淺析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

1、【摘要】新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特點(diǎn)之一是在基本準(zhǔn)則里明確了五種計(jì)量屬性并存的多元化計(jì)量模式，在具體準(zhǔn)則里突出了后續(xù)計(jì)量的內(nèi)容。本文旨在對(duì)后續(xù)計(jì)量的必要性及相關(guān)問題作一探討?！娟P(guān)鍵詞】后續(xù)計(jì)量必要性計(jì)量屬性淺析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)進(jìn)入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)必須經(jīng)過確認(rèn)、計(jì)量、記錄三個(gè)環(huán)節(jié)。在確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告過程中，會(huì)計(jì)計(jì)量是核心環(huán)節(jié)，它包括初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在基本準(zhǔn)則里明確了五種計(jì)量屬性并存的多元化計(jì)量模式，這

2、跟后續(xù)計(jì)量的需要是分不開的。一、后續(xù)計(jì)量的必要性后續(xù)計(jì)量是指在資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，如有客觀證據(jù)表明該賬面價(jià)值不能真實(shí)反映當(dāng)前最佳估計(jì)數(shù)的應(yīng)進(jìn)行再次衡量和確定，并調(diào)整賬面價(jià)值使之符合當(dāng)前最佳估計(jì)數(shù)。后續(xù)計(jì)量的必要性是：1.會(huì)計(jì)要素計(jì)量的需要。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之基本準(zhǔn)則將資產(chǎn)定義為：資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源?；谶@一定義，資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)的賬面價(jià)值

3、就需要重新計(jì)量，不然就不能反映未來給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的多少。2.決策有用觀的體現(xiàn)。比較過去而言，會(huì)計(jì)信息使用者更注重企業(yè)的現(xiàn)在和將來，關(guān)注企業(yè)的成長(zhǎng)價(jià)值，關(guān)注其投資能否增值。后續(xù)計(jì)量反映的是企業(yè)在現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)條件下的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，顯然這比初始計(jì)量的賬面價(jià)值更能反映企業(yè)未來的價(jià)值，因而后續(xù)計(jì)量相關(guān)信息對(duì)決策更有用。3.反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的需要。反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是會(huì)計(jì)最基本的職能，只有通過后續(xù)計(jì)量才能體現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)收益（全面收益）。經(jīng)濟(jì)收益體現(xiàn)了企

4、業(yè)的實(shí)際收益，更能反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。而會(huì)計(jì)學(xué)收益一直是用產(chǎn)出價(jià)值大于投入價(jià)值的差額來表示的。會(huì)計(jì)上的收益不能反映未實(shí)現(xiàn)的收益，忽略了一部分與信息使用者的決策有關(guān)的信息。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為了體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，增加了所有者權(quán)益變動(dòng)表來完整地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)收益，從而將未實(shí)現(xiàn)的收益也反映出來。使用更接近經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)收益概念增加了會(huì)計(jì)信息含量。而這部分期初、期末信息的變動(dòng)就依賴于后續(xù)計(jì)量。4.謹(jǐn)慎性原則的要求。在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下，絕大多數(shù)企業(yè)的生

5、產(chǎn)經(jīng)營(yíng)都面臨著巨大的不確定性和風(fēng)險(xiǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表日運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，只確認(rèn)減值，不確認(rèn)增值，這符合人們求穩(wěn)避害的心理需求，也維護(hù)了現(xiàn)實(shí)及潛在投資者的利益。二、后續(xù)計(jì)量屬性1.重置成本。重置成本是參照現(xiàn)時(shí)價(jià)格購(gòu)入相同功能全新的資產(chǎn)所需的完全重置成本，即扣除損耗后的成本。損耗包括實(shí)體性貶值、功能性貶值和經(jīng)濟(jì)性貶值。其中，實(shí)體性貶值是指資產(chǎn)使用過程中實(shí)體性陳舊引起的貶值，可用成新率來表示；功能性貶值是指由于新技術(shù)的出現(xiàn)而導(dǎo)致資

6、產(chǎn)利用不足，資產(chǎn)價(jià)值部分或全部得不到實(shí)現(xiàn)造成的貶值，可用資產(chǎn)實(shí)際利用程度占原設(shè)計(jì)的比例來表示；經(jīng)濟(jì)性貶值是指由于貨幣經(jīng)濟(jì)價(jià)值的變化所形成的投入成本差異，可用某項(xiàng)主要投入的現(xiàn)行價(jià)值與重置價(jià)值之比來表示。2.可變現(xiàn)凈值。可變現(xiàn)凈值是指資產(chǎn)按照其正常對(duì)外銷售所能收到現(xiàn)金等價(jià)物的金額扣減該資產(chǎn)至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額。當(dāng)產(chǎn)品期限比較短時(shí)，可變現(xiàn)價(jià)值也可以認(rèn)為是近似的公允價(jià)值。一般認(rèn)為，可變現(xiàn)凈值計(jì)價(jià)方法對(duì)存

