財務會計的基本模式——歷史成本會計

1、2003年11月號財務透視市場周刊財經(jīng)論壇財務會計的基本模式—歷史成本會計殷筱琴王穎孫寧(河海大學江蘇南京210095)摘要:長期以來對務會計按歷史成本計量資產(chǎn)是一條重要的基本原則。盡管歷史成本會計模式面臨諸多挑戰(zhàn)和沖擊但在現(xiàn)代企業(yè)制度中歷史成本會計仍將是基本的會計框架其在某些方面仍可視為財務會計的基本模式。關鍵詞:歷史成本沖擊發(fā)展趨勢中圖分類號:F234文獻標識碼:B文章編號:1008一4428(2003)11一0048一02一歷史成

2、本計t制度的基本特征長期以來在財務會計中按歷史成本計量資產(chǎn)是一條重要的基本原則歷史成本計量模式成為主導的會計計量模式。會計上選擇歷史成本原則為基本的規(guī)范主要原因是歷史成本是在交易時確定的它能夠比較客觀地反映經(jīng)濟業(yè)務或會計事項它具有較強的可比性經(jīng)得起檢驗歷史成本的資料容易取得。具體來講歷史成本計量制度的主要特點有以下三個方面:1、以名義貨幣單位作為計l單位以貨幣為計量單位是會計計量的特點之一。名義貨幣單位在會計計量中的有效性取決于貨幣幣值

3、的穩(wěn)定程度。幣值越穩(wěn)定其計量效果越好。近年來在我國出現(xiàn)的通貨膨脹只是我國經(jīng)濟發(fā)展階段的一種暫時現(xiàn)象而不可能是一種長期的必然結果。因此從長遠來看對于名義貨幣單位仍然具有其實際運用所賴以依托的穩(wěn)定的物價環(huán)境沒有必要也不宜在日常資產(chǎn)計量中以一般購買力單位來取代名義貨幣單位。2、以實際交易作為會計記錄的依據(jù)所謂交易是指為取得某一項經(jīng)濟資源而放棄另一項經(jīng)濟資源的經(jīng)濟行為或者說為取得A而放棄B。當企業(yè)的一項交易A卜B實際發(fā)生時為取得某項經(jīng)濟資源而相

4、應放棄的另一項經(jīng)濟資源的數(shù)額就是為取得某項經(jīng)濟資源所要付出的經(jīng)濟代價。在會計學上稱為取得該項經(jīng)濟資源的實際成本即歷史成本。以實際交易作為計量依據(jù)計量屬性易于取得并易于驗證這是歷史成本計量制度最主要的優(yōu)點之一。3、以發(fā)生交易時的歷史成本為計基礎從歷史成本計量制度的角度來講只有按照實際交易所確定的實際成本作為會計計量屬性并按照這種計量屬性記錄入賬才是合理的才能正確反映企業(yè)資產(chǎn)的實際狀況和真實價值。歷史成本制度持續(xù)地維護這種計量屬性直至該資產(chǎn)

5、退出企業(yè)的經(jīng)營活動不再為企業(yè)所實際控制再一次進行新的交易為止。4、調(diào)整成本歸屬和成本流轉觀念即將固定資本的歷史成本系統(tǒng)分配于各會計期間并將已耗用設備和原材料的歷史成本歸屬于產(chǎn)品成本。在歷史成本會計制度下收益確定是最重要的職能。為了確定企業(yè)收益必須從已實現(xiàn)的現(xiàn)時營業(yè)收人中扣除已耗用資產(chǎn)的歷史成本即費用未耗用資產(chǎn)的歷史成本作為資產(chǎn)列人資產(chǎn)負債表。因此在歷史成本制度下收人確認的實現(xiàn)原則以及按配比原則確認費用是相當重要的。二.歷史成本會計面臨的

6、沖擊歷史成本計量制度有許多優(yōu)點是企業(yè)資產(chǎn)計量中應予以肯定的一種合理、有效的計量制度。但也存在不足之處主要體現(xiàn)在劇烈的物價變動條件下按照這一計量制度還很難以有效地了解物價變動對企業(yè)資產(chǎn)及受益的影響情況還不能完全解決資產(chǎn)的重置。它面臨諸多的沖擊與挑戰(zhàn):1、持續(xù)通貨膨脹或劇烈物價變動的沖擊在持續(xù)通貨膨脹的條件下按照歷史成本提供的會計信息確實難以真實地反映一個企業(yè)當期的財務狀況和經(jīng)營成果。因為當價格發(fā)生劇烈變動時成本(費用)與收人的配比就缺乏邏

