修改其他債務(wù)條件重組下應(yīng)付金額的確認

1、《企業(yè)會計準則第12號———債務(wù)重組》（簡稱“債務(wù)重組準則”）確認了四種債務(wù)重組方式，其中對以修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組的規(guī)定為：若不附或有條件，債務(wù)人應(yīng)將重組的賬面余額減記至將來應(yīng)付金額；若附或有條件，且或有應(yīng)付金額符合《企業(yè)會計準則第13號———或有事項》中有關(guān)預(yù)計負債確認條件的，債務(wù)人應(yīng)將該或有應(yīng)付金額確認為預(yù)計負債。按債務(wù)重組準則的要求，重組日賬面應(yīng)付金額只包括企業(yè)承擔的新債務(wù)本金，以及企業(yè)承擔的或有應(yīng)付利息等，對于企業(yè)應(yīng)承擔

2、的確定性利息等支出卻待實際發(fā)生時進行賬務(wù)處理，而不在重組日反映。例如：A公司于20伊3年6月30日從某銀行取得年利率10豫、三年期的貸款1000000元。因發(fā)生財務(wù)困難，各年貸款利息均未償還。雙方于20伊5年12月31日進行債務(wù)重組，銀行同意延長到期日至20伊9年12月31日，年利率降至7豫，免除積欠利息250000元，本金減少至800000元，利息按年支付。但附有一條件：重組后，如A公司有盈利，則年利率恢復(fù)至10豫；若無盈利，年利率仍

3、維持7豫。根據(jù)現(xiàn)行會計準則的規(guī)定，A公司在20伊5年年末應(yīng)作如下會計分錄：借：長期借款1250000元；貸：長期借款———債務(wù)重組（本金）800000元，預(yù)計負債96000元，營業(yè)外收入———債務(wù)重組利得354000元。以后，若A公司仍沒有盈利，則每年支付利息時：借：財務(wù)費用56000元；貸：銀行存款56000元。筆者認為，上述會計處理違背了如下的會計原則：（1）可比性原則。該企業(yè)的未來支出有：一是公司在盈利狀況下才承擔的或有支出960

4、00元（800000伊3豫伊4）；二是確定性利息支出224000元（800000伊7豫伊4）。從實質(zhì)上看，無論是96000元還是224000元，都是企業(yè)“未來”的利息費用，現(xiàn)行會計準則對此卻采用了兩種截然不同的核算方法：前者在重組日一次性確認為負債，減少企業(yè)的重組收益，后者卻按照實際發(fā)生的期間分期計入財務(wù)費用，這與可比性原則相違背。（2）重要性原則。224000元的利息費用是A公司不論在什么情況下都必須承擔的，而或有應(yīng)付金額96000元

5、則要根據(jù)未來的事項確定。從重要性的角度考慮，在重組日的賬面上除了反映或有應(yīng)付金額96000元，更應(yīng)反映企業(yè)承擔的確定性應(yīng)付金額224000元。（3）謹慎性原則。按照現(xiàn)行會計準則的規(guī)定，在重組日只反映企業(yè)未來可能承擔的或有利息費用，而不反映企業(yè)日后承擔的確定利息支出部分，虛增了企業(yè)當期的重組收益，進而修改其他債務(wù)條件重組下應(yīng)付金額的確認導(dǎo)致企業(yè)虛增當期利潤，不符合謹慎性原則的要求。因此筆者認為，在重組日賬面上應(yīng)該同時反映這兩種負債，可在“

6、長期借款”、“應(yīng)付賬款”等科目下設(shè)“預(yù)計利息”明細科目核算企業(yè)承擔的確定性利息費用。仍沿用上例，相關(guān)會計分錄如下：A公司在20伊5年年末：借：長期借款1250000元；貸：長期借款———債務(wù)重組（本金）800000元、———債務(wù)重組（預(yù)計利息）224000元，預(yù)計負債96000元，營業(yè)外收入———債務(wù)重組利得130000元。日后，若A公司仍沒有盈利，則每年支付利息時：借：長期借款———債務(wù)重組（預(yù)計利息）56000元；貸：銀行存款560

7、00元。若A公司有盈利，則每年支付利息時：借：長期借款———債務(wù)重組（預(yù)計利息）56000元，預(yù)計負債24000元；貸：銀行存款80000元。茵在會計憑證的裝訂過程中，筆者發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)的“三針引線法”存在兩個缺陷：淤不易掌握。在憑證左上角很小的部位打三個針眼，而且要求“三眼”呈“品”字形，不能打偏、打斜，棉線在“三眼”中按一定次序穿梭，不能亂穿，對于新手來說不易掌握。于容易損壞憑證。盡管三個針眼所占面積很小，但有時針眼也可能破壞原始憑證，如

8、日期、付款單位名稱等。因此，筆者試著對“三針引線法”作一改進，將“三眼”變“一眼”，具體做法如下：淤在憑證左上角打一個針眼，針眼位置可在憑證包角上事先確定。于將一根棉線并成雙股從針眼中穿過，兩股線分別對憑證左上角的兩條直角邊加力收緊，打成活結(jié)。盂用憑證包角將線結(jié)包上，用膠水粘牢，并在騎縫處蓋裝訂人名章（參見下圖）。對會計憑證裝訂方法的改進援財會月刊淵會計冤窯47窯陰單位名稱憑證名稱冊數(shù)起訖編號附件起訖日期第冊共冊自第號至第號止共計張自年

