生產用材料期末計價的改進建議

1、《企業(yè)會計準則第1號———存貨》規(guī)定：為生產而持有的材料存貨，用其生產的產成品的可變現凈值高于成本的，該材料仍然應當按照成本計量；如果材料價格的下降表明產成品的可變現凈值低于成本的，則該材料應當按照可變現凈值計量，而可變現凈值的計量依據是其生產的產成品的可變現凈值和成本。這里存在著這樣幾個問題：當一種材料為生產多種產品而持有時，其期末價值如何確定？或者材料價格沒有變化，但產成品的可變現凈值低于成本時，材料的可變現凈值又該如何確定呢？例：

2、2007年12月31日某公司庫存材料A1初始單位成本100元，材料A2初始單位成本80元，材料A3初始單位成本50元，材料A4初始單位成本20元。生產W1產品需要A1、A2、A3、A4四種材料，直接人工和制造費用為150元；生產W2產品只需要A1和A4材料，直接人工和制造費用為130元。則：W1產品的單位成本=100805020150=400（元）；W2產品的單位成本=10020130=250（元）。資產負債表日，由于市場材料價格波動，

3、A1、A3、A4三種材料發(fā)生了降價，A1由100降為60，A3由50降為35，A4由20降為15，受此影響，W1、W2產品的市場價格也有所降低，W1由450降為390，W2由500降為420。估計相關銷售費用和稅金為售價的5%。根據可變現凈值的定義計算如下：W1產品可變現凈值越W1估計售價估計相關銷售費用和稅金=39019.5=370.5（元）；W2產品可變現凈值越W2估計售價估計相關銷售費用和稅金=27013.5=256.5（元）。一

4、、生產持有材料存貨可變現凈值計量存在的問題1.用于生產兩種產品以上的材料的可變現凈值。按上例，由于A1可用于W1產品的生產，也可用于W2產品的生產，根據企業(yè)會計準則，A1的可變現凈值應根據W1或W2產品確定。對于W1產品，由于W1產品的可變現凈值低于成本，A1的可變現凈值越W1產品的估計售價將A加工成W1產品尚需成本（W1產品的成本扣除A1成本的金額）銷售費用和稅金=39030019.5=70.5（元），低于其成本。因此A1的期末價值應

5、為70.5元，按照每件29.5元計提存貨跌價準備。對于W2產品，由于W2產品的可變現凈值高于其成本，A1不需要計提存貨跌價準備。那么A1到底需不需要計提存貨跌價準備？計提多少？這就出現了同一材料在不同情況下期末價值不同的現象，違背了計量的一致性原則。2.材料市場價格未變、成品售價降低時材料的可變現凈值。A2材料價格未發(fā)生變化，由于其僅用于W1產品的生產，應按照W1產品計算其可變現凈值。由于W1產品可變現凈值低于成本，A2的可變現凈值越W

6、1產品的估計售價將A2加工成W1產品尚需要成本（W1產品成本扣除A2成本的金額）銷售費用和稅金=39032019.5=50.5（元），低于成本，應按每件29.5元計提存貨跌價準備。當然，材料價格未變時，企業(yè)會計準則并未明確要求按照可變現凈值進行后續(xù)計量，但現實中材料價格未變時，成本價格因隨市場波動、能耗降低、技術進步等因素發(fā)生下降的情況比比皆是，從一致性考慮，也應該將這些預計不能收回的成本反映在當期。但問題是，這種情況下，計提跌價準備是

7、建立在企業(yè)繼續(xù)生產成品然后出售的假設上，而理性的企業(yè)此時完全可以直接出售材料以避免該跌價損失。3.存在可變現凈值為負數的材料。假設生產W1產品，由于W1可變現凈值低于成本，A4在資產負債表日可變現凈值越W1產品的估計售價將A4加工成W1產品尚需要成本銷售費用和稅金=39038019.5=9.5（元），以此為基礎計提存貨跌價準備顯然不符合邏輯。當然，低于0的可變現凈值只有對于成本結構中比例較小的非主要材料才有可能發(fā)生。在這種情況下，企業(yè)一

8、般會根據企業(yè)會計準則選擇和其他材料合并計提存貨跌價準備。二、改進建議參照國際會計存貨準則第29條：用于生產存貨的材料和其他物料，不能減記到其成本以下，如果用其生產的產成品預計可按成本或更高的價格出售的話。然而，當材料價格的下跌可以表明產成品的成本將超過可變現凈值時，那么該材料就應減記到可變現凈值，在這種情況下，材料的重置成本可能是其可變現凈值最可行的計量基礎。按照企業(yè)會計準則，在W1產品售價由450元降至390元的情況下，所有的材料無論

9、價格是否下降，下降多少，都會提取29.5元的存貨跌價準備，計提的金額為118元，基本上相當于全部材料降價金額60元的兩倍。如果根據W2產品計算，A1和A4又不需要計提任何跌價準備；而根據重置成本，只有價格發(fā)生下降的A1、A3、A4需要分別按其價格下降的金額計提存貨跌價準備，與以何種產品作為計算依據無關。顯然，后者更加客觀、便于操作，也更符合企業(yè)經營的實際情況。以重置成本作為生產持有材料存貨的可變現凈值，可使生產持有材料和待售材料具有相同

