科研開(kāi)發(fā)活動(dòng)的有償性與增值稅的計(jì)征問(wèn)題

1、2001年2月第15卷第1期華東經(jīng)濟(jì)管理EastChinaEconomicManagementFeb.2001Vol.15No.1[收稿日期]2000—12—12[作者簡(jiǎn)介]丁望斌(1966—)男漢族安徽懷寧人講師?？蒲虚_(kāi)發(fā)活動(dòng)的有償性與增值稅的計(jì)征問(wèn)題———從一個(gè)案說(shuō)起丁望斌(中國(guó)科技大學(xué)商學(xué)院安徽合肥230026)[摘要]本文通過(guò)案例分析了科研開(kāi)發(fā)中有關(guān)費(fèi)用的性質(zhì)指出開(kāi)發(fā)成果不是銷售貨物國(guó)家在征收增值稅時(shí)應(yīng)給予政策上的優(yōu)惠。[關(guān)鍵詞

2、]科研開(kāi)發(fā)增值稅[中圖分類號(hào)]F810142[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1007—5097(2001)01—0075—02ActofresearchdevelopmentiscompensableimposingproblemonaddedvaluetaxDINGWangbin(BusinessSchoolUniversityofScienceTechnologyofChinaHefei230026China)Abstract:This

3、articleanalysisthepropertyonfeeofresearchdevelopmentpointsoutthattheoutcomeofdevelopmentisn’tgoodsonsale.Whileimposingaddedvaluetaxgovernmentshouldgivesomefavs.Keywds:researchdevelopmentaddedvaluetax隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制在我國(guó)逐步確立科學(xué)

4、技術(shù)研究工作與各市場(chǎng)主體的聯(lián)系也越來(lái)越緊密?？蒲袉挝粸楦魇袌?chǎng)主體提供科學(xué)技術(shù)研究服務(wù)一方面促進(jìn)科學(xué)技術(shù)轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力有一定的作用另一方面又因服務(wù)的有償性為科研單位的自身發(fā)展提供了一定的物質(zhì)條件。正是因?yàn)榭蒲谢顒?dòng)的有償性就出現(xiàn)了應(yīng)否計(jì)征增值稅的問(wèn)題?，F(xiàn)實(shí)中有這樣的例子:某科研所(乙方)替一商場(chǎng)(甲方)開(kāi)發(fā)自動(dòng)收款系統(tǒng)雙方簽訂技術(shù)開(kāi)發(fā)合同約定:甲方委托乙方開(kāi)發(fā)全套網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)全部費(fèi)用為380萬(wàn)元其中硬件部分為280萬(wàn)元軟件部分為100萬(wàn)元同時(shí)給甲

5、方開(kāi)具一張行政事業(yè)收費(fèi)收據(jù)給甲方入賬。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定乙方在替甲方進(jìn)行科技開(kāi)發(fā)中所收100萬(wàn)元為營(yíng)業(yè)稅征稅范圍依法免稅。但科研單位應(yīng)將硬件部分280萬(wàn)按小規(guī)模納稅義務(wù)人繳納增值稅1112(2804%)萬(wàn)元。筆者認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)識(shí)及做法是不妥的。一、科技研究開(kāi)發(fā)中有關(guān)經(jīng)費(fèi)的性質(zhì)認(rèn)定《中華人民共和國(guó)技術(shù)合同法》(以下稱《技術(shù)合同法》另注:此案發(fā)生在現(xiàn)行《技術(shù)合同法》實(shí)施之前)第28條明確規(guī)定委托技術(shù)開(kāi)發(fā)合同委托義務(wù)之一為“按照合同約定支付研究開(kāi)

6、發(fā)經(jīng)費(fèi)和報(bào)酬”?！吨腥A人民共和國(guó)技術(shù)合同法實(shí)施細(xì)則》(以下稱《技術(shù)合同法細(xì)則》)第38條規(guī)定:“技術(shù)合同法第28條所稱的研究開(kāi)發(fā)經(jīng)費(fèi)是指完成研究開(kāi)發(fā)工作所需要的成本。除合同另有約定的除外委托方應(yīng)當(dāng)提供全部研究開(kāi)發(fā)經(jīng)費(fèi)。當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)在合同中約定研究開(kāi)發(fā)經(jīng)費(fèi)的結(jié)算辦法合同按照實(shí)際支付的研究開(kāi)發(fā)經(jīng)費(fèi)不足時(shí)委托方應(yīng)當(dāng)補(bǔ)充支付研究開(kāi)發(fā)經(jīng)費(fèi)剩余的研究開(kāi)發(fā)方應(yīng)當(dāng)如數(shù)返還。合同約定包干使用的結(jié)余經(jīng)費(fèi)歸研究開(kāi)發(fā)方所有不足的經(jīng)費(fèi)由研究開(kāi)發(fā)方自行解決。合同沒(méi)有