7、輯上的統(tǒng)一性存貨成本、非貨幣性資產(chǎn)和負債不具有可比性企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績可能嚴重虛增會導致財務狀況失實。但從英國198。年頒布現(xiàn)行成本會計的ssAP16到1985年的實際被廢除的實踐可看出現(xiàn)行成本會計模式還難以取代歷史成本會計。當然對歷史成本會計可以加以改良比如允許對某些資產(chǎn)項目如長期資產(chǎn)采用公允價值計量等。2、衍生金融工具的沖擊衍生金融工具的日新月異使得歷史成本會計的確認基礎和計量屬性發(fā)生動搖。因為一方面衍生金融工具是一種預期合約在簽訂時就

8、會產(chǎn)生相應的權利與義務而由于交易事項尚未發(fā)生自然無歷史成本可言而另一方面任何一項金融工具從合約的簽訂到最后的平倉、交割都要經(jīng)過一段時間在此期間內(nèi)衍生金融工具的市場價格在不斷發(fā)生變化。這就帶來了何時確認、確認什么、如何計量以及怎樣披露等一系列問題。如果從反映會計主體業(yè)務活動真實價值的變化出發(fā)就應以公允價值或現(xiàn)行市價入賬這就必然要求改變傳統(tǒng)的歷史成本計價原則。3、信息技術的沖擊作者簡介:殷筱琴(1981一)女江蘇泰興人河海大學國際工商學院企

9、業(yè)管理碩士研究生。研究方向:戰(zhàn)略管理與企業(yè)跨國經(jīng)營。王領(1979一)女遷寧朝陽人河海大學國際工商學院企業(yè)管理碩士研究生。研究方向二戰(zhàn)略管理與企業(yè)跨國經(jīng)營。孫寧(1980一)男河北邵鄭人河海大學交通與海洋工程學院交通運愉規(guī)劃與管理碩士研究生。研究方向:現(xiàn)代運愉物流管理。482003年11月號市場周刊財經(jīng)論壇財務透視當今信息技術正飛速發(fā)展出現(xiàn)了各種更新、更快捷的信息媒介這就導致了越來越多的信息成為財務會計信息的替代品。財務會計信息在很大程

10、度上只起到了’‘驗證”投資者早已獲悉的消息的作用。此外信息技術的發(fā)展使得會計信息及時性更為必要。此外隨著會計環(huán)境的劇烈變化信息使用者對會計信息的需求日益復雜化在持續(xù)經(jīng)營不確定的條件下信息使用者對收益信息的需求有所降低。而與收益信息形成鮮明對比的是人們對有關企業(yè)價值即企業(yè)內(nèi)部各種經(jīng)濟資源現(xiàn)行價值的信息日益關注以便為決策提供較為客觀的參考標準。4、企業(yè)兼并事件的頻頻發(fā)生企業(yè)兼并事件的頻頻發(fā)生向以交易為基礎的歷史成本計價原則發(fā)出了挑戰(zhàn)。當兼并

11、事件發(fā)生時被兼并企業(yè)的整體資產(chǎn)的交易價值往往大大超過了它所包含的單個資產(chǎn)的歷史成本價值總和。為了處理這類交易中所出現(xiàn)的巨額差異會計上便出現(xiàn)了商譽”這一概念。由于商譽并不代表任何具有實物形態(tài)的資產(chǎn)并且很難通過單個實物資產(chǎn)的市場交易來實現(xiàn)其價值。于是商譽便作為企業(yè)的一項特殊資產(chǎn)而與企業(yè)本身的持續(xù)經(jīng)營聯(lián)系在一起?，F(xiàn)行財務會計制度中規(guī)定只有在企業(yè)被兼并或被收購時才確認商譽。但商譽并不是企業(yè)在兼并之時產(chǎn)生的而是在兼并之前已經(jīng)實際存在的是建立在歷史

12、成本計價基礎之上的會計所沒有的、也無法反映的事項。兼并的頻頻發(fā)生巨額商譽的出現(xiàn)不能不說是對歷史成本計價原則的又一挑戰(zhàn)。三、現(xiàn)行制度對歷史成本計t的修正實際上在會計實務中我國會計制度早在改革之初就開始在某些事項的會計計量中對歷史成本進行了適當?shù)男拚缭试S加速折舊、計提壞帳準備等?，F(xiàn)在這種做法己擴大到所有的資產(chǎn)在期末對可能發(fā)生減值的資產(chǎn)項目采用成本與市價孰低法計價并要求將持產(chǎn)損失在收益表中確認。這當然是出于穩(wěn)健性原則的考慮但是它沒有反映資產(chǎn)

