可供出售金融資產會計及稅收處理差異

1、制度解讀IPOLICYINTERPRETATION可供出售金融資產會計及稅收處理差異浙江省電力公司吳要毛葛洲壩集團公司水泥公司王一淮可供出售金融資產，是指企業(yè)沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項的金融資產?？晒┏鍪劢鹑谫Y產的后續(xù)會計計量相當復雜，不僅本身的價值變動要按照企業(yè)會計準則進行準確計量，同時必須結合企業(yè)所得稅會計準則對其后續(xù)的遞延所得稅資產(負債)差異進行準確計量。因此，完整分析

2、其中的會計、稅收差異并做出準確的會計處理非常重要，本文就其在會計及稅收業(yè)務處理中差異進行了一些簡要分析。一、可供出售金融資產會計、稅收處理主要規(guī)定其一，會計處理規(guī)定。初始計量方面。企業(yè)持有可供出售金融資產，應當按照該資產的公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額。支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的債券利息或已宣告但尚未發(fā)放的現金股利，應單獨確認為應收利息或應收股利。后續(xù)計量方面?？晒┏鍪劢鹑谫Y產應當以公允價值進行后續(xù)計量，且不扣

3、除將來處置該金融資產時可能發(fā)生的交易費用。公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產形成的匯兌差額外，應當直接計入所有者權益(資本公積一其他資本公積)，在該金融資產終止確認時轉出，計人當期損益(投資收益)。可供出售外幣貨幣性金融資產形成的匯兌差額，應當計入當期損益。資產負債表日，采用實際利率法計算的可供出售債務工具(債券)的利息，應當計入當期損益；可供出售權益工具投資的現金股利，應當在被投資單位宣告發(fā)放股利時計人當期損

4、益。處置可供出售金融資產時，應按取得的價款與該金融資產賬面價值之間的差額，計人投資收益；原直接計入所有者權益的公允價值變動累計額所對應處置部分的金額應予轉出，計入投資收益。其二，稅收處理規(guī)定。營業(yè)稅及其附加方面。外匯、有價證券、期貨等金融商品買賣業(yè)務，以賣出價減去買入價后的余額為營業(yè)額繳納營業(yè)稅。因此，對于納稅人因進行可供出售金融資產的出售應按照營業(yè)稅“金融保險業(yè)”稅目繳納5％的營業(yè)稅。同時，還應就所繳營業(yè)稅稅額，按當地規(guī)定附加稅費標準

5、繳納城建稅、教育費附加等各類附加稅費。企業(yè)所得稅方面。可供出售金融資產的計稅基礎按照實際支付的價款(公允價值及交易費用之和)，但不包含已到付息期上未領取的利息，或已宣告分配尚未支付的股息?？晒┏鍪劢鹑谫Y產持有期問公允價值變動、發(fā)生資產減值等，不影響計稅基礎。轉讓可供出售金融資產的，其轉讓收益或損失應并入當年度企業(yè)應納稅所得額。對可供出售外幣貨幣性金融資產持有期間形成的匯兌差額，按照人民幣匯率中間價折算為人民幣時產生的匯兌損失，除已經計入

6、有關資產成本以及與向所有者進行利潤分配相關的部分外，準予稅前扣除。二、會計準則與稅法的主要差異在營業(yè)稅等稅費處理方面，會計處理與稅收處理一致。其差異主要體現在企業(yè)所得稅方面。其一，初始確認方面。會計計量與企業(yè)所得稅計稅基礎一致。其二，后續(xù)計量方面。(1)公允價值變動形成利得或損失的差用權租金收入，可遞延確認收入；二是可遞延確認收入的兩個條件包括出租資產取得的租金提前一次性支付和在合同中規(guī)定租賃期限是跨年度的；三是遞延確認收入，在租賃期內

