部分行業(yè)廣告宣傳費稅前扣除政策調(diào)整解析

1、全國中文核心期刊財會月刊陰援上旬窯29窯陰《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于部分行業(yè)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費稅前扣除政策的通知》（財稅［2009］72號）正式發(fā)布，其對部分行業(yè)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費（簡稱“廣告宣傳費”）支出稅前扣除政策做出了特殊規(guī)定。筆者擬對其作一分析。一、企業(yè)所得稅法對廣告宣傳費稅前扣除的一般規(guī)定《企業(yè)所得稅法實施條例》（簡稱《實施條例》）第44條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告宣傳費支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當年

2、銷售（營業(yè)）收入15豫的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。這一規(guī)定已經(jīng)對我國2008年以前實施的內(nèi)外資企業(yè)所得稅法下的廣告宣傳費稅前扣除政策進行了重大調(diào)整。另外，與原內(nèi)外資企業(yè)所得稅法規(guī)定的此類費用的扣除政策相比，《實施條例》增加了授權(quán)性內(nèi)容，即授予國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門可以規(guī)定不同于《實施條例》所規(guī)定的扣除方法、標準等的權(quán)力。之所以國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門可以根據(jù)授權(quán)做出不同于《實施條例》規(guī)定的扣除標準、方法的規(guī)

3、定，主要是考慮到不同類型的企業(yè)的特殊性，使廣告宣傳費的扣除規(guī)定具有較大的靈活性，即便是對《實施條例》規(guī)定的內(nèi)容做出調(diào)整，也無需直接修改《實施條例》本身，以保證《實施條例》的穩(wěn)定性。二、部分行業(yè)廣告宣傳費稅前扣除比例提高到30%1援化妝品制造、醫(yī)藥制造和飲料制造（不含酒類制造，下同）企業(yè)，自2008年1月1日起至2010年12月31日止三個納稅年度發(fā)生的廣告宣傳費支出，不超過當年銷售（營業(yè)）收入30%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后

4、納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。以制藥企業(yè)為例，在2008年以前，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整制藥企業(yè)廣告費用扣除標準的通知》（國稅發(fā)［2005］21號）的規(guī)定，自2005年度起，制藥企業(yè)每一納稅年度可在銷售（營業(yè)）收入25%的比例內(nèi)據(jù)實扣除廣告費支出，超過比例部分的廣告費支出可無限期向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。本次依據(jù)財稅［2009］72號文件調(diào)整后，制藥企業(yè)的廣告宣傳費的扣除標準提高到一般企業(yè)的2倍，其扣除標準高于原內(nèi)資企業(yè)所得稅法的規(guī)定。如果假定某個制藥公司

5、2008年度實際發(fā)生的符合規(guī)定的廣告宣傳費是250萬元，可以作為計算扣除限額基數(shù)的銷售（營業(yè)）收入為1000萬元，按照財稅［2009］72號文件的規(guī)定，廣告宣傳費的年度稅前扣除限額是300萬元，因此該公司實際發(fā)生的廣告宣傳費250萬元可以全額扣除。由于本次政策調(diào)整措施公布后，該公司已經(jīng)完成了2008年度企業(yè)所得稅的匯算清繳，此前該公司依據(jù)《實施條例》的規(guī)定，按照15%的比例計算的扣除限額是150萬元，超標的100萬元廣告宣傳費并未在20

6、08年度稅前扣除。本次政策調(diào)整后，原來在2008年度申報時未予扣除的100萬元廣告宣傳費應(yīng)當如何處理呢？依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于2008年度企業(yè)所得稅納稅申報有關(guān)問題的通知》（國稅函［2009］286號）的規(guī)定，對于2009年5月31日后確定的個別政策，如涉及納稅調(diào)整需要補退企業(yè)所得稅款的，納稅人可以在2009年12月31日前自行到稅務(wù)機關(guān)補正申報，不加收滯納金和追究法律責任。顯然，該公司應(yīng)和主管稅務(wù)機關(guān)主動聯(lián)系，按程序辦理補正申報，將原

7、未予扣除的100萬元補正申報到2008年度扣除。單就此項考慮，公司原多交稅款25萬元應(yīng)爭取退稅或者抵頂以后年度稅款。2援采取特許經(jīng)營模式的飲料制造企業(yè)，飲料品牌使用方自2008年1月1日起至2010年12月31日止三個納稅年度發(fā)生的不超過當年銷售（營業(yè)）收入30%的廣告宣傳費支出可以在本企業(yè)扣除，也可以將其中的部分或全部歸集至飲料品牌持有方或管理方，由飲料品牌持有方或管理方作為銷售費用據(jù)實在企業(yè)所得稅前扣除。飲料品牌持有方或管理方在計算

