增值稅審計(jì)方法概要

1、我國(guó)的增值稅以商品流轉(zhuǎn)額為基礎(chǔ)確定計(jì)稅依據(jù)，采用購(gòu)進(jìn)扣稅法計(jì)算應(yīng)納稅額。和其他流轉(zhuǎn)稅相比，增值稅在稅收征管方面難度大，管理更加復(fù)雜，增值稅也因此成為企業(yè)偷逃稅款的一個(gè)重要稅種。審計(jì)人員在對(duì)增值稅進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)針對(duì)企業(yè)常用的偷稅手段采取相應(yīng)的審計(jì)程序。本文擬對(duì)商業(yè)企業(yè)增值稅審計(jì)進(jìn)行探討。一、企業(yè)慣用偷稅手段分析1.銷項(xiàng)稅額造假手段。（1）銷售不入賬或少入賬，減計(jì)銷項(xiàng)稅額。特征是大筆非銷售來(lái)源的現(xiàn)金存入銀行、經(jīng)常大量坐支現(xiàn)金、存貨賬面余額持

2、續(xù)大于實(shí)存數(shù)。（2）錯(cuò)誤處理視同銷售業(yè)務(wù)，不確認(rèn)銷項(xiàng)稅額。對(duì)于商業(yè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，將購(gòu)進(jìn)的商品用于投資、捐贈(zèng)和企業(yè)利潤(rùn)分配的，應(yīng)視同銷售，計(jì)算銷項(xiàng)稅額。由于企業(yè)不常發(fā)生以上行為，所以企業(yè)在進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理時(shí)可能不確認(rèn)銷項(xiàng)稅額，類似的舞弊行為較為隱蔽，難以被發(fā)現(xiàn)。（3）錯(cuò)誤進(jìn)行價(jià)外費(fèi)用、混合銷售的稅務(wù)處理。商業(yè)企業(yè)銷售時(shí)收取的價(jià)外費(fèi)用以及混合銷售中的勞務(wù)、運(yùn)輸收入按稅法規(guī)定應(yīng)計(jì)入增值稅計(jì)稅依據(jù)計(jì)算銷項(xiàng)稅額。企業(yè)可能將價(jià)外費(fèi)用確認(rèn)為其他應(yīng)收款或其

3、他業(yè)務(wù)收入，稅務(wù)處理時(shí)不計(jì)入銷項(xiàng)稅額；混合銷售時(shí)可能將勞務(wù)收入確認(rèn)為營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)，將本應(yīng)為17豫的增值稅稅率調(diào)減為5豫的營(yíng)業(yè)稅稅率，達(dá)到減少稅負(fù)的目的。2.進(jìn)項(xiàng)稅額造假手段。（1）取得虛開增值稅發(fā)票確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額。相關(guān)企業(yè)可能通過(guò)關(guān)聯(lián)方或支付手續(xù)費(fèi)的方式取得沒有購(gòu)進(jìn)事實(shí)的增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣，這種行為將導(dǎo)致企業(yè)存貨賬實(shí)不符，同時(shí)可能虛增應(yīng)付賬款或短期內(nèi)有相似金額的可疑資金進(jìn)出。（2）錯(cuò)誤抵扣不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額?！对鲋刀悤盒袟l例》規(guī)定

4、了六種情形的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣，即商業(yè)企業(yè)購(gòu)進(jìn)商品用于固定資產(chǎn)、非應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)用途的，按規(guī)定不得抵扣。企業(yè)有可能違反規(guī)定進(jìn)行了抵扣或不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。二、應(yīng)交增值稅審計(jì)的業(yè)務(wù)循環(huán)法應(yīng)交增值稅審計(jì)應(yīng)采用業(yè)務(wù)循環(huán)法，企業(yè)的應(yīng)交增值稅涉及銷售與收款、購(gòu)貨與付款等多個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)。在銷售方面，企業(yè)銷售部門接到客戶訂單或購(gòu)買要求，審核批準(zhǔn)后與客戶達(dá)成銷售意向，向相關(guān)業(yè)務(wù)部門發(fā)出一式多聯(lián)的銷售通知單進(jìn)行業(yè)務(wù)授權(quán)