7、約定結(jié)算辦法的按包干使用處理。”39條規(guī)定:“技術(shù)合同法第28條所稱的報(bào)酬是指研究開(kāi)發(fā)成果的使用費(fèi)和研究開(kāi)發(fā)人員的科研補(bǔ)貼。”根據(jù)以上法律規(guī)定的精神對(duì)照案例我們可以不難得出結(jié)論。本例中科研單位(受托方)向?qū)Ψ?委托方)收取的280萬(wàn)元購(gòu)買(mǎi)硬件費(fèi)用是科研開(kāi)發(fā)活動(dòng)中不可缺少的成本。這里所講的成本按稅法或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定應(yīng)理解為研究、開(kāi)發(fā)過(guò)程中直接或間接的損耗。眾所周知成本與利潤(rùn)(或增值)是兩個(gè)在邏輯上不相容的概念。實(shí)踐中委托方給受托方的研究

8、經(jīng)費(fèi)(即成本)可能大于或小于實(shí)際支出依據(jù)《技術(shù)合同法實(shí)施細(xì)則》這種出入是合法的是技術(shù)研究、開(kāi)發(fā)合同雙方當(dāng)事人所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任并不改變技術(shù)研究、開(kāi)發(fā)中成本的性質(zhì)?！?7—二、增值稅中有關(guān)“銷售貨物”的性質(zhì)認(rèn)定《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》(以下稱《條例》)第1條規(guī)定:“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷售貨物或者提供加工修理、修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人為增值稅的納稅義務(wù)人應(yīng)當(dāng)依照本條例納增值稅?！薄稐l例實(shí)施細(xì)則》第3條第1項(xiàng)規(guī)定:“條例第1條

9、所稱銷售貨物是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)”。此外《技術(shù)合同法》中也規(guī)定:委托開(kāi)發(fā)合同中的受托方應(yīng)當(dāng)履行“向委托方交付研究、開(kāi)發(fā)成果”的義務(wù)本例中乙方向甲方交付成果應(yīng)當(dāng)是能夠交付使用的全套網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)該網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)是由硬件部分與軟件部分的有機(jī)結(jié)合體。首先我們不應(yīng)人為地將全套系統(tǒng)一分為二。其次即使分開(kāi)認(rèn)定乙方向甲方移交硬件設(shè)施也不應(yīng)定為銷售貨物。其理由有:1、科研單位不是商品批發(fā)或零售企業(yè)如果利用科技研究、開(kāi)發(fā)活動(dòng)以低價(jià)購(gòu)入硬件再出售給委托方是違反工商

10、行政管理法規(guī)的。本文前面所列《技術(shù)合同法實(shí)施細(xì)則》中已明確乙方購(gòu)入硬件所用經(jīng)費(fèi)是成本。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)以銷售來(lái)認(rèn)定科研單位向委托方交付硬件設(shè)施的性質(zhì)那么不但與《技術(shù)合同法》相沖突并且以此認(rèn)定了科研單位違反工商行政管理法規(guī)的行為是合法的。這就出現(xiàn)了法律級(jí)次中的效力問(wèn)題。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為與國(guó)家法律及有關(guān)法規(guī)相沖突那么該行政行為無(wú)效或應(yīng)當(dāng)撤銷。2、根據(jù)《增值稅實(shí)施細(xì)則》規(guī)定:“銷售貨物是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)”。技術(shù)研究開(kāi)發(fā)合同中的有關(guān)“貨

11、物”(即硬件)依據(jù)技術(shù)開(kāi)發(fā)合同性質(zhì)在合同訂立伊始就明確所有權(quán)是屬于委托方(有的技術(shù)開(kāi)發(fā)合同雙方明確約定)。所謂所有權(quán)指對(duì)財(cái)產(chǎn)行使占有、使用收益和處分的權(quán)能。受托方在開(kāi)發(fā)過(guò)程中只是行使所有權(quán)權(quán)能中的“占有權(quán)”和“使用權(quán)”而不是行使所有權(quán)。實(shí)際上委托方提供的研究開(kāi)發(fā)經(jīng)費(fèi)給受托方是委托方將自己的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的客體即貨幣交由受托方使用受托方只是將貨幣形式轉(zhuǎn)化為實(shí)物形式然后受托方將利用委托方所提供的物質(zhì)條件完成軟件設(shè)計(jì)開(kāi)發(fā)成功后再將硬件一并交付(即

