“直接基于成本法”與“模擬權(quán)益法”兩種合并報表編制

1、“直接基于成本法”與“模擬權(quán)益法”兩種合并報表編制模式比較與分析 ——對新準(zhǔn)則的響應(yīng)（一） 在編制合并財(cái)務(wù)報表時， 存在兩種模式， 一種方法是直接基于成本法編制， 一種是模擬 在編制合并財(cái)務(wù)報表時， 存在兩種模式， 一種方法是直接基于成本法編制， 一種是模擬權(quán)益法編制。兩種方法編制的合并財(cái)務(wù)報表最終結(jié)果是一致的，只是處理流程和方法有差 權(quán)益法編制。兩種方法編制的合并財(cái)務(wù)報表最終結(jié)果是一致的，只是處理流程和方法有差異。 總體來說， 直接基

2、于成本法編制比較簡潔且更符合實(shí)體理論， 而模擬權(quán)益法編制則相對 異。 總體來說， 直接基于成本法編制比較簡潔且更符合實(shí)體理論， 而模擬權(quán)益法編制則相對復(fù)雜與難以理解，且不利于實(shí)體理論的貫徹。 復(fù)雜與難以理解，且不利于實(shí)體理論的貫徹。我國 2006 版的 版的舊合并財(cái)務(wù)報表準(zhǔn)則第十一條 合并財(cái)務(wù)報表準(zhǔn)則第十一條中明確規(guī)定： 中明確規(guī)定：“合并財(cái)務(wù)報表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資 合并財(cái)務(wù)報表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司

3、的財(cái)務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，由母公司編制 料，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，由母公司編制”，明確要求采用模擬權(quán)益 ，明確要求采用模擬權(quán)益法，相關(guān)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解和 CPA 等權(quán)威教材都是采用模擬權(quán)益法，由此更加簡潔的直接基于成本法編制在實(shí)務(wù)中一直沒有得到應(yīng)有的應(yīng)用和普及。2014 年新頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn) 年新頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 則第 33 號——合并財(cái)務(wù)報表》相比 合并財(cái)務(wù)報

4、表》相比 2006 年的舊合并財(cái)務(wù)報表準(zhǔn)則發(fā)生了諸多變化，其中 年的舊合并財(cái)務(wù)報表準(zhǔn)則發(fā)生了諸多變化，其中有一個變化就是： 有一個變化就是： 2014 年新準(zhǔn)則第二十六條改為 年新準(zhǔn)則第二十六條改為“合并財(cái)務(wù)報表應(yīng)當(dāng)以 合并財(cái)務(wù)報表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的 母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，編制合并財(cái)務(wù)報表 財(cái)務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，編制合并財(cái)務(wù)報表”。其變化的關(guān)鍵點(diǎn)就在于取消老 。其變化的關(guān)鍵點(diǎn)就在于取消老準(zhǔn)

5、則中要求企業(yè)必須 準(zhǔn)則中要求企業(yè)必須“按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后 按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后”編制合并報表的規(guī)定， 編制合并報表的規(guī)定，即不再硬性規(guī)定企業(yè)需要按照模擬權(quán)益法編制合并財(cái)務(wù)報表，企業(yè)可以按模擬權(quán)益法進(jìn)行 即不再硬性規(guī)定企業(yè)需要按照模擬權(quán)益法編制合并財(cái)務(wù)報表，企業(yè)可以按模擬權(quán)益法進(jìn)行編制，也可以直接基于成本法編制。 編制，也可以直接基于成本法編制。這一變化可能從形式上并不重大，而且在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解

6、2010》中提及“合并報表準(zhǔn)則也允許企業(yè)直接在對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算的基礎(chǔ)上編制合并財(cái)務(wù)報表， 但是所生成的合并財(cái)務(wù)報表應(yīng)當(dāng)符合合并財(cái)務(wù)報表準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定”，所以也算不上全新變化。不過，在企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解中突破企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的限制畢竟不是很適合， 所以這次在新修訂的準(zhǔn)則中徹底刪除了要求企業(yè)按照模擬權(quán)益法編制合并財(cái)務(wù)報表的規(guī)定，這也助于在實(shí)務(wù)中使用和推廣“直接基于成本法”編制合并財(cái)務(wù)報表。 之前已 之前已有部分文獻(xiàn)探討過直接基

7、于成本法如何編制合并財(cái)務(wù)報表，在相關(guān)專業(yè)的會計(jì) 有部分文獻(xiàn)探討過直接基于成本法如何編制合并財(cái)務(wù)報表，在相關(guān)專業(yè)的會計(jì)實(shí)務(wù)論壇， 相關(guān)專業(yè)人士也討論過直接基于成本法編制合并財(cái)務(wù)報表， 這些文獻(xiàn)和討論都為 實(shí)務(wù)論壇， 相關(guān)專業(yè)人士也討論過直接基于成本法編制合并財(cái)務(wù)報表， 這些文獻(xiàn)和討論都為該方法的完善作出了有益的貢獻(xiàn)。但是，之前的文獻(xiàn)與探討普遍存在一些問題： 該方法的完善作出了有益的貢獻(xiàn)。但是，之前的文獻(xiàn)與探討普遍存在一些問題：第一， 已有