5、：通知會(huì)計(jì)部門收款并開具發(fā)票；倉(cāng)庫(kù)管理部門經(jīng)銷售部門授權(quán)，在核對(duì)相關(guān)手續(xù)后發(fā)出貨物并填制一式多聯(lián)的出庫(kù)單，送交銷售部門、會(huì)計(jì)部門及本部門留存；會(huì)計(jì)部門根據(jù)銷售通知單、銷售發(fā)票及商品出庫(kù)單記錄銷售業(yè)務(wù)，確認(rèn)收入及增值稅銷項(xiàng)稅額，同時(shí)確認(rèn)已銷商品的成本。在這個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)中，涉及的科目有“銀行存款”、“庫(kù)存現(xiàn)金”、“應(yīng)收賬款”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”、“庫(kù)存商品”、“應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”等。在存貨的購(gòu)進(jìn)方面，企業(yè)采

6、購(gòu)部門發(fā)出訂單進(jìn)行訂購(gòu)，購(gòu)進(jìn)存貨經(jīng)驗(yàn)收部門驗(yàn)收后交由倉(cāng)庫(kù)存放，倉(cāng)庫(kù)根據(jù)入庫(kù)的存貨編制一式多聯(lián)的入庫(kù)單，送交采購(gòu)部門、會(huì)計(jì)部門及本部門留存。會(huì)計(jì)部門核對(duì)購(gòu)貨發(fā)票、訂購(gòu)單、驗(yàn)收單、入庫(kù)單等憑證后付款并記錄商品采購(gòu)業(yè)務(wù)，確認(rèn)存貨成本及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。在該業(yè)務(wù)循環(huán)中，涉及的科目有“庫(kù)存商品”、“原材料”、“應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”、“銀行存款”、“庫(kù)存現(xiàn)金”、“應(yīng)付賬款”等。三、應(yīng)交增值稅的審計(jì)程序?qū)徲?jì)人員在進(jìn)行應(yīng)交增值稅審計(jì)時(shí)應(yīng)

7、針對(duì)增值稅的管理特點(diǎn)、不同企業(yè)的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)采取適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，在了解被審計(jì)單位有關(guān)商品銷售、購(gòu)進(jìn)業(yè)務(wù)流程及相關(guān)內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，實(shí)施相應(yīng)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序，查明企業(yè)的納稅情況。下面以商品批發(fā)企業(yè)為例進(jìn)行說(shuō)明。商品批發(fā)企業(yè)在經(jīng)營(yíng)上具有銷售商品品種少、銷售批次少、銷量大、商品毛利率較低等特點(diǎn)，相對(duì)于其他企業(yè)，其業(yè)務(wù)流程簡(jiǎn)單、存貨存在形態(tài)較為穩(wěn)定，可以從存貨的角度對(duì)企業(yè)的增值稅進(jìn)行深入分析。進(jìn)行增值稅審計(jì)時(shí)應(yīng)注意存貨賬面變動(dòng)狀況及庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存

8、款的賬面記錄，以便發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)，正確確定企業(yè)的應(yīng)交增值稅稅額。1.觀察相關(guān)部門的業(yè)務(wù)流程、詢問(wèn)被審計(jì)單位的工作人員，了解被審計(jì)單位發(fā)票開具、庫(kù)存管理及商品購(gòu)銷的會(huì)計(jì)處理方法，評(píng)估企業(yè)在銷售、購(gòu)進(jìn)會(huì)計(jì)記錄方面內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)；了解企業(yè)客戶的總體情況，對(duì)現(xiàn)金購(gòu)貨和不需開具發(fā)票的客戶比例做出估計(jì)，為計(jì)劃下一步測(cè)試提供幫助。2.執(zhí)行分析程序，尋找被審計(jì)單位在銷售、購(gòu)進(jìn)及稅務(wù)處理活動(dòng)中存在的疑點(diǎn)，從總體上判斷其是否存在偷稅的可能，提供進(jìn)一步的審計(jì)線