9、月日至年月日年月記賬憑證封面《企業(yè)會計準則第12號———債務(wù)重組》（簡稱“債務(wù)重組準則”）確認了四種債務(wù)重組方式，其中對以修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組的規(guī)定為：若不附或有條件，債務(wù)人應(yīng)將重組的賬面余額減記至將來應(yīng)付金額；若附或有條件，且或有應(yīng)付金額符合《企業(yè)會計準則第13號———或有事項》中有關(guān)預(yù)計負債確認條件的，債務(wù)人應(yīng)將該或有應(yīng)付金額確認為預(yù)計負債。按債務(wù)重組準則的要求，重組日賬面應(yīng)付金額只包括企業(yè)承擔的新債務(wù)本金，以及企業(yè)承擔的或

10、有應(yīng)付利息等，對于企業(yè)應(yīng)承擔的確定性利息等支出卻待實際發(fā)生時進行賬務(wù)處理，而不在重組日反映。例如：A公司于20伊3年6月30日從某銀行取得年利率10豫、三年期的貸款1000000元。因發(fā)生財務(wù)困難，各年貸款利息均未償還。雙方于20伊5年12月31日進行債務(wù)重組，銀行同意延長到期日至20伊9年12月31日，年利率降至7豫，免除積欠利息250000元，本金減少至800000元，利息按年支付。但附有一條件：重組后，如A公司有盈利，則年利率恢復(fù)

11、至10豫；若無盈利，年利率仍維持7豫。根據(jù)現(xiàn)行會計準則的規(guī)定，A公司在20伊5年年末應(yīng)作如下會計分錄：借：長期借款1250000元；貸：長期借款———債務(wù)重組（本金）800000元，預(yù)計負債96000元，營業(yè)外收入———債務(wù)重組利得354000元。以后，若A公司仍沒有盈利，則每年支付利息時：借：財務(wù)費用56000元；貸：銀行存款56000元。筆者認為，上述會計處理違背了如下的會計原則：（1）可比性原則。該企業(yè)的未來支出有：一是公司在盈利

12、狀況下才承擔的或有支出96000元（800000伊3豫伊4）；二是確定性利息支出224000元（800000伊7豫伊4）。從實質(zhì)上看，無論是96000元還是224000元，都是企業(yè)“未來”的利息費用，現(xiàn)行會計準則對此卻采用了兩種截然不同的核算方法：前者在重組日一次性確認為負債，減少企業(yè)的重組收益，后者卻按照實際發(fā)生的期間分期計入財務(wù)費用，這與可比性原則相違背。（2）重要性原則。224000元的利息費用是A公司不論在什么情況下都必須承擔的

13、，而或有應(yīng)付金額96000元則要根據(jù)未來的事項確定。從重要性的角度考慮，在重組日的賬面上除了反映或有應(yīng)付金額96000元，更應(yīng)反映企業(yè)承擔的確定性應(yīng)付金額224000元。（3）謹慎性原則。按照現(xiàn)行會計準則的規(guī)定，在重組日只反映企業(yè)未來可能承擔的或有利息費用，而不反映企業(yè)日后承擔的確定利息支出部分，虛增了企業(yè)當期的重組收益，進而修改其他債務(wù)條件重組下應(yīng)付金額的確認導(dǎo)致企業(yè)虛增當期利潤，不符合謹慎性原則的要求。因此筆者認為，在重組日賬面上應(yīng)

14、該同時反映這兩種負債，可在“長期借款”、“應(yīng)付賬款”等科目下設(shè)“預(yù)計利息”明細科目核算企業(yè)承擔的確定性利息費用。仍沿用上例，相關(guān)會計分錄如下：A公司在20伊5年年末：借：長期借款1250000元；貸：長期借款———債務(wù)重組（本金）800000元、———債務(wù)重組（預(yù)計利息）224000元，預(yù)計負債96000元，營業(yè)外收入———債務(wù)重組利得130000元。日后，若A公司仍沒有盈利，則每年支付利息時：借：長期借款———債務(wù)重組（預(yù)計利息）56

15、000元；貸：銀行存款56000元。若A公司有盈利，則每年支付利息時：借：長期借款———債務(wù)重組（預(yù)計利息）56000元，預(yù)計負債24000元；貸：銀行存款80000元。茵在會計憑證的裝訂過程中，筆者發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)的“三針引線法”存在兩個缺陷：淤不易掌握。在憑證左上角很小的部位打三個針眼，而且要求“三眼”呈“品”字形，不能打偏、打斜，棉線在“三眼”中按一定次序穿梭，不能亂穿，對于新手來說不易掌握。于容易損壞憑證。盡管三個針眼所占面積很小，但有

16、時針眼也可能破壞原始憑證，如日期、付款單位名稱等。因此，筆者試著對“三針引線法”作一改進，將“三眼”變“一眼”，具體做法如下：淤在憑證左上角打一個針眼，針眼位置可在憑證包角上事先確定。于將一根棉線并成雙股從針眼中穿過，兩股線分別對憑證左上角的兩條直角邊加力收緊，打成活結(jié)。盂用憑證包角將線結(jié)包上，用膠水粘牢，并在騎縫處蓋裝訂人名章（參見下圖）。對會計憑證裝訂方法的改進援財會月刊淵會計冤窯47窯陰單位名稱憑證名稱冊數(shù)起訖編號附件起訖日期第冊