個(gè)人所得稅法律制度的演進(jìn)路徑——基于公平與效率視野.pdf

1、論文選取了公平效率理論與路徑依賴(lài)?yán)碚撟鳛橥ㄆ芯康幕A(chǔ)理論和貫穿紅線。全文按照先理論前引后分項(xiàng)研究再整體展望的邏輯結(jié)構(gòu)對(duì)個(gè)人所得稅法律制度的立法路徑、稅制模式、納稅人制度、稅基制度、稅率制度、征管及法律救濟(jì)制度等六項(xiàng)具體法律制度進(jìn)行了路徑式的梳理與研究。
　　公平與效率歷來(lái)都是所有稅種研究的基礎(chǔ)理念，是評(píng)判一個(gè)稅種開(kāi)征成功與否的唯一標(biāo)準(zhǔn)。個(gè)人所得稅自誕生之日起就背負(fù)了公平與效率的深沉歷史責(zé)任，雖然英國(guó)的個(gè)稅誕生之時(shí)是應(yīng)戰(zhàn)爭(zhēng)而設(shè)，應(yīng)

2、效率而生，但經(jīng)過(guò)一百多年的發(fā)展，個(gè)稅已然成為調(diào)節(jié)收入差距、均衡社會(huì)貧富分化的不二稅種，公平理念的彰顯更能突出個(gè)稅的本質(zhì)內(nèi)涵。個(gè)稅的公平原則包括橫向公平與縱向公平，橫向公平注重同樣的人納同樣的稅，縱向公平注重不同能力的人納不同的稅。個(gè)稅的效率原則包含行政效率和經(jīng)濟(jì)效率兩項(xiàng)內(nèi)容，個(gè)稅更注重行政效率。個(gè)稅的公平與效率是辯證統(tǒng)一的邏輯關(guān)系，當(dāng)然，現(xiàn)代個(gè)稅理論發(fā)展更注重對(duì)個(gè)稅公平原則的研究?？疾熘袊?guó)三十二年稅收調(diào)整經(jīng)濟(jì)的方式與路徑，我們發(fā)現(xiàn)，稅收

3、的公平與效率在調(diào)整之路中往往處于厚此薄彼的態(tài)勢(shì)，看似“兼顧公平”卻有將公平處于邊緣或去“公平”化之嫌。實(shí)務(wù)研究表明，現(xiàn)行中國(guó)個(gè)稅不能很好調(diào)校收入差距，征稅前后，其不能在總體上改觀高收入群體與普通收入群體之間的差距，個(gè)稅的征納結(jié)構(gòu)表現(xiàn)為一個(gè)倒金字塔形態(tài)?，F(xiàn)行個(gè)稅往往被看成效率的標(biāo)志，非公平的選擇，其在個(gè)稅實(shí)踐中，在不能體現(xiàn)效率的目的同時(shí)也忽視了個(gè)稅公平的彰顯。由此，在正確對(duì)待公平與效率二者關(guān)系時(shí)，應(yīng)將公平與效率置于相互契合的有機(jī)統(tǒng)一體中。

4、
　　路徑依賴(lài)?yán)碚撌侵?jīng)濟(jì)學(xué)家諾思所提出的具有世界影響力的理論。理論認(rèn)為，初始的路徑選擇對(duì)于以后的制度改革具有相當(dāng)大的影響，新的制度改革又是路徑發(fā)展過(guò)程中的一種自我修正與完善，這是路徑依賴(lài)中的一種慣性作用。路徑依賴(lài)?yán)碚搶?duì)于研究中國(guó)個(gè)稅的發(fā)展具有重要的意義。任何一輪個(gè)稅制度的改革都有可能依賴(lài)于上一輪制度的改革或初始的路徑選擇。
　　1980-1992年間的三大個(gè)稅法確立了個(gè)人所得稅法的主要法律制度。從路徑依賴(lài)原理角度而言，這

