6-高級財務會計(第六章-租賃會計)(修改)

1、第六章 租賃會計,第一節(jié) 租賃會計概述第二節(jié) 經營性租賃會計（*） 第三節(jié) 融資性租賃會計（* # ） 第四節(jié) 售后租回會計,第三節(jié)和第四節(jié)是本章的重點和難點,第一節(jié) 租賃會計概述,一、租賃的概念二、租賃的分類三、租賃的作用四、租賃會計歷史回顧,（一）租賃的定義 租賃是指在約定的期間內，出租人將資產的使用權讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。 租賃的主要特征是在租賃期內轉移了資產

2、的使用權，而不是轉移資產的所有權，而且這種轉移是有償?shù)摹?租賃的交易觀和協(xié)議觀廣義的租賃與狹義的租賃狹義的租賃又稱為現(xiàn)代租賃，指以融資為目的，以設備等資產為主要對象，各方均應履行義務的一種租賃。而廣義的租賃則指一切財產使用權的有償轉讓。,一、租賃的概念,會計中討論的租賃一般指狹義的租賃,其中融資租賃比較接近于交易觀，而經營性租賃接近于協(xié)議觀,（二）租賃的實質,一種契約關系 租賃關系涉及的當事人（出租人、承租人；供貨人

3、、擔保人）租賃是一種特殊形式的分期購買行為（但其與分期購買還是有一定的差別 ——如下頁所示）,（三）租賃與分期購買之區(qū)別,從業(yè)務關系分析從法律關系分析,分期付款購買是買賣雙方的關系，而租賃涉及出租人、承租人和供貨人三方關系（有時還要涉及擔保方）。,分期付款購買最終交換的是商品所有權；而租賃最終交換的只是租賃資產的使用權。,（一）租賃的基本分類,按與租賃資產所有權有關的風險與報酬是否轉移，租賃分為：,,融資租賃,經營租賃,

4、判斷一項租賃屬于融資租賃還是經營租賃，需視租賃的實質而定，而不是僅僅根據(jù)合同的形式。,二、租賃的分類,定義判斷標準,關于融資性租賃（Capital Leases）,出租人實質上將與租賃資產所有權有關的風險與報酬都轉移給了承租人的一種租賃形式。,租賃期屆滿時租賃資產的所有權轉移給承租人。,承租人有購買租賃資產的優(yōu)先選擇權 ，且預計購買價格遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值。,租賃期占租賃資產尚可使用年限的大部分(75%,不含舊資產)

5、。,承租人最低租賃付款額的現(xiàn)值與租賃開始日租賃資產的公允價值之間的規(guī)定、出租人最低租賃收款額的規(guī)定。(90%),租賃資產性質特殊，不作較大調整只有承租方能夠使用。,任一標準,,關于經營性租賃（Operating Leases),定義：特征：,與租賃資產所有權有關的風險與報酬實質上并未轉移給承租人的租賃形式。,租期較短；租金較低；短期租賃期滿之后，租賃資產由出租方收回。,,（二 ）租賃的其他分類,按租賃資產的對象分類

6、按租賃資產投資來源分類,不動產租賃,動產租賃,直接租賃,售后租回（回租）,轉租賃 （承租人角度，轉租）,,,三、租賃的作用,（一）節(jié)省承租人的資金投入（二）減少資產陳舊的風險（三）避免因通貨膨脹造成的損失（四）籌資成本低（值得商榷）（五）還租形式靈活（六）租賃期較短的租賃會使承租人因表外融資而不影響 權益負債比例，從而提高了承租人的借款能力。,有何作用呢？,四、租賃會計歷史回顧（該部分內容自學）,（一）租賃會計含義（二）

7、租賃會計歷史回顧,一、會計處理原則,（一）承租人的會計處理（二）出租人的會計處理,租賃資產不作為自有資產入賬，不計提折舊，只需按期支付租金；,租金一般應在租賃期內均衡計入各期費用。,租賃資產單獨核算，與其他自有資產相區(qū)別；,租賃固定資產的折舊費、修理費等應比照自用資產的會計方法處理；,租賃固定資產的折舊費單獨核算；,單獨核算租金收入。,第二節(jié) 經營性租賃會計,,,二、承租人的賬務處理,（一）租入資產時，不在正式的賬簿中進行賬