9、索。分析程序是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位重要的比率或趨勢(shì)進(jìn)行的分析，包括調(diào)查異常變動(dòng)以及這些重要比率或趨勢(shì)與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異?？梢砸胍韵聨讉€(gè)比率進(jìn)行分析：銷售額變動(dòng)率=（本年累計(jì)應(yīng)稅銷售額上年同期應(yīng)稅銷售額）衣上年同期應(yīng)稅銷售額伊100豫；陰窯36窯財(cái)會(huì)月刊淵會(huì)計(jì)冤援稅負(fù)率=本年累計(jì)應(yīng)納稅額衣本年累計(jì)應(yīng)稅銷售額伊100豫；銷售毛利率=（銷售收入銷售成本）衣銷售收入伊100豫；成本毛利率=本年累計(jì)毛利額衣本年累計(jì)銷售成本伊100%。

10、另外，應(yīng)重視對(duì)經(jīng)銷商品毛利率的分析。我國(guó)目前采用生產(chǎn)型增值稅，在購(gòu)進(jìn)商品符合抵扣條件，且購(gòu)銷稅率一致時(shí)，應(yīng)交增值稅越（銷售收入購(gòu)進(jìn)商品）伊稅率。我們可以得出這樣的結(jié)論：在商品購(gòu)銷較為穩(wěn)定的一個(gè)較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)，稅負(fù)率應(yīng)近似等于銷售毛利率與稅率的乘積。因此，審計(jì)人員可以對(duì)比企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)率大致判斷企業(yè)的納稅狀況。通過(guò)計(jì)算比較，如發(fā)現(xiàn)銷售額增加而納稅額反而減少，或者是稅負(fù)率同上年同期相比大幅下降的，極有可能存在偷漏稅行為。企業(yè)若不確認(rèn)已銷商品收入

11、或虛增進(jìn)項(xiàng)稅額，將會(huì)導(dǎo)致庫(kù)存商品賬存數(shù)大于實(shí)存數(shù)。為了消除偷稅痕跡，企業(yè)有可能虛增已銷商品成本以減少庫(kù)存商品賬存數(shù)，但這樣會(huì)導(dǎo)致商品賬面毛利率降低。審計(jì)人員應(yīng)對(duì)比主要商品進(jìn)、銷價(jià)格，估算商品毛利率，再將其與賬面毛利率水平進(jìn)行對(duì)比，如果證實(shí)賬面毛利率水平經(jīng)常不正常地小于估計(jì)毛利率，或者本期銷售毛利率較以前各期或上年同期有較大幅度下降，在產(chǎn)銷價(jià)格較為穩(wěn)定的情況下，則很可能存在銷售收入不入賬，而相應(yīng)的庫(kù)存商品卻“正?！鞭D(zhuǎn)出確認(rèn)銷售成本的問(wèn)題。

12、此時(shí)應(yīng)初步判斷企業(yè)有偷稅的可能。3.檢查憑證、賬簿等會(huì)計(jì)資料和納稅申報(bào)資料。（1）檢查庫(kù)存現(xiàn)金的賬存數(shù)是否經(jīng)常超過(guò)庫(kù)存現(xiàn)金限額標(biāo)準(zhǔn)，了解銷售商品的庫(kù)存現(xiàn)金流入是否及時(shí)送存銀行，是否存在長(zhǎng)期坐支現(xiàn)金的情況。注意企業(yè)所得稅限額扣除項(xiàng)目中相應(yīng)費(fèi)用支出是否偏低，例如企業(yè)員工工資支出長(zhǎng)期以來(lái)一直作企業(yè)所得稅限額扣除處理，企業(yè)可能會(huì)減計(jì)實(shí)發(fā)工資的賬面數(shù)，以賬外現(xiàn)金計(jì)發(fā)減計(jì)部分的工資，從而在不影響企業(yè)所得稅費(fèi)用扣除的情況下，達(dá)到掩蓋賬外現(xiàn)金收支和配合