12、歸還)給委托方。如果受托方未經(jīng)委托方許可對(duì)該硬件部分隨意處分當(dāng)然不會(huì)達(dá)到其科研、開(kāi)發(fā)的目的即本例中的全套網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)就有缺陷。根據(jù)《技術(shù)合同法》受托方對(duì)未能完成研究開(kāi)發(fā)的任務(wù)承擔(dān)法律責(zé)任(即賠償責(zé)任)。這一過(guò)程中科研單位作為受托方只是將委托方行使所有權(quán)的貨物(硬件設(shè)施)作為軟件的一種載體來(lái)完成研究工作并非以此來(lái)營(yíng)利。而《增值稅實(shí)施細(xì)則》里所講的“有償”就是營(yíng)利。從另一角度來(lái)看待這一問(wèn)題更清楚。如果按稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定應(yīng)理解為受托方向委托方交付科研

13、成果前受托方對(duì)硬件設(shè)施享有所有權(quán)也就是說(shuō)受托方可以任意處分自己的財(cái)產(chǎn)即有權(quán)決定是否銷售給委托方。那么得出這樣一種結(jié)論委托方支出了研究、開(kāi)發(fā)的成本所購(gòu)入的硬件部分由受托方受益(即享有所有權(quán))顯然這一結(jié)論是荒謬的。三、對(duì)科技研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)中的購(gòu)進(jìn)貨物征收增值稅不符合稅收立法意圖和宗旨也不利于科技進(jìn)步與發(fā)展1、眾所周知增值稅是屬于流轉(zhuǎn)稅類是針對(duì)商品在流通過(guò)程中各流通環(huán)節(jié)征收的一種稅也就是說(shuō)商品的消費(fèi)者和使用者不是增值稅的納稅義務(wù)人。實(shí)踐中如果技

14、術(shù)開(kāi)發(fā)合同中的受托方在計(jì)算有關(guān)費(fèi)用時(shí)是不會(huì)從自己的勞務(wù)報(bào)酬中承擔(dān)增值稅而是在研究開(kāi)發(fā)經(jīng)費(fèi)中將增值稅因素考慮進(jìn)去。這樣該增值稅額最終將由委托方承擔(dān)。實(shí)際上稅務(wù)機(jī)關(guān)是向最后的使用者征收的一道增值稅這明顯不符合增值稅的征收原理。2、稅收是國(guó)家財(cái)政收入的主要來(lái)源同時(shí)又是國(guó)家對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀調(diào)控的杠桿是國(guó)家對(duì)社會(huì)資源的再分配。我國(guó)現(xiàn)行稅制對(duì)科技活動(dòng)的鼓勵(lì)并不少見(jiàn)。如果對(duì)科技研究、開(kāi)發(fā)征收增值稅不是受托方就是委托方中的一方會(huì)增加成本開(kāi)支即加大了科

15、技研究、開(kāi)發(fā)成本。對(duì)一些科研機(jī)構(gòu)或企業(yè)來(lái)講負(fù)擔(dān)加重這在一定程度上影響他們對(duì)科技研究、開(kāi)發(fā)的積極性。這與國(guó)家科技興國(guó)大政方針是相互矛盾的將阻礙科學(xué)技術(shù)這一第一生產(chǎn)力的發(fā)展。在實(shí)踐中可能有的納稅義務(wù)人利用科技研究、開(kāi)發(fā)名義偷稅、逃稅。為防止這一點(diǎn)首先應(yīng)明確界定其是否利用“研究開(kāi)發(fā)經(jīng)費(fèi)是成本”這一法律規(guī)定從事研究、開(kāi)發(fā)以外的貨物銷售活動(dòng)牟取非法利益。其次國(guó)務(wù)院或授權(quán)國(guó)家稅務(wù)局也可以行政立法形式明確不論事業(yè)性的科研單位還是企業(yè)性的科研單位一律就

16、其研究、開(kāi)發(fā)活動(dòng)中的購(gòu)進(jìn)貨物普遍征收增值稅。但在沒(méi)有明確法律法規(guī)規(guī)定下如果稅務(wù)機(jī)關(guān)利用行政權(quán)力任意解釋法律、法規(guī)強(qiáng)行征稅不但違背我國(guó)社會(huì)主義法律原則(即有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究)而且會(huì)損害科研單位的利益不利于科學(xué)技術(shù)的健康發(fā)展。綜上所述概括現(xiàn)行法律和法規(guī)對(duì)科研單位在科技研究、開(kāi)發(fā)過(guò)程中征收增值稅是于法無(wú)據(jù)的或者是對(duì)有關(guān)法律法規(guī)的誤解。[參考書(shū)目][1]李海波劉學(xué)華.中國(guó)稅制[M].上海:立信會(huì)計(jì)出版社1999.[2]孫樹(shù)明