8、務處理；（二）支付租金時一般直接計入“管理費用”或“制造費用”；（三）租入資產的后續(xù)支出（日常修理支出一般直接費用化，計入當期損益；而改良支出一般通過“長期待攤費用”核算）。,（一）專業(yè)租賃公司,設置的會計科目：主要賬務處理,“經營租賃資產”科目：該科目按照“已出租資產”和“未出租資產”設置二級科目。,“經營租賃資產折舊”科目,租出資產時,收取租金時,收回租賃資產時,租賃資產計提折舊時：“銷售費用——折舊費”,租賃資產

9、轉入清理時：“待處理財產損溢”,三、出租人的賬務處理,“租賃收入”科目,,,（二）非專業(yè)租賃公司,會計科目賬務處理,“其他業(yè)務收入”科目,“其他業(yè)務支出”科目,購入資產時,收取租金時,租賃資產計提折舊時,收回租賃資產時,出租資產時,四、會計報表揭示,（一）資產負債表中的有關列報（二）利潤表中的有關列報（三）會計報表附注中的有關披露,如何揭示租賃這種特殊的經濟行為？,例 題：,教材【例5－2】至【例5－5】,（一）資產余值

10、（二）最低租賃付款額（三）最低租賃收款額（四）出租人的租賃內含利率（五）初始直接費用（六）或有租金（七）履約成本,第三節(jié) 融資性租賃會計（* # ）,一、有關概念,這些概念是本節(jié)甚至本章最重要的幾個概念，需要重點掌握。,資產余值,,擔保余值,未擔保余值,與承租人或與其相關的第三方擔保的資產余值,與出租人有關的擔保余值,,（一）資產余值 資產余值是指在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產的公允價值。包括擔保余值和未

11、擔保余值兩個部分。,擔保余值相對于出租人和承租人而言有不同的涵義。,可見：★就承租人而言的擔保余值，是指由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值；★就出租人而言的擔保余值，是指就承租人而言的擔保余值加上與承租人和出租人均無關、但在財務上有能力擔保的第三方擔保的資產余值；★未擔保余值指租賃資產余值中扣除就出租人而言的擔保余值以后的資產余值。 綜上所述可知，對于出租人而言，如果租賃資產余值中包含未擔保余值，表明這

12、部分余值的風險和報酬并沒有轉移，仍為出租人承擔。因此，未擔保余值不能作為應收融資租賃款的一部分。,（二）最低租賃付款額,最低租賃付款額 （相對于承租人而言）,,應支付或可能被要求支付的各種款項,相對于承租人而言的擔保余值,,,合同中無優(yōu)惠購買選擇權,合同中有優(yōu)惠購買選擇權,每期支付的租金,期滿時未續(xù)租或展期而應支付的款項,每期支付的租金,行使優(yōu)惠購買選擇權而應支付的款項,,,（三）最低租賃收款額,最低租賃 收款額,,,最低租賃付款

13、額,相對于出租人而言的擔保余值,承租方應支付或可能被要求支付的各種款項,相對于承租方而言擔保余值,與承租方和出租方均無關、財務上有能力擔保的第三方,擔保者,承租方或與其有關的第三方,,擔保者,,（四）出租人的租賃內含利率,租賃內含利率是指： 在租賃開始日使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值 之和等于租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。,（五）初始直接費用,初始直接費用是指： 在

14、租賃談判和簽訂租賃合同的過程中所發(fā)生的、可直接歸屬于租賃項目的費用，通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等。 初始直接費用有相對于出租人的初始直接費用和相對于承租人的初始直接費用之分。 融資租賃情況下，承租人所發(fā)生的初始直接費用應該直接計入租入固定資產的入賬價值；而經營性租賃的初始直接費用應直接計入當期損益。,相對于租賃業(yè)務中的不同當事人而言，均有初始直接費用。,（六）或有租金,或有租金

15、： 是指金額不固定、以時間長短以外的其他因素（如銷售量、使用量、物價指數(shù)等）為依據(jù)計算的租金。即依未來某個不確定事項的發(fā)生而發(fā)生的租金。 由于或有租金的金額不固定，無法采用系統(tǒng)合理的方法對其進行分攤，因此或有租金在實際發(fā)生時直接計入當期損益（融資性租賃和經營性租賃相同處理）。,（七）履約成本,履約成本是指： 是租賃協(xié)議之外發(fā)生的各種相關費用。主要指承租方在租賃期內為租賃資

16、產而支付的各種使用費用，如技術咨詢和服務費、人員培訓費、維修費、保險費等。 融資租賃下，承租人發(fā)生的履約成本通常應計入當期損益。數(shù)額較大的可以予以遞延，在隨后的一定會計期內分期計入。,（一）基本業(yè)務,租賃資產及相關負債的入賬初始直接費用的發(fā)生租金的支付未確認融資費用的分攤或有租金的支付履約成本的發(fā)生租賃資產折舊的計提租期屆滿時的處理,二、承租人的會計處理（* # ）,應熟悉這些基本業(yè)務的類型及其具體會