5、十二年間設(shè)立的所有制度均是路徑的初始選擇。初始的選擇決定了路徑演變的方向，良性合理的制度將會(huì)在路徑發(fā)展過(guò)程中得到保留，并且得到進(jìn)一步強(qiáng)化和完善，例如：個(gè)稅的稅務(wù)行政與行政訴訟制度、納稅申報(bào)制度、代扣代繳制度、超額累進(jìn)稅率制度、費(fèi)用扣除制度、免稅制度、稅收優(yōu)惠制度等。非合理的制度則會(huì)在路徑發(fā)展過(guò)程中得到修正或摒棄，例如：?jiǎn)我坏姆诸?lèi)稅制模式、繁雜的多級(jí)稅率制、僵化的免征額制度、不公平的納稅人權(quán)利保護(hù)制度、非均衡的法律責(zé)任制度等。在個(gè)稅演進(jìn)的

6、任何階段，公平與效率的評(píng)判貫穿路徑演進(jìn)的始終。從三大個(gè)稅的立法背景與立法目的，到各種具體制度，都可以進(jìn)行公平與效率的推演。從立法的初始背景，可以評(píng)判個(gè)稅設(shè)置初衷是為了達(dá)到均衡貧富的公平目的，還是為了達(dá)到籌集財(cái)政的效率目的；從稅制模式的選擇，可以評(píng)判其是屬于彰顯公平的綜合模式，還是屬于注重效率的分類(lèi)模式，或?qū)儆谡壑怨叫实亩Ｊ?；從個(gè)稅的稅基，可以評(píng)判其稅目甄別、費(fèi)用扣除、免稅項(xiàng)目上公平與效率的各種抉擇；從稅率結(jié)構(gòu)、稅級(jí)設(shè)計(jì)，可以評(píng)判

7、其是考慮效率更多一些，還理注重公平更多一些；從個(gè)稅的征管制度，可以評(píng)判納稅申報(bào)、代扣代繳是否有利于征納行為的高效運(yùn)行；從個(gè)稅的法律責(zé)任，可以評(píng)判制度是否在納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)間進(jìn)行了公平的分配；從個(gè)稅的法律救濟(jì)制度，可以評(píng)判其是否有效地保護(hù)了納稅人的權(quán)利。正是因?yàn)閺穆窂揭蕾?lài)?yán)碚摵凸叫示駬駜蓚€(gè)方面對(duì)1980-1992年間的個(gè)稅演變進(jìn)行了框架性的梳理，才使得我們有理由分析公平與效率視野下1993年至2012年的立法演進(jìn)路徑。個(gè)稅的整體立法改

8、革存在著諸多的困境，這種困境表現(xiàn)在個(gè)稅的弱小地位，個(gè)稅差異性立法、協(xié)商民主立法、個(gè)稅立法權(quán)限之間，作為解決困境的方式有很多，本文認(rèn)為，個(gè)稅在立法改革路徑中，應(yīng)推改革中國(guó)整體稅種的結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)，大幅提高個(gè)稅的比重；推進(jìn)個(gè)稅的法典化，逐步限制行政機(jī)關(guān)的立法權(quán)；維持中央立法的統(tǒng)一性，限制個(gè)稅的地區(qū)差異性立法；穩(wěn)步推進(jìn)個(gè)稅立法的整體性改革，常態(tài)個(gè)稅立法的細(xì)節(jié)性調(diào)整；繼續(xù)推行協(xié)商民主式立法，推動(dòng)廣大納稅人參與個(gè)稅立法的互動(dòng)過(guò)程。
　　稅制模式改

9、革是決定著個(gè)稅改革的方向。上世紀(jì)80年代三大個(gè)稅在初始路徑選擇中確定了各自的稅制模式，80年個(gè)稅確定了分類(lèi)稅制模式，86年個(gè)體戶(hù)所得稅確定了單項(xiàng)的分類(lèi)征收模式，86年個(gè)人調(diào)節(jié)稅更適宜定性為分類(lèi)綜合的混合稅制模式。93年三稅合一改革時(shí)，保留了分類(lèi)稅制模式，直到今天，二十年過(guò)去了，中國(guó)沒(méi)有對(duì)分類(lèi)稅制模式進(jìn)行任何實(shí)質(zhì)意義上的改革。稅法理論上認(rèn)為，在三種稅制模式中，綜合所得稅制模式最符合公平原則，而分類(lèi)稅制模式則更有利于個(gè)稅分類(lèi)征管，利于稅收效