8、文獻(xiàn)中通常直接講解成本法下該如何編制合并財(cái)務(wù)報表， 沒有就同一案例結(jié)合模擬權(quán)益法進(jìn)行對比分析， 充分說明最后兩種編制方法最終結(jié)果的一致性，并揭示編制方法的差異，不利于廣大會計(jì)人員深入理解這兩種方法并理清二者利弊； 第二， 已有的文獻(xiàn)和探討通常存在一些用語上的問題。 由于存在的用語問題導(dǎo)致對某些處理產(chǎn)生了較多歧義和誤解， 產(chǎn)生了一些不必要的爭論； 第三， 已有的文獻(xiàn)和探討都是基于讀者有一定合并報表基礎(chǔ)這一前提進(jìn)行的，對相關(guān)問題的分析和解讀

9、不是十分透徹， 初學(xué)者很可能不知所云， 不利于廣大財(cái)務(wù)人員真正理解和掌握合并財(cái)務(wù)報表編制的方法，更多時候變成死記硬背，而不是靈活運(yùn)用。 基于以上的原因，在此筆者以最新出版的 于以上的原因，在此筆者以最新出版的 2014 年 CPA《會計(jì)》教材第二十五章合并財(cái) 《會計(jì)》教材第二十五章合并財(cái)務(wù)報表的案例 （第 務(wù)報表的案例 （第 433 頁例 頁例 25） ， 詳細(xì)解讀模擬權(quán)益法的編制原理， 并用同一案例， 示范 ） ， 詳細(xì)解讀模擬權(quán)益法

10、的編制原理， 并用同一案例， 示范“直接基于成本法 接基于成本法”如何編制。 如何編制。該案例是同一控制下企業(yè)合并，跟非同一控制下編制方法存在一定差異， 不過這種差異是由是否同一控制引起的， 并非模擬權(quán)益法與直接基于成本法兩種編制方法的差異，掌握了同一控制下直接基于成本法如何編制，非同一控制下也可觸類旁通。限于文章的篇幅和重點(diǎn)， 本文重點(diǎn)講解基本原理， 詳細(xì)分析其背后的邏輯基礎(chǔ)， 至于涉及的其他特殊事項(xiàng)以及連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報表等問題，

11、本文并不進(jìn)行探討 （可以在以后的文章中作持續(xù)討論） 。基于模擬權(quán)益法與直接基于成本法兩種方法的差異主要體現(xiàn)在長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理上， 其他項(xiàng)目的抵消調(diào)整兩種方法是基本一致的， 所以本文重點(diǎn)討論二者的主要差異，對于其他的合并調(diào)整與抵消事項(xiàng)，本文也不做過多討論。 【例 1】 甲公司 20× 2 年 1 月 1 日以 28600 萬元的價格取得 A 公司 80%的股權(quán)。 A 公司凈資產(chǎn)的公允價值為 35000 萬元。甲

12、公司在購買 A 公司過程中發(fā)生審計(jì)、評估和法律服務(wù)項(xiàng)目 甲公司 A 公司 合計(jì)數(shù) 抵消分錄 少數(shù)股東權(quán)益 合并數(shù) 借方 貸方 流動資產(chǎn)合計(jì) 62000 35000 97000 97000 非流動資產(chǎn)： 可供出售金融資產(chǎn) 11400 0 11400 11400 持有至到期投資 10000 0 10000 10000 長期股權(quán)投資 25600 0 25600 25600 0 固定資產(chǎn) 21000 18000

13、 39000 39000 在建工程 20000 3400 23400 23400 無形資產(chǎn) 4000 1600 5600 5600 商譽(yù) 2000 0 2000 2000 其他非流動資產(chǎn) 0 0 0 0 非流動資產(chǎn)合計(jì) 94000 23000 117000 25600 91400 資產(chǎn)總計(jì) 156000 58000 214000 25600 188400 流 動 負(fù)債： 短期借款 12000

14、 5000 17000 17000 交易性金融負(fù)債 3800 0 3800 3800 應(yīng)付票據(jù) 10000 3000 13000 13000 應(yīng)付賬款 18000 4200 22200 22200 預(yù)收款項(xiàng) 3000 1300 4300 4300 應(yīng)付職工薪酬 6000 1600 7600 7600 應(yīng)交稅費(fèi) 2000 1200 3200 3200 應(yīng)付股利 4000 4000 8000 8000