17、計處理的原理和過程。,（二）租賃資產及相關負債的入賬,賬務處理：,借：固定資產—融資租入固定資產[租賃資產公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值孰低 (在建工程) ﹢初始直接費用 ] C 未確認融資費用 [A +B－C] 貸：長期應付款—應付融資租賃款 [最低租賃付款額

18、] A 銀行存款 [初始直接費用] B,最低租賃付款額的現(xiàn)值折現(xiàn)率的選擇：如果知悉出租人的租賃內涵利率,承租人應將其作為首選的折現(xiàn)率；如果不知悉出租人的租賃內涵利率,承租人應采用租賃合同規(guī)定的利率為折現(xiàn)率；如果前二者皆難以取得,那么承租人應采用同期的銀行貸款利率作為折現(xiàn)率（國外取得的融資租賃應采用與租賃期限相同的國外貸款利率

19、作為折線率）。,會出現(xiàn)在貸方嗎？,應如何選擇呢？,（三）租金的支付和未確認融資費用的分攤,支付租金（其中包括了本金和利息兩個部分）借：長期應付款——應付融資租賃款 [每期租金—本金] 貸：銀行存款未確認融資費用的分攤：應當在租賃期內各個期間進行分攤，分攤時應采用的分攤率為實際利率。,每期分攤額的計算方法,實際利率法下分攤率的選擇,具體的賬務處理,實際利率法,租賃內含利率租賃合同規(guī)定利率同期的銀行貸款利率重新

20、計算的融資費用分攤率,借：財務費用 [每期分攤額—利息] 貸：未確認融資費用,重新計算的融資費用分攤率：應為使最低租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產公允價值的折現(xiàn)率。,（四）初始直接費用的處理,（五）或有租金的處理,以銷售量、使用量為計算依據(jù)時： 借：銷售費用 貸：銀行存款,,,（六）履約成本的發(fā)生,借：制造費用 管理費用 貸：銀行存款等（小）或：借：待

21、攤費用 長期待攤費用 貸：銀行存款等（大）,計入租入資產的成本中：借：固定資產—融資租入固定資產 貸：銀行存款,以物價指數(shù)為依據(jù)時： 借：財務費用 貸：銀行存款,（七）折舊的計提,1、折舊政策與自有資產一致的折舊計提政策，計提折舊的方法也相同。2、應計折舊額1) 如果承租人或與其相關的第三方對租賃資產余值提供了擔保的,則應計

22、提的折舊總額為租賃開始日融資租入固定資產的入賬價值減去擔保余值;2) 如果承租人或與其相關的第三方未對租賃資產余值提供擔保,則應計提的折舊總額即為租賃開始日融資租入固定資產的入賬價值。3、折舊期間1) 如果租賃業(yè)務發(fā)生時即可確定承租人會取得租賃資產的所有權，則應以租賃資產尚可使用年限作為折舊期間;2) 如果無法合理確定租賃期屆滿時承租人能夠取得租賃資產的所有權，則應以租賃期與租賃資產尚可使用年限兩者中的較短者作為折舊期間。4、

23、賬務處理,借：制造費用（管理費用等） 貸：累計折舊,（八）租期屆滿時的賬務處理,1、返還租賃資產時：借：長期應付款—應付融資租賃款 累計折舊 貸：固定資產—融資租入固定資產2、優(yōu)惠續(xù)租租賃資產時：應視同該項租賃一直存在而作出相應的賬務處理。3、沒有續(xù)租，按照合同規(guī)定需要支付違約金時：借：營業(yè)外支出 貸：銀行存款 同時，歸還租賃的資產。4、留購租賃資產，支付購買價款時

24、：借：長期應付款—應付融資租賃款 借：固定資產—自有固定資產 貸：銀行存款 貸：固定資產—融資租入固定資產,二、出租人的會計處理,（一）基本業(yè)務簡介（二）租賃開始日的處理（三）初始直接費用的處理（四）租金的收?。ㄎ澹┪磳崿F(xiàn)融資收益的分配（六）已確認的融資租賃收入的沖回（七）未擔保余值發(fā)生變動的處理（八）應收融資租賃款上壞賬準備的計提（九）租期屆滿時的處理,出