10、率的實(shí)現(xiàn)。而分類(lèi)綜合稅制模式在某種程度上集合了前二者的優(yōu)點(diǎn)。通過(guò)宏觀與微觀的實(shí)證分析研究，可以發(fā)現(xiàn)，中國(guó)現(xiàn)行的分類(lèi)稅制下，公平的天平是失衡的，以勞動(dòng)所得為主的工薪所得所占個(gè)稅的比例一直高達(dá)七成左右，而以資本所得為主股利、紅利、利息等所得所占的比例不足二成。不同的納稅人會(huì)因分項(xiàng)所得不同、收入來(lái)源不同、繳納次數(shù)不同而導(dǎo)致納縱向與橫向公平的喪失。中國(guó)個(gè)稅稅制模式改革的方向早在1995年就已確定，在國(guó)家規(guī)劃層面，分類(lèi)綜合稅制模式一直是改革所確定

11、的目標(biāo)。但十多年來(lái)，改革只停留在書(shū)面的計(jì)劃階段。從世界各國(guó)稅制模式的發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看，單純的分類(lèi)稅制模式或綜合所得模式都已不再是一種改革方向，而將分類(lèi)和綜合所得稅制模式的各自?xún)?yōu)點(diǎn)進(jìn)行混合的分類(lèi)綜合模式已然成為相當(dāng)多國(guó)家個(gè)稅改革的趨勢(shì)。中國(guó)政府既然已在國(guó)家計(jì)劃中確定了分類(lèi)綜合模式，就無(wú)需作目標(biāo)上的更改，因?yàn)楦鶕?jù)中國(guó)國(guó)情及個(gè)稅征管的實(shí)際情況，綜合模式、單一稅制模式均不適合中國(guó)改革的現(xiàn)行狀況。推進(jìn)分類(lèi)綜合稅制模式的改革須是漸進(jìn)的。在改革安排上，應(yīng)

12、先分類(lèi)后綜合，先“小綜合”逐步走向“大綜合”，平穩(wěn)地過(guò)渡到以綜合為主、分類(lèi)為輔的所得稅征收制度。
　　個(gè)人所得稅的主體法律制度經(jīng)過(guò)了一個(gè)多元化的發(fā)展過(guò)程，上世紀(jì)80年代三大個(gè)稅確定了三種法律主體，一是80年個(gè)稅的外籍人員主體，二是86年個(gè)體戶(hù)所得稅的個(gè)體工商戶(hù)主體，三是86年個(gè)人調(diào)節(jié)稅的中國(guó)公民主體。三種個(gè)稅主體在一定程度上導(dǎo)致了納稅人主體制度的多頭及無(wú)序管理，也因此而留下了主體制度改革的空間。在初始路徑選擇的影響下，93年三稅合

13、一改革時(shí)，個(gè)人所得稅法摒棄了三大個(gè)稅主體各自為政的局面，統(tǒng)一采用了國(guó)際通行的居民與非居民的納稅人主體制度。居民納稅人與非居民納稅人身份的認(rèn)定主要采用時(shí)間與住所兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，住所標(biāo)準(zhǔn)包含了家庭、戶(hù)籍、經(jīng)濟(jì)利益三種因素。居民與非居民納稅人主要區(qū)別在于稅收優(yōu)惠上，總體而言，非居民納稅人所享有的個(gè)稅優(yōu)惠幅度大于居民納稅人。在個(gè)稅實(shí)踐中，居民納稅人貢獻(xiàn)的稅收比例明顯大于非居民納稅人，但非居民納稅人的稅收貢獻(xiàn)也不可小視。三十二年的納稅人主體制度在一定程

14、度上促進(jìn)了個(gè)稅的發(fā)展，但其也存在的諸多的問(wèn)題，比如納稅人主體制度的邊緣化、居民與非居民納稅人非概念化、統(tǒng)一納稅人識(shí)別號(hào)制度的缺位等。納稅人主體制度的改革可以從提高納稅人基數(shù)、建立統(tǒng)一的納稅人識(shí)別號(hào)、明確定義居民與非居民、改革納稅人身份認(rèn)定規(guī)則等幾方面著手，以此加強(qiáng)納稅人主體制度，并為個(gè)稅改革的成功提供有利的條件。
　　個(gè)稅的稅基主要研究稅基范圍、費(fèi)用扣除及免稅項(xiàng)目。稅基的調(diào)整直接關(guān)系到個(gè)稅的橫向與縱向公平，而免稅制度作為一種稅收優(yōu)

