數(shù)軸法圖解資產(chǎn)價值變化

1、陰財會月刊全國優(yōu)秀經(jīng)濟期刊陰窯28窯援上旬企業(yè)在將符合確認(rèn)條件的會計要素登記入賬并列示于會計報表及其附注時，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會計計量屬性進行計量，確定其金額。期末，資產(chǎn)在計提減值準(zhǔn)備、進行公允價值變動及合并處理時，其賬面價值需按會計準(zhǔn)則的規(guī)定進行確認(rèn)。但是從數(shù)個會計期間來看，資產(chǎn)期末計量的會計處理不能直觀、全面地反映其價值變動的軌跡，賬表提供的會計信息不夠清晰明了，影響了會計信息的質(zhì)量。筆者認(rèn)為，使用數(shù)軸法圖解資產(chǎn)的期末計量，有利于對各種

2、不同類型的資產(chǎn)計量有一個總體認(rèn)識。一、交易性金融資產(chǎn)交易性金融資產(chǎn)的期末計量及出售，涉及“公允價值變動損益”和“投資收益”兩個同屬損益類的科目。前者核算交易性金融資產(chǎn)持有期間因公允價值變動給企業(yè)帶來的損益，該部分損益屬于企業(yè)未實現(xiàn)損益；后者反映該項資產(chǎn)處置時造成的損益變動，會影響企業(yè)現(xiàn)金流量和應(yīng)納稅所得額。例1：A公司于2009年11月30日支付價款10萬元從二級市場購入某公司股票，每股10元，共10000股，A公司將其劃分為交易性金融

3、資產(chǎn)。2009年12月31日，該項交易性金融資產(chǎn)的公允價值為11萬元。2010年3月31日，該項交易性金融資產(chǎn)的公允價值為13萬元。2010年4月30日，A公司以市價每股1.4元將該股票全部售出。數(shù)軸法圖解該項交易性金融資產(chǎn)價值如圖1所示：該數(shù)軸反映了交易性金融資產(chǎn)賬面價值的走勢：淤2009年11月底，該項交易性金融資產(chǎn)初始計量為A點10萬元。于2009年末，該項交易性金融資產(chǎn)按公允價值確認(rèn)賬面價值為B點11萬元，確認(rèn)的公允價值變動損益

4、為AB段1萬元，期末結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤1萬元，投資收益為0。盂2010年3月底，交易性金融資產(chǎn)賬面價值為C點13萬元，確認(rèn)的公允價值變動損益為BC段2萬元，投資收益為0。榆2010年4月底，確認(rèn)投資收益為AD段4萬元。賬務(wù)處理：淤2009年11月購置股票，借：交易性金融資產(chǎn)———成本10；貸：銀行存款10。于2009年12月底，借：交易性金融資產(chǎn)———公允價值變動1；貸：公允價值變動損益1。盂期末結(jié)轉(zhuǎn)損益，借：公允價值變動損益1；貸：本年利

5、潤1。榆2010年3月底，借：交易性金融資產(chǎn)———公允價值變動2；貸：公允價值變動損益2。虞2010年4月底，借：銀行存款14；貸：交易性金融資13，投資收益1。借：公允價值變動損益3；貸：投資收益3。愚2010年期末結(jié)轉(zhuǎn)損益，借：投資收益4；貸：本年利潤4。借：本年利潤1；貸：公允價值變動損益1（AB段）。賬務(wù)處理中值得注意的是，2010年期末結(jié)轉(zhuǎn)損益的會計分錄“借：本年利潤1；貸：公允價值變動損益1（AB段）”，有觀點認(rèn)為該分錄應(yīng)做

6、于2010年期初，將2009年轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目的公允價值變動損益轉(zhuǎn)回。筆者認(rèn)為，這樣做違反了《企業(yè)會計準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》中的“確認(rèn)”概念。2009年已確認(rèn)了公允價值變動損益，期末進行損益結(jié)轉(zhuǎn)后又在下一年年初立即予以沖銷，該賬務(wù)處理欠缺依據(jù)，只有在出現(xiàn)會計差錯更正等特殊情況時才有類似的處理。二、應(yīng)用實際利率法的金融資產(chǎn)持有至到期投資以及貸款和應(yīng)收款項，應(yīng)當(dāng)采用實際利率法，按攤余成本進行后續(xù)計量。金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本，是指該金

7、融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：淤扣除已償還的本金；于加上或減去采用實際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；盂扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）。首先，現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中的計量屬性并無“攤余成本”這一項，攤余成本計量中使用了實際利率法，說明“攤余成本”從屬于“現(xiàn)值”這一計量屬性。其次，在理論上，攤余成本是“扣除已發(fā)生的減值損失”的結(jié)果，但在計算順序上，是先根據(jù)已減值的未來現(xiàn)金流量計算

8、現(xiàn)值，然后倒推出減值準(zhǔn)備。最后，“攤銷進度表”將簡單問題復(fù)雜化，沒有體現(xiàn)實際利率法也就是按“年復(fù)利”計算資金的時間價值，同時也沒有指出“實際利息”和“票面利息”之間的關(guān)系，也即“權(quán)責(zé)發(fā)生制”和“收付實現(xiàn)制”之間的關(guān)系。例2：2008年初，A公司從證券市場上購入5年期甲公司債券，本金1100萬元，劃分為持有至到期投資，A公司支付價款961萬元（含交易費用5萬元）。甲公司每年1月3日按票面利率3%支付上年利息，5年后支付本金及最后一期利息。