25、租人的基本業(yè)務主要包括以下幾個方面：租賃開始日的處理初始直接費用的處理租金的收取未實現(xiàn)融資收益的分配已確認的融資租賃收入的沖回未擔保余值發(fā)生變動的處理應收融資租賃款上壞賬準備的計提租期屆滿時的處理,（一）基本業(yè)務簡介,（二）租賃開始日的賬務處理,出租人在租賃開始日，其主要的賬務處理應包括以下幾個方面，即：應收債權的確認租出資產的出賬未擔保余值的確認未實現(xiàn)融資收益的確認,“融資租賃資產”轉變?yōu)椤皯杖谫Y租賃款”，

26、確認未擔保的余值和未實現(xiàn)的融資收益,租賃開始日應登記的會計分錄：,借：長期應收款—應收融資租賃款[最低租賃收款額與初始直接費用之和]A 未擔保余值 [資產余值-擔保余值]B 營業(yè)外支出 [租賃資產公允價值小于賬面價值之差] C 貸：融資租賃資產 [租賃資產的公允價值=即最低租賃收款額

27、 和未擔保余值現(xiàn)值之和]D 營業(yè)外收入 [租賃資產公允價值大于賬面價值之差]E 銀行存款 [支付的初始直接費用]F 未實現(xiàn)融資收益 [A+

28、B+C-D-E-F]借貸雙方的差額,（三）初始直接費用的賬務處理,對于出租人而言，往往將其在租賃過程中所發(fā)生的初始直接費用當作其為承租方而墊付的一種費用，將其合并計入“長期應收款”賬戶核算，并與其他租金一起回收，發(fā)生初始直接費用時，其會計分錄為：借：長期應收款—應收融資租賃款 貸：銀行存款,（四）租金的收取的賬務處理,出租方企業(yè)每期收到應得的租金時，其會計分錄:借：銀行存款 貸：長期應收款—應收融資租賃款,

29、（五）未實現(xiàn)融資收益分配的賬務處理,分配未實現(xiàn)融資收益的含義各期融資租賃收入的計算方法每期實現(xiàn)的融資租賃收益的賬務處理：借：未實現(xiàn)融資收益 貸：融資租賃收入（租金收入）,在各期進行分配——確認為各期的融資租賃收入,實際利率法：以出租人的“租賃內含利率”作為分配率,（六）已確認的融資租賃收入的沖回,原因—超過一個租金支付期，仍然未能收到租金；方法—將超過一個支付期未收到的租金沖回已確認的租賃收入，同時停

30、止當期應確認的租賃收入；依據(jù)—謹慎性原則的具體運用；后續(xù)處理—等到實際收到逾期的租金時，再確認為收到當期的租賃收入。,這些理論依據(jù)和基本原理要首先明確。,已確認融資租賃收入沖回及恢復的會計處理,將已確認的前期租金中所含的融資租賃收入予以沖回時:借：融資租賃收入 貸：未實現(xiàn)融資收益 等到實際收到這期遲收的租金時,再做相反的會計分錄,即:借：未實現(xiàn)融資收益 貸：融資租賃收入隨后，對后續(xù)各期實收的租金

31、予以正常的確認入賬。,即作與確認租賃收入時相反的會計分錄。,恢復確認原來的租賃收入,（七）未擔保余值發(fā)生變動的處理,未擔保余值增加——不作任何處理 未擔保余值減少，應：,確認余值的減值；,重新計算租賃內含利率；,確認余值減值導致的租賃投資凈額的損失。 其中租賃投資凈額是指融資租賃中最低租賃收款額及未擔保余 值之和與未實現(xiàn)融資收益之間的差額。,主要依據(jù)謹慎性原則進行相應的會計處理,未擔保余值發(fā)生變動時的會計處理：,一般不做追溯調整

32、,只調整本期和以后各個會計期:當未擔保余值減少時：借：資產減值損失 貸：未擔保余值減值準備當已確認損失的未擔保余值價值又得以恢復時：借：未擔保余值減值準備 貸：資產減值損失,在原來減值的范圍內轉回,（八）應收融資租賃款上壞賬準備的計提,“應收融資租賃款”壞賬準備的計提與“應收賬款”等債權計提壞賬準備的方法基本相同；但應該注意的是出租人只需對“應收融資租賃款”減去“未實現(xiàn)融資收益”的差額部分計提壞賬

33、準備，即相當于其本金部分提取，而不是全額計提。,應特別注意這一問題,應收融資租賃款壞賬準備的計提：,（1）首次計提時：借：資產減值損失（管理費用） 貸：壞帳準備（2）出現(xiàn)壞賬時：借：壞帳準備 貸：應收融資租賃款（3）已經確認的壞賬又得以回收的：①借：應收融資租賃款 ②借：銀行存款 貸：壞帳準備 貸：應