7、根據收入與費用配比原則分期均勻計入相關納稅年度。三、租金收入涉及城建稅、教育費附加的財稅處理出租資產的企業(yè)以實際繳納的營業(yè)稅稅額為依據，按適用的稅率繳納城建稅和教育費附加。城建稅因納稅人所屬地不同，設置了三檔地區(qū)差別比例稅率：市區(qū)的稅率為7％；縣城鎮(zhèn)的稅率為5％；其他的稅率為1％。國務院《關于統(tǒng)一內外資企業(yè)和個人城市維護建設稅和教育費附加制度的通知》(國發(fā)E2ol0]35號)，決定對外商投資企業(yè)征收城建稅和教育費附加，改變了以前外資企業(yè)

8、不屬于城建稅和教育費附加的納稅人，統(tǒng)一了稅負。另外教育費附加征收率為3％，地方教育附加征收率為2％。[例5]接例1，甲企業(yè)位于市區(qū)，2011年1月出租宿舍計算營業(yè)稅為20X5％=1萬元，城建稅1x7％：o07萬元；教育費附加及地方教育費附加為1X(3％2％)：005萬元。會計分錄為：借：其他業(yè)務支出012貸：應交稅費——城建稅007——教育費附加005四、租金收入涉及印花稅的財稅處理l髓財會通訊綜合20l1年第12期(上)根據印花稅的有

9、關規(guī)定，財產租賃合同應貼印花稅，須按照租賃合同總額的01％計算，若財產租賃合同只規(guī)定租金標準而無期限的，簽訂合同時先按5元貼花，在以后結算時再按實際金額補貼印花稅。注意出租方與承租方都是印花稅的納稅義務人，應就此合同計算的應貼花金額分別貼花。計算貼花的會計分錄為：借記“管理費用——印花稅”，貸記“現金(銀行存款)”。五、租金收入涉及房產稅的財稅處理出租資產涉及房產的，還要繳納房產稅，按出租收入的12％計算，在房產所在地繳納，房產稅的征稅

10、范圍包括城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)，不包括農村。對于免租期房產，根據《安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅政策等通知》(財稅~2010]121號)的有關規(guī)定，無租使用其他單位房產的應稅單位和個人，免收租金期間由產權所有人按照房產原值繳納房產稅。賬務處理為：借記“管理費用——房產稅”，貸記“應交稅費——房產稅”；繳納時，借記“應交稅費——房產稅”，貸記“銀行存款”。參考文獻：[1]鄒來江：《固定資產出租的賬務處理》，(黼財務會計2009年第2

11、期。(編輯余俊娟)異。一旦可供出售金融資產發(fā)生公允價值變動，就會造成可供出售金融資產的賬面價值與計稅基礎產生差異，而該差異由于在發(fā)生時依據會計處理要求計入了所有者權益，并未影響到會計利潤。所以按照所得稅會計核算的要求，由該項交易產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債及其變化亦應該計人所有者權益，不構成利潤表中的所得稅費用。稅務上，因并未影響到會計利潤，所以無需做納稅調整。(2)匯兌損益的折算匯率選擇的差異。會計上規(guī)定了兩種折算匯率供企業(yè)選

12、擇，即：即期匯率和即期匯率的近似匯率。稅務上，對于匯兌收益計算的匯率并無限制，但對匯兌損失計算的匯率則限定采用為“期末即期人民幣匯率中間價”。因此會計無論選擇哪個折算匯率都與稅法的折算匯率不同，由此會在可供出售外幣貨幣性金融資產的匯兌損失的確認和扣除方面存有差異，而該差異為永久性差異。(3)權益工具股利確認的差異。如果被投資方發(fā)放股票股利時，會使會計與稅法在應收股利資產的賬面價值與計稅基礎之間產生暫時性差異而進行納稅調整。(4)減值損失

13、的差異。會計上，企業(yè)應當在資產負債表Et對可供出售金融資產的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發(fā)生減值的，應當確認為減值損失，計提減值準備。對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失確認后發(fā)生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。可是對于可供出售權益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉回。稅務上，在發(fā)生減值時不允許扣除而調整增加了應納稅所得額，在減值損失轉回