13、市價中升值的一面。一種參考的做法是在每一個資產(chǎn)賬戶下分別開設一個調(diào)整賬戶用以反映該項資產(chǎn)現(xiàn)行公允市價與歷史成本的差額既反映歷史成本高于現(xiàn)行市價的差額也反映歷史成本低于現(xiàn)行市價的差額。這樣通過對資產(chǎn)調(diào)整賬戶的分析就可以同時獲悉該資產(chǎn)歷史成本信息和現(xiàn)行公允市價信息。應用這種方法的難點在于對待持產(chǎn)損益的處理及披露上。對持產(chǎn)損益處理已成為我國上市公司操縱收益信息強有力的工具。例如:有的公司將持產(chǎn)損失沖減權益在利潤不變的情況下增大了凈資產(chǎn)收益率而

14、有的公司通過一定的公式將持產(chǎn)收益在收益表中確認虛增當期利潤有的公司則利用持產(chǎn)損益的確認與沖回在不同的期間調(diào)節(jié)利潤以達到先盈后虧或先虧后盈的目的。這些做法都會誤導投資者造成資源配置的浪費。四、歷史成本會計的發(fā)展趨勢1、歷史成本會計在相當長的時期仍將是基本的會計框架歷史成本會計信息具有較強的可靠性和可操作性這是它歷次打而不倒的根本所在。缺乏相關性是歷史成本會計的重要缺陷。然而公允價值會計僅僅是一種理想化的模式實務中難以操作因為現(xiàn)實中并不是所

15、有的資產(chǎn)和負債都存在市場價值的。美國會計學家威廉R.斯各特(wRscot)教授在其名著《財務會計理論》中指出:”既然提供一整套具有足夠可靠性的現(xiàn)值為基礎的財務報表是不可能的那么歷史成本會計框架將伴隨我們很長時間。因而許多會計團體對歷史成本會計面臨的挑戰(zhàn)應做出反應一方面保留其框架但又將注意力轉向使財務報表在該框架內(nèi)更有用上。既然主要的資產(chǎn)和負債項目如資本資產(chǎn)繼續(xù)按歷史成本基礎反映所以我們?nèi)匀豢梢哉f這是基本的會計框架。’2、多種計量屬性并存

16、將是未來財務報告的發(fā)展趨勢歷史成本、現(xiàn)行成本、公允價值等計量屬性各有所長也各有所短。有一種計量屬性完全取代另一種計量屬性現(xiàn)在看來是不可能的。A1cP八的《改進企業(yè)報告一顧客導向(1mpr。、ngBusineSSRep。rting一Ae。StomerFocU。))的研究報告(又稱Jenkins報告)明確提出了未來的計量模式應是一種混合的模式(Mixed一attrlbute、rodel)。如對于一些特定資產(chǎn)、負債和行業(yè)可采用公允價值進行計量

17、和報告其他財務報表項目的公允價值信息則在報表附注中加以披露使用者可根據(jù)需要來對報表項目進行調(diào)整分析。3、完美的收益定義一真實凈收益并不存在如何決定收益仍居重要地位在市場不完全的情況下現(xiàn)成的市場價值是不存在的。如果公司的所有資產(chǎn)和負債并非都能提供市場價值那么建立在市場價值基礎上的完善的收益定義是無法做出的。威廉R斯各特指出:’‘你可能為真實凈收益并不存在而煩惱。我們難道應該致力于計量那些并不存在的東西嗎””當條件都是理想的時候現(xiàn)值計算和有

18、關的收益計量將可以預先設計好。會計師將不必干這一行了?！?、按照使用者導向改進財務報告是增加歷史成本會計有用性的較好選擇Jenklns報告指出:使用者并不主張以公允模式歷史成本模式主要是出于財務報告信息的一貫性、可靠性和成本一效益原則的考慮。該報告認為信息使用者需要且企業(yè)能夠提供的信息主要包括以下五類:(l)財務和非財務數(shù)據(jù)(2)企業(yè)管理人員對財務和非財務的數(shù)據(jù)的分析(3)前瞻性信息(4)關于管理人員和股東的信息(5)企業(yè)的背景信息。其

19、中使用者尤其希望財務報告更多地披露以下信息:企業(yè)分部信息創(chuàng)新金融工具信息資產(chǎn)負債表外融資協(xié)議信息核心與非核心業(yè)務信息一些特定資產(chǎn)和負債計量的不確定性信息季度報告信息?？梢娭灰攧請蟾婺芴峁┮陨闲畔v史成本會計的有用J性將顯著增加。因此按照使用者導向改進財務報告是增加歷史成本會計有用性的較好選擇。參考文獻:川李心合.會計理論創(chuàng)新與發(fā)展MI.中國商業(yè)出版社199.2J游相華.歷史成本會計面臨的沖擊與發(fā)展趨勢J.上海會計200212.13利特