9、經(jīng)計算，實際內(nèi)含利率為6%。數(shù)軸法圖解該項持有至到期投資兩年的價值運動如圖2所示：數(shù)軸法圖解資產(chǎn)價值變化葉怡雄淵廣東外語外貿(mào)大學(xué)財經(jīng)學(xué)院廣州510220冤圖1A2009.11B2009.12C2010.3D2010.4全國中文核心期刊財會月刊陰該數(shù)軸反映了這項持有至到期投資兩年的賬面價值的走勢：淤A點代表初始實際投資了961萬元本金。于一年后根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則按年計算利息AB段57.66萬元（961伊6%），將利息加至本金后投資的賬面價

10、值達到B點1018.66萬元。由于甲公司支付了33萬元的利息，該項投資的價值減記至C點即985.66萬元。盂同理，第二年經(jīng)計算得到D點1044.8萬元和E點1011.8萬元。賬務(wù)處理：淤2008年購入債券，借：持有至到期投資———成本1100；貸：銀行存款961，持有至到期投資———利息調(diào)整139。于2008年末確認(rèn)利息收入，借：應(yīng)收利息33萬元，持有至到期投資———利息調(diào)整24.66；貸：投資收益57.66。盂以后年度的賬務(wù)處理同理進

11、行。三、合并報表情況下內(nèi)部銷售商品在內(nèi)部銷售的商品存在跌價的情況下，連續(xù)編制數(shù)年合并財務(wù)報表時，商品銷售業(yè)務(wù)抵銷分錄繁多，很難把握商品價值運動的軌跡。使用數(shù)軸法可以解決這一難題。例3：乙公司是納入甲公司合并范圍的子公司，2007~2009年甲公司與乙公司之間發(fā)生的內(nèi)部銷售商品事項如下：（1）2007年，甲公司向乙公司銷售A產(chǎn)品100臺，每臺售價5萬元，價款已收存銀行。A產(chǎn)品每臺成本3萬元，未計提存貨跌價準(zhǔn)備。2007年，乙公司從甲公司購

12、入的A產(chǎn)品對外售出40臺，其余部分形成期末存貨。2007年末，乙公司進行存貨檢查時發(fā)現(xiàn)，因市價下跌，庫存A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值下降至280萬元。乙公司按單個存貨項目計提存貨跌價準(zhǔn)備；存貨跌價準(zhǔn)備在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時結(jié)轉(zhuǎn)。（2）2008年，乙公司對外售出A產(chǎn)品30臺，其余部分形成期末存貨。2008年末，乙公司進行存貨檢查時發(fā)現(xiàn)，因市價持續(xù)下跌，庫存A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值下降至100萬元。2007年，A產(chǎn)品單位價值的變動如圖3所示：淤其歷史成本為A點3

13、萬元，銷售至乙公司后價值變動至B點5萬元。于年末有60臺A產(chǎn)品未對外銷售，編制存貨抵銷分錄后單位價值回到A點3萬元：借：主營業(yè)務(wù)成本120；貸：存貨120［60伊（53）］。盂年末A產(chǎn)品的單位可變現(xiàn)凈值下降至143萬元，乙公司計提存貨跌價準(zhǔn)備13萬元后價值運動至D點83萬元。由于單位可變現(xiàn)凈值143萬元高于歷史成本3萬元，編制抵銷分錄轉(zhuǎn)回計提的存貨跌價準(zhǔn)備后價值最終回到A點3萬元：借：存貨跌價準(zhǔn)備20［60伊（5143）］；貸：資產(chǎn)減值

14、損失20。2008年，A產(chǎn)品單位價值的變動如圖4所示：淤其歷史成本為A點3萬元，銷售至乙公司后價值變動至B點5萬元。于年末有30臺A產(chǎn)品未對外銷售，編制存貨抵銷分錄后單位價值回到A點3萬元：借：主營業(yè)務(wù)成本60；貸：存貨60［30伊（53）］。盂年末A產(chǎn)品的單位可變現(xiàn)凈值下降至103萬元，乙公司計提存貨跌價準(zhǔn)備53萬元后，單位產(chǎn)品價值運動至D點43萬元。由于單位可變現(xiàn)凈值103萬元高于歷史成本3萬元，編制抵銷分錄轉(zhuǎn)回計提的存貨跌價準(zhǔn)備后

15、價值最終回到A點3萬元，抵銷分錄中存貨跌價準(zhǔn)備累計發(fā)生額為借方50萬元（53伊30）。借：存貨跌價準(zhǔn)備20；貸：期初未分配利潤20。借：存貨跌價準(zhǔn)備30；貸：資產(chǎn)減值損失30。四、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提與轉(zhuǎn)回期末，資產(chǎn)根據(jù)規(guī)定的會計計量屬性進行計量。如果出現(xiàn)減值因素，或減值因素消失的，應(yīng)計提減值準(zhǔn)備或轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)的價值變動情況如圖5所示：減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的情況可分為以下兩種：淤資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)，包括固定資

16、產(chǎn)、無形資產(chǎn)、按成本計量的投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)。于資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后可以在以后會計期間轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)。存貨跌價準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回，以攤余成本計量的金融資產(chǎn)減值損失可以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益；可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。對于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會計期間公允價值已上