10、的計量基礎，可以避免企業(yè)簡單地通過改變材料用途從而調節(jié)利潤的做法。茵產品A1A2A3A4可變現凈值70.550.520.59.5可變現凈值低于成本29.529.529.529.5重置成本60803515重置成本低于成本400155單位院元生產用材料期末計價的改進建議援財會月刊淵會計冤窯23窯陰《企業(yè)會計準則第1號———存貨》規(guī)定：為生產而持有的材料存貨，用其生產的產成品的可變現凈值高于成本的，該材料仍然應當按照成本計量；如果材料價格的下

11、降表明產成品的可變現凈值低于成本的，則該材料應當按照可變現凈值計量，而可變現凈值的計量依據是其生產的產成品的可變現凈值和成本。這里存在著這樣幾個問題：當一種材料為生產多種產品而持有時，其期末價值如何確定？或者材料價格沒有變化，但產成品的可變現凈值低于成本時，材料的可變現凈值又該如何確定呢？例：2007年12月31日某公司庫存材料A1初始單位成本100元，材料A2初始單位成本80元，材料A3初始單位成本50元，材料A4初始單位成本20元。

12、生產W1產品需要A1、A2、A3、A4四種材料，直接人工和制造費用為150元；生產W2產品只需要A1和A4材料，直接人工和制造費用為130元。則：W1產品的單位成本=100805020150=400（元）；W2產品的單位成本=10020130=250（元）。資產負債表日，由于市場材料價格波動，A1、A3、A4三種材料發(fā)生了降價，A1由100降為60，A3由50降為35，A4由20降為15，受此影響，W1、W2產品的市場價格也有所降低，W

13、1由450降為390，W2由500降為420。估計相關銷售費用和稅金為售價的5%。根據可變現凈值的定義計算如下：W1產品可變現凈值越W1估計售價估計相關銷售費用和稅金=39019.5=370.5（元）；W2產品可變現凈值越W2估計售價估計相關銷售費用和稅金=27013.5=256.5（元）。一、生產持有材料存貨可變現凈值計量存在的問題1.用于生產兩種產品以上的材料的可變現凈值。按上例，由于A1可用于W1產品的生產，也可用于W2產品的生產

14、，根據企業(yè)會計準則，A1的可變現凈值應根據W1或W2產品確定。對于W1產品，由于W1產品的可變現凈值低于成本，A1的可變現凈值越W1產品的估計售價將A加工成W1產品尚需成本（W1產品的成本扣除A1成本的金額）銷售費用和稅金=39030019.5=70.5（元），低于其成本。因此A1的期末價值應為70.5元，按照每件29.5元計提存貨跌價準備。對于W2產品，由于W2產品的可變現凈值高于其成本，A1不需要計提存貨跌價準備。那么A1到底需不需

15、要計提存貨跌價準備？計提多少？這就出現了同一材料在不同情況下期末價值不同的現象，違背了計量的一致性原則。2.材料市場價格未變、成品售價降低時材料的可變現凈值。A2材料價格未發(fā)生變化，由于其僅用于W1產品的生產，應按照W1產品計算其可變現凈值。由于W1產品可變現凈值低于成本，A2的可變現凈值越W1產品的估計售價將A2加工成W1產品尚需要成本（W1產品成本扣除A2成本的金額）銷售費用和稅金=39032019.5=50.5（元），低于成本，應

16、按每件29.5元計提存貨跌價準備。當然，材料價格未變時，企業(yè)會計準則并未明確要求按照可變現凈值進行后續(xù)計量，但現實中材料價格未變時，成本價格因隨市場波動、能耗降低、技術進步等因素發(fā)生下降的情況比比皆是，從一致性考慮，也應該將這些預計不能收回的成本反映在當期。但問題是，這種情況下，計提跌價準備是建立在企業(yè)繼續(xù)生產成品然后出售的假設上，而理性的企業(yè)此時完全可以直接出售材料以避免該跌價損失。3.存在可變現凈值為負數的材料。假設生產W1產品，由

17、于W1可變現凈值低于成本，A4在資產負債表日可變現凈值越W1產品的估計售價將A4加工成W1產品尚需要成本銷售費用和稅金=39038019.5=9.5（元），以此為基礎計提存貨跌價準備顯然不符合邏輯。當然，低于0的可變現凈值只有對于成本結構中比例較小的非主要材料才有可能發(fā)生。在這種情況下，企業(yè)一般會根據企業(yè)會計準則選擇和其他材料合并計提存貨跌價準備。二、改進建議參照國際會計存貨準則第29條：用于生產存貨的材料和其他物料，不能減記到其成本以

18、下，如果用其生產的產成品預計可按成本或更高的價格出售的話。然而，當材料價格的下跌可以表明產成品的成本將超過可變現凈值時，那么該材料就應減記到可變現凈值，在這種情況下，材料的重置成本可能是其可變現凈值最可行的計量基礎。按照企業(yè)會計準則，在W1產品售價由450元降至390元的情況下，所有的材料無論價格是否下降，下降多少，都會提取29.5元的存貨跌價準備，計提的金額為118元，基本上相當于全部材料降價金額60元的兩倍。如果根據W2產品計算，A

19、1和A4又不需要計提任何跌價準備；而根據重置成本，只有價格發(fā)生下降的A1、A3、A4需要分別按其價格下降的金額計提存貨跌價準備，與以何種產品作為計算依據無關。顯然，后者更加客觀、便于操作，也更符合企業(yè)經營的實際情況。以重置成本作為生產持有材料存貨的可變現凈值，可使生產持有材料和待售材料具有相同的計量基礎，可以避免企業(yè)簡單地通過改變材料用途從而調節(jié)利潤的做法。茵產品A1A2A3A4可變現凈值70.550.520.59.5可變現凈值低于成本