供出售的金融資產(chǎn)的利息收入應(yīng)當(dāng)按照減值損失時(shí)對未來的現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)計(jì)算。五、我國上市公司金融資產(chǎn)會計(jì)處理的完善(一)公司的各類金融資產(chǎn)統(tǒng)一按交易性金融資產(chǎn)計(jì)量根據(jù)以上對交易性金融資產(chǎn)的特征分析，將不同性質(zhì)的公司的各類金融資產(chǎn)統(tǒng)一合并為交易性金融資產(chǎn)，這樣就可以使股票、債券、基金等非金融衍生品的會計(jì)處理達(dá)到會計(jì)信息質(zhì)量的可比性與一致性，同時(shí)就可避免交易性金融資產(chǎn)和可出售的金融資產(chǎn)的區(qū)分度了。交易性金

19、融資產(chǎn)的會計(jì)處理通俗易懂，使公司的絕大數(shù)人員都能看懂，時(shí)刻了解公司的真實(shí)的財(cái)務(wù)情況，以及為公司的高層管理者提供正確的財(cái)務(wù)信息，掌握和決策公司未來的營運(yùn)發(fā)展。(二)將交易性金融資產(chǎn)的衍生工具單獨(dú)分離出來相對于歐美等發(fā)達(dá)國家，我國的衍生工具起步的比較晚，相應(yīng)的體制保障也不是很健全，除了少數(shù)的大銀行和一些非金融機(jī)構(gòu)涉及這一類業(yè)務(wù)，大多數(shù)的公司都沒有開展此項(xiàng)業(yè)務(wù)。目前，由于我國的金融資產(chǎn)會計(jì)缺乏系統(tǒng)完整的操作規(guī)則，僅僅針對有效的套期工具實(shí)施了套

20、期保值會計(jì)準(zhǔn)則，其他的金融衍生工具只是很籠統(tǒng)的放到交易性金融資產(chǎn)里；ig加上在我國交易性金融資產(chǎn)和可供出售的金融資產(chǎn)難以區(qū)分，這就使金融資產(chǎn)~4t#k理更加復(fù)雜化，難度大大的提高，正是這種金融資產(chǎn)對衍生工具的會計(jì)處理的困難性，所以要把衍生工具從交易性金融資產(chǎn)中單獨(dú)的分離出來。這樣就既可避免交易性金融資產(chǎn)會計(jì)處理的困難性與復(fù)雜性，又能夠?qū)鹑谘苌ぞ邥?jì)處理，降低會計(jì)工作人員的工作量，提高會計(jì)處理T作的效率。(三)交易成本應(yīng)包含交易費(fèi)用，

21、以反映真實(shí)的財(cái)務(wù)信息在我國財(cái)政部頒布的新會計(jì)準(zhǔn)則中，將交易性金融資產(chǎn)中的手續(xù)費(fèi)用等交易費(fèi)用計(jì)入“投資收益”科目；而把可供出售的金融資產(chǎn)中的交易費(fèi)用計(jì)入“投資成本”科目中。本文認(rèn)為這樣的劃分是不適合的，不能真實(shí)的反映公司的財(cái)務(wù)信息，因?yàn)橥顿Y收益是用來計(jì)量金融資產(chǎn)帶來凈收益或凈損失的會計(jì)科目，交易費(fèi)用確是為取得金融資產(chǎn)而付出的額外成本，應(yīng)當(dāng)計(jì)入交易成本才是比較準(zhǔn)確的，因?yàn)檫@樣才能更高標(biāo)準(zhǔn)的反映一個公司真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。(四)制定完善的金融資產(chǎn)

22、會計(jì)準(zhǔn)則隨著我國的改革開放步伐加快，經(jīng)濟(jì)越來越融人世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展中，將會導(dǎo)致我國的(非)金融衍生資產(chǎn)的業(yè)務(wù)越來越廣泛，而由于我國的上市公司缺乏系統(tǒng)而健全的金融資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則，直接造成了我國的金融機(jī)構(gòu)和非金融機(jī)構(gòu)對金融資產(chǎn)會計(jì)計(jì)量和披露信息等方面很不規(guī)范。因此我國可以借鑒美國會計(jì)準(zhǔn)則委員會的一系列的經(jīng)驗(yàn)，制定出完善的、系統(tǒng)的適合我國金融資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則，對完善我國的公司金融資產(chǎn)會計(jì)的分類、計(jì)量、披露等具有重大的指導(dǎo)意義和現(xiàn)實(shí)意見。參考文獻(xiàn)：[1