7、貨計(jì)價(jià)最合理。應(yīng)用這一計(jì)價(jià)概念需滿足兩個(gè)基本條件：淤資產(chǎn)能容易地以已知的價(jià)格售出；于追加成本或費(fèi)用是確定的或可以合理估計(jì)的。3.未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。它是將資產(chǎn)的剩余壽命期內(nèi)的預(yù)期未來收益，按一定的貼現(xiàn)率折為現(xiàn)值，以此確定資產(chǎn)的價(jià)值。這種從產(chǎn)出角度衡量?jī)r(jià)值的方法被稱為現(xiàn)值法?，F(xiàn)值法不同于歷史成本法和現(xiàn)時(shí)市價(jià)法，不側(cè)重于計(jì)量過去和現(xiàn)在而關(guān)注資產(chǎn)的未來獲利能力。資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，需要依賴管理層在合理和有依據(jù)的基礎(chǔ)上，對(duì)剩余使用壽命內(nèi)

8、整個(gè)經(jīng)濟(jì)狀況進(jìn)行合理估計(jì)，確定適當(dāng)?shù)募僭O(shè)和方法。未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值取決于三個(gè)參數(shù)：淤預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量；于資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命；盂折現(xiàn)率。未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值符合資產(chǎn)的本質(zhì)特征，是資產(chǎn)的一項(xiàng)最基本的計(jì)量屬性。4.公允價(jià)值。公允價(jià)值是公平交易條件下，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~，因此，公允價(jià)值計(jì)量強(qiáng)調(diào)的是資產(chǎn)、負(fù)債的客觀計(jì)量和真實(shí)反映。公允價(jià)值是選擇計(jì)量屬性時(shí)的一個(gè)理想目標(biāo)，它可以表現(xiàn)成歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、未來

9、現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。歷史成本作為已經(jīng)發(fā)生的交換價(jià)格，無疑在發(fā)生當(dāng)時(shí)最接近公允價(jià)值；重置援財(cái)會(huì)月刊淵綜合冤窯15窯陰成本、可變現(xiàn)凈值在沒有實(shí)際交易價(jià)格的情況下，是通過模擬實(shí)際交易價(jià)格不定期實(shí)現(xiàn)公允價(jià)格的方式，它們也可以看成是公允價(jià)值的表現(xiàn)形式；而未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是在無法模擬實(shí)際交易的情況下，通過對(duì)未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)來取得的一種接近公允價(jià)值的計(jì)量方法。公允價(jià)值作為后續(xù)計(jì)量的基礎(chǔ)只能是重置成本、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值三種表現(xiàn)形式。因此前

10、三種計(jì)量屬性都是因其在后續(xù)計(jì)量時(shí)的公允性才成為一種計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的。三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中后續(xù)計(jì)量屬性的應(yīng)用資產(chǎn)入賬后，由于資產(chǎn)的實(shí)體消耗、估價(jià)的變動(dòng)和價(jià)值變動(dòng)所造成的持有損失或利得的影響，會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值發(fā)生變化，所以還要在資產(chǎn)確認(rèn)以后的期間對(duì)其價(jià)值的變化進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中后續(xù)計(jì)量具體有以下幾種方法：1.可變現(xiàn)凈值。（1）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)消耗性生物資產(chǎn)和存貨的后續(xù)計(jì)量使用可變現(xiàn)凈值。資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定這類資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值，賬面余額高于可

11、變現(xiàn)凈值時(shí)計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，如以前計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的因素已消失的，可將其減值損失轉(zhuǎn)回。（2）可供出售金融資產(chǎn)中有部分缺乏活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，屬于按成本核算的可供出售類金融資產(chǎn)，其后續(xù)計(jì)量使用可變現(xiàn)凈值。但考慮到這類資產(chǎn)多為權(quán)益投資，很難判斷減值因素的消失是否由減值客觀證據(jù)出現(xiàn)逆轉(zhuǎn)所致，故減值損失不能轉(zhuǎn)回。（3）固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、企業(yè)合并形成的商譽(yù)等在進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)應(yīng)估計(jì)其可收回金額，其可收回金額應(yīng)

12、以資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額（可變現(xiàn)凈值）與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者較高者確定。如較高者是資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，那么這類資產(chǎn)就應(yīng)該按可變現(xiàn)凈值來進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。由于這類資產(chǎn)的流動(dòng)性較差，其已確認(rèn)的減值很難再逆轉(zhuǎn)，所以新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定這類資產(chǎn)已確認(rèn)的減值損失不得轉(zhuǎn)回。2.未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。（1）持有至到期的投資以及貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，企業(yè)需要按攤余成本核算。所謂攤余成本，是指金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)