13、員工偷逃個(gè)人所得稅的非法目的。銷售不開發(fā)票不入賬的情形大部分以收入現(xiàn)金的方式進(jìn)行，由于沒有通過(guò)銀行轉(zhuǎn)賬，所以查處起來(lái)難度較大。但如果企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)生賬外現(xiàn)金收入，除了會(huì)導(dǎo)致存貨賬面流入量大于流出量，銷售毛利率持續(xù)低于正常水平外，還將導(dǎo)致企業(yè)賬面現(xiàn)金流產(chǎn)生較大缺口，影響企業(yè)的正常經(jīng)營(yíng)。因此，企業(yè)可能以借款、集資或投資等名義集中將大筆現(xiàn)金存入銀行。應(yīng)檢查其他應(yīng)付款、短期借款等賬戶，了解業(yè)務(wù)的真實(shí)性。（2）了解、檢查企業(yè)除基本賬戶以外的其他所有銀

14、行存款賬戶，核對(duì)企業(yè)的銀行對(duì)賬單、銀行存款日記賬、總賬是否一致。檢查企業(yè)是否有收支不入賬的情況。注意企業(yè)以投資款、集資款等非銷售原因的銀行存款收入，以及經(jīng)常性存入銀行的現(xiàn)金是否以非銷售收入的名義入賬。如有疑點(diǎn)，就會(huì)存在瞞報(bào)收入的可能，應(yīng)以現(xiàn)場(chǎng)詢問(wèn)相關(guān)人員、檢查對(duì)應(yīng)會(huì)計(jì)賬戶及相關(guān)原始憑證等方式深挖細(xì)查。經(jīng)過(guò)上述對(duì)銀行存款和現(xiàn)金的審計(jì)，審計(jì)人員可以了解企業(yè)是否存在銷售不入賬、虛假購(gòu)進(jìn)及與關(guān)聯(lián)企業(yè)間往來(lái)收支均不入賬、商品購(gòu)銷賬外循環(huán)等舞弊行為

15、，可以合理確定企業(yè)的當(dāng)期銷售額。（3）核對(duì)庫(kù)存商品的跨年結(jié)轉(zhuǎn)是否正確，檢查是否存在企業(yè)少轉(zhuǎn)存貨余額的現(xiàn)象。企業(yè)的偷稅行為很可能導(dǎo)致庫(kù)存商品的賬存數(shù)持續(xù)大于實(shí)存數(shù)，企業(yè)有可能大幅減少庫(kù)存商品余額的跨年結(jié)轉(zhuǎn)以消除偷稅痕跡；結(jié)合對(duì)現(xiàn)金及銀行存款檢查中發(fā)現(xiàn)的疑點(diǎn)及分析程序中發(fā)現(xiàn)的毛利率偏低等可能存在問(wèn)題的月份，檢查庫(kù)存商品的出庫(kù)憑證、記賬憑證和明細(xì)賬，重新計(jì)算已銷商品的收入及成本，以防止成本與收入不配比、少計(jì)收入多計(jì)成本的錯(cuò)誤發(fā)生；關(guān)注企業(yè)是否