14、時，稅務須做與減值時相反的調整。(5)處置時的差異。由于存在對公允價值變動及減值損失的不同處理，會使可供出售的金融資產在處置時其賬面價值與計稅基礎存在差異，那么處置損益的金額兩者也必定會存在差異。另外對于轉出的所有者權益的部分，則要區(qū)分是公允價值變動損失或收益，而分別要轉入到“所得稅費用’科目或“應交稅費一應交所得稅”科目。由于可供出售的金融資產交易的對象可能是股票也可能是債券，如果是股票，發(fā)生的處置損失則屬于稅法中所指的股權轉讓損失。

15、需注意，除了考慮原有在投資計稅成本上的差異外，仍然要遵循股權轉讓損失扣除的限額規(guī)定。三、案例分析【例]2008年5月1日，甲公司從股票二級市場以每股15元(含已宣告但尚未領取的現金股利02元)的價格購入A上市公司發(fā)行的股票200萬股。占A上市公司股份的5％，對A上市公司無重大影響，甲公司將該股票劃為可供出售的金融資產。2008年5月10日，收到現金股利40萬元。2008年12月31日，股票市價13元，股，預計下跌是暫時。ZO09~，甲公

16、司因違反相關法規(guī)，股票下降，2009年l2月31日，每股6元。2010~，甲公司整改完成，宏觀市場好轉，到12月31日，股價上升到每股1O元。2011年，A上市公司出售該股票，每股15元。分析該金融資產的會計與稅法差異及處理(單位：萬元)：2008正購買股票時借：應收股利40可供出售的金融資產——成本2960貸：銀行存款3000會計賬面價值等于稅法計稅基礎皆為296O萬元。2008年公允價值變動[(148—13)2003=360借：資本

17、公積——其他資本公積360制度解讀lPOLICYINTERPRETATION貸：可供出售的金融資產——公允價值變動360會計賬面價值2600萬元(2960—360)，稅法計稅基礎為2960萬元。由于公允價值變動部分最終處置時可稅前扣除，形成可抵扣差異，因此要確認遞延所得稅資產90萬元(360X25％)。借：遞延所得稅資產90貸：資本公積——其他資本公積902009年，確認減值損失(148—6)200=1760借：資產減值損失1760貸：

18、資本公積——其他資本公積360可供出售金融資產——公允價值變動1400會計賬面價值：12o0萬元(26001400)，稅法計稅基礎296O萬元。該項減值損失形成可抵扣差異，確認遞延所得稅資產350萬元(14O025％o借：遞延所得稅資產350貸：所得稅費用350同時將原計入“資本公積——其他資本公積”的遞延所得稅資產90)~f元轉入“所得稅費用”。借：資本公積——其他資本公積90貸：所得稅費用902010年股票價格上漲(10—6)200

19、=800借：可供出售金融資產——公允價值變動800貸：資本公積——其他資本公積800會計賬面價值20o0萬元(1200800)，稅法計稅基礎2960萬元。該項公允價值變動系之前的轉回，因此，相應將遞延所得稅資產轉出200萬元(800X25％)。借：資本公積——其他資本公積200貸：遞延所得稅資產2002011年售出3000萬元借：銀行存款3000可供出售金融資產——公允價值變動960貸：可供出售金融資產——成本2960投資收益1000借

20、：資本公積——其他資本公積800貸：投資收益800會計：投資收益1800萬元(1000800)稅法：投資收益40萬元(3000—2960)2011年企業(yè)所得稅納稅所得額調減金額為1760(960800o轉出遞延所得稅資產240萬元借：所得稅費用240貸：遞延所得稅資產240同時將原轉入“資本公積——其他資本公積”的遞延所得稅資產200萬元轉出，計入當期“所得稅費用”。借：所得稅費用200貸：資本公積——其他資本公積200參考文獻：[1]