34、收融資租賃款,（九）租期屆滿時的會計處理,1、承租方交還租賃資產（即出租人收回資產）:1）存在擔保余值的：借：融資租賃資產 （按照擔保余值） 貸：長期應收款2）存在未擔保余值的：借：融資租賃資產 （按照未擔保余值） 貸：未擔保余值3）擔保余值和未擔保余值均不存在的，不做任何的正式賬務處理，只進行備查登記。,如果租期屆滿時，承租人沒有續(xù)租（原合同規(guī)定需要續(xù)租），根據(jù)規(guī)定需要向承租人收取違約金時：借：其他

35、應收款 （其他應付款——租出時已經預收的） 貸：營業(yè)外收入,2、承租方優(yōu)惠續(xù)租時：,應視同該項租賃一直存在而作出相應的賬務處理。3、承租人留購租賃資產時：1）收到租入方的購買價款時：借：銀行存款 貸：長期應收款2）存在未擔保余值的：借：融資租賃收入（按照未擔保余值） 貸：未擔保余值,三、會計報表的披露（簡要了解；自學）,（一）資產負債表中有關項目的列報（二）利潤表中有關項目的列報

36、（三）會計報表附注有關內容的披露注意：應區(qū)分出租方和租入方分別說明。,例題：,本部分的例題直接運用教材上的例子具體例子見教材的第145頁的【例5－7】,一、售后租回交易概述,所謂的售后租回是指賣主將一項資產出售后又將同一資產租賃回來的業(yè)務。在售后租回業(yè)務中，賣主既是銷售者，又是承租人。從實質上看（承租方），售后租回業(yè)務是一種融資的行為。因此，對于售后租回業(yè)務，銷售方在銷售時，會計處理上一般不確認損益。這部分損益一般采用遞延的方

37、式。,第四節(jié) 售后租回會計,售后租回交易業(yè)務對于出租人和承租人而言，其會計處理有所不同。對于出租人而言，無論是經營性租賃，還是融資性租賃，其會計處理與非售后租回租賃交易相同。而對于承租人而言，則略有不同。其中售后租回交易會計處理的關鍵在于： ——如何處理出售損益？原則上將出售損益予以遞延,二、售后租回會計概要,三、承租方售后租回業(yè)務會計處理,（一）售后租回交易形成融資性租賃 （符合

38、融資性租賃的條件之一即可） 通常情況下，承租人對于售后租回業(yè)務的會計處理原則是：在銷售時將售價與資產賬面價值（成本）之間的差額（無論是售價高，還是資產的賬面價值高）予以遞延，并按照該項租賃資產的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調整。,（二）售后租回交易形成經營性租賃,即不符合融資性租賃條件的，只能將其確認為經營性租賃。 經營性租賃方式下，承租人對于售后租回業(yè)務的會計處理原則是:在銷售時將售價

39、與資產賬面價值(成本)之間的差額(無論是售價高，還是資產的賬面價值高)予以遞延，并在租賃期內在支付租金時，按照與確認租金費用相一致的方法進行分攤，作為租金費用的調整。,(三)售后租回交易是按照公允價值達成的,如有確鑿的證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達成的，則承租人對于售價與資產賬面價值(成本)之間的差額(無論是售價高，還是資產的賬面價值高)應當計入當期損益。隨后，其租賃業(yè)務就按照正常的方式進行。,（四）售后租回交易的具體賬務處理,1

40、）出售資產時：借：固定資產清理 累計折舊 固定資產減值準備 貸：固定資產2）收到出售資產的價款時：借：銀行存款 貸：固定資產清理 借貨貸：遞延收益3）租回資產時，按照該租賃的類型（經營性或融資性）分別進行相應的會計處理。,四、售后租回交易的披露,對于售后租回交易這一特殊的交易業(yè)務，其會計披露方面應給予特別的關注： 我國新頒布的《企業(yè)會計準則第21號——

41、租賃》中明確規(guī)定：承租人和出租人應當披露各售后租回交易以及售后租回合同中的重要條款。 我國新準則對售后租回交易的披露原則與國際會計準則類似。 而美國、英國等國家和地區(qū)的會計準則則要求對售后租回業(yè)務進行專門的披露。,應該怎么披露呢？,本章的復習思考題：,何謂租賃？租賃的基本分類有哪些？如何劃分經營性與融資性租賃？經營租賃中，承租人與出租人在會計處理原則上有何不同？融資租賃中，承租人與出租人在會