8、本企業(yè)廣告宣傳費支出稅前扣除限額時，可將飲料品牌使用方歸集至本企業(yè)的廣告宣傳費剔除。飲料品牌持有方或管理方應(yīng)當將上述廣告宣傳費單獨核算，并將品牌使用方當年銷售（營業(yè)）收入數(shù)據(jù)資料以及廣告宣傳費支出的證明材料專案保存以備檢查。上述所稱飲料企業(yè)特許經(jīng)營模式指由飲料品牌持有方或管理方授權(quán)品牌使用方在指定地區(qū)生產(chǎn)及銷售其產(chǎn)成品，并將可以由雙方共同為該品牌產(chǎn)品承擔的廣告宣傳費統(tǒng)一歸集至品牌持有方或管理方承擔的營業(yè)模式。就采取特許經(jīng)營模式的飲料制造

9、企業(yè)而言，無論是品牌使用方進行廣告宣傳還是品牌持有方或管理方進行廣告宣傳，客觀上都會使得整個特許經(jīng)營共同體受益，因此，該類經(jīng)營模式下，任何一方發(fā)生的符合扣除條件的廣告宣傳費在理論上講都具有“共同成本分攤”的色彩，有必要允許飲料品牌持有方或管理方替品牌使用方承擔一部分可以稅前列支的廣告宣傳費。本次政策調(diào)整，體現(xiàn)了對采取特許經(jīng)營模式的飲料制造企業(yè)的特殊關(guān)懷。當然需要提醒納稅人注意的是，按照上述規(guī)定，品牌使用方發(fā)生的廣告宣傳費可以轉(zhuǎn)嫁給品牌持

10、有方或管理方扣除，部分行業(yè)廣告宣傳費稅前扣除政策調(diào)整解析王駿淵思威瑞特聯(lián)合掖北京業(yè)財稅咨詢有限公司北京100021冤陰財會月刊全國優(yōu)秀經(jīng)濟期刊陰窯30窯援上旬財政部下發(fā)的《關(guān)于企業(yè)加強職工福利費財務(wù)管理的通知》（財企［2009］242號）對企業(yè)職工福利費相關(guān)問題進行了明確。筆者擬對其作一分析。一、職工福利費的列支范圍1.財務(wù)方面的規(guī)定。根據(jù)財企［2009］242號文件的規(guī)定，企業(yè)職工福利費是指企業(yè)為職工提供的除職工工資、獎金、津貼、納入

11、工資總額管理的補貼、職工教育經(jīng)費、社會保險費和補充養(yǎng)老保險費（年金）、補充醫(yī)療保險費及住房公積金以外的福利待遇支出，包括發(fā)放給職工或為職工支付的以下各項現(xiàn)金補貼和非貨幣性集體福利：淤為職工衛(wèi)生保健、生活等發(fā)放或支付的各項現(xiàn)金補貼和非貨幣性福利，包括職工因公外地就醫(yī)費用、暫未實行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補貼、職工療養(yǎng)費用、自辦職工食堂經(jīng)費補貼或未辦職工食堂統(tǒng)一供應(yīng)午餐支出、符合國家有關(guān)財務(wù)規(guī)定的供暖費補貼、防暑降溫費

12、等。于企業(yè)尚未分離的內(nèi)設(shè)集體福利部門所發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施和人員費用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務(wù)所、托兒所、療養(yǎng)院、集體宿舍等集體福利部門設(shè)備、設(shè)施的折舊、維修保養(yǎng)費用以及集體福利部門工作人員的工資薪金、社會保險費、住房公積金、勞務(wù)費等人工費用。盂職工困難補助，或者企業(yè)統(tǒng)籌建立和管理的專門用于幫助、救濟困難職工的基金支出。榆離退休人員統(tǒng)籌外費用，包括離休人員的醫(yī)療費及離退休人員其他統(tǒng)籌外費用。企業(yè)重組涉及的離退休人員統(tǒng)籌外費用，按