13、果：淤扣除已償還的本金；于加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額，其中的實(shí)際利率是使預(yù)期未來現(xiàn)金流折現(xiàn)為金融資產(chǎn)當(dāng)期賬面價(jià)值的利率；盂扣除已發(fā)生的減值損失?？梢姡诖_認(rèn)減值之前，攤余成本實(shí)際上是以歷史成本為基礎(chǔ)的對(duì)賬面成本的調(diào)整，沒有考慮客觀環(huán)境變化對(duì)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的影響，所以需要通過減值核算使其賬面價(jià)值不高于預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來信用損失）的現(xiàn)值。采用現(xiàn)值模式計(jì)量按攤余成本

14、核算的金融資產(chǎn)，主要是考慮到這類金融資產(chǎn)的預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益取決于企業(yè)是否能夠按合同約定收取未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。（2）固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、企業(yè)合并形成的商譽(yù)等在資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額低于資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。這類資產(chǎn)按未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量：如賬面攤余價(jià)值高于其可收回金額（未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值）則提減值準(zhǔn)備；如賬面攤余價(jià)值低于其可收回金額（未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值）則按賬面攤余成本計(jì)量，不計(jì)

15、提減值準(zhǔn)備。但因這類資產(chǎn)的流動(dòng)性差，故新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定已確認(rèn)的減值損失不得轉(zhuǎn)回。3.公允價(jià)值。（1）以公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)使用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。（2）以公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)的變動(dòng)在某種情況下計(jì)入權(quán)益。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)使用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，不是將資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值與資產(chǎn)賬面余額的差額計(jì)入本期損益，而是計(jì)入所有者權(quán)益；在資產(chǎn)處置階段，可供出售

16、金融資產(chǎn)將原計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）的金額轉(zhuǎn)入投資收益。如果可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值發(fā)生較大幅度下降（通常是指達(dá)到或超過20豫的情形）或在綜合考慮各種相關(guān)因素后，預(yù)期這種下降趨勢(shì)屬于非暫時(shí)性的（通常是指該資產(chǎn)的公允價(jià)值持續(xù)低于其成本達(dá)到或超過6個(gè)月的情形），可以認(rèn)定該可供出售金融資產(chǎn)已發(fā)生減值，此時(shí)則要計(jì)提減值準(zhǔn)備；同時(shí)，應(yīng)將從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的累計(jì)損失（以前由于公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入的資本公積）金額正式確認(rèn)為減值損失。四、后續(xù)計(jì)量應(yīng)關(guān)注

17、的問題1.后續(xù)計(jì)量需要會(huì)計(jì)環(huán)境的支持。后續(xù)計(jì)量有賴于活躍市場(chǎng)上的報(bào)價(jià)或最近市場(chǎng)上的交易價(jià)格抑或預(yù)期未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。我國(guó)的市場(chǎng)價(jià)格等交易信息系統(tǒng)還不夠完善，難以為后續(xù)計(jì)量提供可信賴的、必不可少的證據(jù)。而且，目前我國(guó)上市公司（包括企業(yè)）治理結(jié)構(gòu)還存在許多缺陷，一些高管人員的誠(chéng)信意識(shí)缺失，會(huì)計(jì)人員的道德水平和執(zhí)業(yè)能力還參差不齊。因此，在當(dāng)前會(huì)計(jì)環(huán)境下后續(xù)計(jì)量很難實(shí)現(xiàn)客觀、公允，有可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)利潤(rùn)的操縱行為。2.后續(xù)計(jì)量會(huì)增加會(huì)計(jì)成本?？墒?/p>

18、回金額、可變現(xiàn)凈值等資料獲取較為不易，要得到可收回金額與可變現(xiàn)凈值等可靠數(shù)據(jù)，需要耗費(fèi)大量的人才、物力、財(cái)力，致使很多企業(yè)在確定這些數(shù)據(jù)時(shí)草率估計(jì)、敷衍了事，甚至使用錯(cuò)誤的計(jì)量模型或參數(shù)，以致達(dá)不到資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的真正目的。3.公允價(jià)值并不是惟一的。公允價(jià)值一般的定義是：熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~。那么它究竟應(yīng)當(dāng)是投入價(jià)值，還是脫手價(jià)值；應(yīng)當(dāng)是實(shí)體特定價(jià)值，還是市場(chǎng)價(jià)值；在什么情況下應(yīng)當(dāng)采用投入價(jià)值或者脫手價(jià)值；在