15、惠制度，在一定程度上關(guān)系了個(gè)稅的激勵(lì)效率。三十二年來(lái)，中國(guó)個(gè)人所得稅法中，稅基范圍的調(diào)整幾經(jīng)變化；免稅項(xiàng)目的設(shè)置直接關(guān)系稅基綜范圍的擴(kuò)大與縮??；而費(fèi)用扣除則是歷次個(gè)稅改革的核心。上世紀(jì)80年代，中國(guó)的三大個(gè)稅確定了各自稅基范圍，80年個(gè)稅確定了六項(xiàng)稅范圍；86年個(gè)體戶(hù)所得稅確定了單項(xiàng)所得范圍；86年個(gè)人調(diào)節(jié)稅確定了八項(xiàng)稅基范圍。80年代三大個(gè)稅在初始路徑選擇中所確定的稅基范圍直接影響了93年統(tǒng)一個(gè)稅法的稅基范圍。在路徑依賴(lài)的慣性下，現(xiàn)行

16、個(gè)稅法共確定了十一項(xiàng)稅基范圍。經(jīng)過(guò)近二十年的發(fā)展，中國(guó)個(gè)稅的稅基范圍正趨于穩(wěn)定，但也存在著某些困境，一是穩(wěn)定的稅基與變化的趨勢(shì)之間的困境。二是最優(yōu)稅基理論與具體稅基制度間的困境。三是拓寬稅基范圍的困境。四是現(xiàn)行個(gè)稅如何回應(yīng)現(xiàn)實(shí)生活中關(guān)于資本轉(zhuǎn)讓所得、遺產(chǎn)所得、虛擬財(cái)產(chǎn)所得的困境。作為一種學(xué)術(shù)探討，論文認(rèn)為穩(wěn)步推進(jìn)稅基范圍，優(yōu)化現(xiàn)行稅基所得項(xiàng)目，增加資本利得項(xiàng)目或開(kāi)征資本利得稅，同時(shí)也認(rèn)為開(kāi)征遺產(chǎn)稅的時(shí)機(jī)未形成。
　　免稅制度關(guān)系到

17、個(gè)稅?ài)`行的公平與效率，本質(zhì)上作為一種稅收優(yōu)惠制度，其在保障弱勢(shì)群體、保障民生生計(jì)上具不可替代的公平展示效用，另一方面一定時(shí)期內(nèi)的免稅又可促進(jìn)某種經(jīng)濟(jì)政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。80年代三大個(gè)稅確定了各自的免稅項(xiàng)目，93年統(tǒng)一人個(gè)稅法在三大個(gè)稅的基礎(chǔ)上確定了10類(lèi)免稅項(xiàng)目。從1993-2012年二十年時(shí)間里，立法及行政機(jī)關(guān)又相繼確定了76項(xiàng)免稅項(xiàng)目。免稅制度發(fā)展表明，現(xiàn)行個(gè)稅法關(guān)于免稅的基礎(chǔ)理論是多元化的，在此過(guò)程中，免稅制度在嚴(yán)肅性與靈活性的理論博

18、弈中存在著諸多的困境，這個(gè)困境中的嚴(yán)肅性體現(xiàn)在個(gè)稅的免稅設(shè)計(jì)是否應(yīng)限制于立法機(jī)關(guān)的基本立法；稅務(wù)主管機(jī)關(guān)的授權(quán)性免稅是否應(yīng)減少；免稅項(xiàng)目的設(shè)置是應(yīng)原則化還是應(yīng)具體化；地方政府是否應(yīng)授予一定權(quán)限內(nèi)的免稅設(shè)置權(quán)等。這個(gè)困境中的靈活性體現(xiàn)在免稅項(xiàng)目的設(shè)置期限是應(yīng)長(zhǎng)期化還是常態(tài)化；免稅更改的標(biāo)準(zhǔn)是否一定要回應(yīng)社會(huì)某些形態(tài)或情況的變化；免稅項(xiàng)目名稱(chēng)的設(shè)置是應(yīng)模糊化還是應(yīng)明確化等。論文認(rèn)為，回應(yīng)路徑發(fā)展中困境的改革方式是應(yīng)制度性地協(xié)調(diào)處理好免稅設(shè)置