13、照《財政部關(guān)于企業(yè)重組有關(guān)職工安置費用財務(wù)管理問題的通知》（財企［2009］117號）執(zhí)行。國家另有規(guī)定的，從其規(guī)定。虞按規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費，包括喪葬補助費、撫恤費、職工異地安家費、獨生子女費、探親假路費，以及符合企業(yè)職工福利費定義但沒有包括在本通知各條款項目中的其他支出。財企［2009］242號文件關(guān)于企業(yè)職工福利費開支范圍的規(guī)定，主要從以下五個方面對以前的財務(wù)規(guī)定進行調(diào)整：淤職工基本醫(yī)療保險費、補充醫(yī)療和補充養(yǎng)老保險費，已經(jīng)按

14、工資總額的一定比例繳納或提取，直接列入成本費用，不再列作職工福利費管理。于其他屬于福利費開支范圍的傳統(tǒng)項目，繼續(xù)保留作為職工福利費管理。比如企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費用、暫未實行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費用等。盂離退休人員統(tǒng)籌外費用、職工療養(yǎng)費用、防暑降溫費、企業(yè)尚未分離芻議職工福利費之財稅處理高登艷李偉毅淵中國農(nóng)業(yè)大學北京100083山東財政學院濟南250014冤但是不能逆向操作。而且，品牌使用方轉(zhuǎn)嫁給品牌持有方或管理方的廣告宣傳費只

15、限于品牌使用方在規(guī)定的30%的扣除比例以內(nèi)的部分，超過的部分不能在當年轉(zhuǎn)嫁給品牌持有方或管理方進行稅前扣除。三、煙草企業(yè)廣告宣傳費一律不得稅前扣除本次政策調(diào)整雖然放寬了部分行業(yè)廣告宣傳費的稅前扣除標準，但依然保持了對煙草企業(yè)政策從嚴的一貫性要求。財稅［2009］72號文件重申，煙草企業(yè)自2008年1月1日起至2010年12月31日止三個納稅年度發(fā)生的煙草廣告宣傳費支出，一律不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。特別值得一提的是，《國家稅務(wù)總局關(guān)

16、于調(diào)整部分行業(yè)廣告費用所得稅前扣除標準的通知》（國稅發(fā)［2001］89號）曾經(jīng)規(guī)定，根據(jù)國家有關(guān)法律、法規(guī)或行業(yè)管理規(guī)定不得進行廣告宣傳企業(yè)或產(chǎn)品，企業(yè)以公益宣傳或者公益廣告的形式發(fā)生的費用，應(yīng)視為業(yè)務(wù)宣傳費，按規(guī)定的比例據(jù)實扣除。本次政策調(diào)整后，煙草企業(yè)在舊企業(yè)所得稅法下原本可以作為業(yè)務(wù)宣傳費單獨處理的“以公益宣傳或者公益廣告的形式發(fā)生的費用”同樣不得在稅前扣除。本次政策調(diào)整沒有對糧食白酒行業(yè)的廣告宣傳費稅前扣除做出特別規(guī)定?！敦斦?/p>

17、國家稅務(wù)總局關(guān)于糧食類白酒廣告宣傳費不予在稅前扣除問題的通知》（財稅字［1998］45號）規(guī)定，自1998年1月1日起，對糧食類白酒（含薯類白酒）的廣告宣傳費一律不得在稅前扣除。凡已扣除的部分，在計算繳納企業(yè)所得稅時應(yīng)作納稅調(diào)整處理。由于該文件屬于舊企業(yè)所得稅法框架下制定的政策性文件，2008年以后，在財稅主管部門重新明確前原則上應(yīng)停止執(zhí)行。財稅［2009］72號文件并未對糧食白酒行業(yè)的廣告宣傳費稅前扣除做出特別限定，糧食白酒行業(yè)原則上

18、應(yīng)按照《實施條例》第44條的一般性規(guī)定處理。本次政策調(diào)整沒有對部分高新技術(shù)企業(yè)“法外開恩”。國稅發(fā)［2001］89號文件規(guī)定，從事軟件開發(fā)、集成電路制造及其他業(yè)務(wù)的高新技術(shù)企業(yè)，互聯(lián)網(wǎng)站，從事高新技術(shù)創(chuàng)業(yè)投資的風險投資企業(yè)，自登記成立之日起緣個納稅年度內(nèi)，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核，廣告支出可據(jù)實扣除。上述高新技術(shù)企業(yè)、風險投資企業(yè)以及需要提升地位的新生成長型企業(yè)，經(jīng)報國家稅務(wù)總局審核批準，企業(yè)在拓展市場特殊時期的廣告支出可據(jù)實扣除或適當提高扣