16、對(duì)非銷售用途的庫(kù)存商品減少進(jìn)行了正確的賬務(wù)處理，此時(shí)企業(yè)應(yīng)視同銷售確認(rèn)銷項(xiàng)稅額或進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。4.實(shí)施存貨監(jiān)盤程序。在實(shí)際審計(jì)工作中，存貨監(jiān)盤是一項(xiàng)最為費(fèi)時(shí)、費(fèi)力的工作，但在增值稅詳細(xì)審計(jì)中，存貨監(jiān)盤工作不可或缺。企業(yè)偷逃增值稅，采用瞞報(bào)收入或杜撰購(gòu)進(jìn)商品的方法達(dá)到減少銷項(xiàng)稅額和虛增進(jìn)項(xiàng)稅額的目的，但這樣將會(huì)導(dǎo)致存貨賬存數(shù)與實(shí)存數(shù)的缺口不斷擴(kuò)大。通過(guò)存貨監(jiān)盤可以了解存貨盤虧的情況，結(jié)合其他審計(jì)方法就可以較為準(zhǔn)確地確定企業(yè)的應(yīng)納稅額。在盤

17、點(diǎn)前，審計(jì)人員應(yīng)觀察盤點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)，確定應(yīng)納入盤點(diǎn)范圍的存貨是否遺漏，盤點(diǎn)時(shí)應(yīng)關(guān)注以下幾方面：淤注意所有權(quán)不屬于企業(yè)的庫(kù)存商品的存放位置和標(biāo)識(shí)，防范企業(yè)虛增庫(kù)存商品實(shí)存數(shù)的可能，應(yīng)避免將其納入盤點(diǎn)范圍。于如果存在已經(jīng)入庫(kù)但尚未記賬的庫(kù)存商品，應(yīng)調(diào)整其賬存數(shù)。盂檢查變質(zhì)、毀損、報(bào)廢的庫(kù)存商品是否屬于非正常損失并反映在盤點(diǎn)記錄中，根據(jù)稅法規(guī)定，庫(kù)存商品的非正常損失不能抵扣，應(yīng)進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。經(jīng)以上相關(guān)程序的審計(jì)，可以分析出企業(yè)偷逃的增值稅額與庫(kù)

18、存商品的消長(zhǎng)變動(dòng)兩方面高度相關(guān)。筆者認(rèn)為，從庫(kù)存商品的消長(zhǎng)變動(dòng)可以推斷出企業(yè)偷逃的增值稅額大致由下列幾部分組成：淤收入不入賬導(dǎo)致賬存數(shù)大于實(shí)存數(shù)的庫(kù)存商品應(yīng)計(jì)銷項(xiàng)稅額；于多計(jì)銷售成本部分的庫(kù)存商品的進(jìn)項(xiàng)稅額；盂以捐贈(zèng)、投資、分紅等原因轉(zhuǎn)出的應(yīng)視同銷售的庫(kù)存商品應(yīng)計(jì)未計(jì)的銷項(xiàng)稅額；榆以非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利、個(gè)人消費(fèi)用途支出庫(kù)存商品及非正常損失等原因應(yīng)轉(zhuǎn)未轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額。5.審計(jì)時(shí)需要注意的其他事項(xiàng)。首先是發(fā)票的核查。目前國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)在增值

19、稅專用發(fā)票的管理上已形成了一整套完整、有效的控制體系，通過(guò)發(fā)票認(rèn)證及網(wǎng)絡(luò)比對(duì)措施可以有效防止虛開增值稅專用發(fā)票行為。因此，審計(jì)人員沒有必要將核查精力過(guò)多投入到發(fā)票比對(duì)、金額匯總等具體事務(wù)中，應(yīng)將注意力集中到開具與銷售事實(shí)不符的專用發(fā)票及取得與購(gòu)進(jìn)事實(shí)不符的專用發(fā)票的舞弊行為上。應(yīng)抽查大額的或與重要客戶及關(guān)聯(lián)方有關(guān)的專用發(fā)票，檢查有無(wú)商品出庫(kù)或入庫(kù)的合法憑證，檢查收付款情況等。其次，應(yīng)注意一些銷售滑坡、收入達(dá)不到一般納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的被審計(jì)