稅收優(yōu)先權(quán)法律沖突檢視

1、一、稅收優(yōu)先權(quán)的法律規(guī)定 一、稅收優(yōu)先權(quán)的法律規(guī)定《稅收征管法》第四十五條規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)的三個(gè)層次：第一，稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)；第二，稅收優(yōu)先于其后設(shè)立的擔(dān)保物權(quán)；第三，稅收優(yōu)先于罰款與沒收違法所得?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條則規(guī)定稅收優(yōu)先于普通破產(chǎn)債權(quán)，即在企業(yè)破產(chǎn)時(shí)，破產(chǎn)人所欠稅款優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)，也優(yōu)先于有擔(dān)保債權(quán)而未完全受清償轉(zhuǎn)入普通破產(chǎn)債權(quán)的部分。即兩部法律均認(rèn)可稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)，但《企業(yè)破產(chǎn)法》關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定又

2、明顯超出了無(wú)擔(dān)保債權(quán)范疇。比較上述兩部法律可知，二者規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)地位有很大不同，前者對(duì)于稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定較為寬泛，尤其對(duì)于優(yōu)先于其后設(shè)立的擔(dān)保物權(quán)與后者明顯不同。二、與稅收優(yōu)先權(quán)存在的法律沖突 二、與稅收優(yōu)先權(quán)存在的法律沖突（一）稅收優(yōu)先權(quán)與《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定的沖突《企業(yè)破產(chǎn)法》對(duì)擔(dān)保物權(quán)與稅收的優(yōu)先效力作了相應(yīng)規(guī)定?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》第一百零九條規(guī)定了擔(dān)保物權(quán)人的“別除權(quán)”，即擔(dān)保物權(quán)人基于擔(dān)保物權(quán)有權(quán)對(duì)破產(chǎn)人的特定財(cái)產(chǎn)優(yōu)先受償。《企

3、業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條規(guī)定了稅收優(yōu)先于普通破產(chǎn)債權(quán)的優(yōu)先性。稅收與擔(dān)保物權(quán)的優(yōu)先關(guān)系雖未在《企業(yè)破產(chǎn)法》中直接規(guī)定，但從立法結(jié)構(gòu)上看，《企業(yè)破產(chǎn)法》是將作為擔(dān)保物的特定財(cái)產(chǎn)嚴(yán)格區(qū)別于破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)而使擔(dān)保物權(quán)絕對(duì)優(yōu)先于稅收?！抖愂照鞴芊ā坊诙愂照鞴艿男姓ㄋ季S，將擔(dān)保物權(quán)設(shè)定時(shí)間與稅款發(fā)生時(shí)間的先后順序作為何者優(yōu)先的標(biāo)準(zhǔn)，稅款發(fā)生時(shí)間早于擔(dān)保物權(quán)設(shè)定時(shí)間的，則稅收具有優(yōu)先權(quán)；擔(dān)保物權(quán)設(shè)定時(shí)間早于稅款發(fā)生時(shí)間的，則擔(dān)保物權(quán)具有優(yōu)先權(quán)。綜合兩

4、部法律關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定，在企業(yè)破產(chǎn)時(shí)，若稅款發(fā)生時(shí)間早于擔(dān)保物權(quán)設(shè)定時(shí)間的，則可能產(chǎn)生兩種清償順序。第一種清償順序是：（1）稅收債權(quán)；（2）擔(dān)保債權(quán)；（3）破產(chǎn)費(fèi)用與共益?zhèn)鶆?wù)；（4）勞動(dòng)債權(quán)；（5）社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)；（6）普通破產(chǎn)債權(quán)。第二種清償順序是：（1）破產(chǎn)費(fèi)用與共益?zhèn)鶆?wù)；（2）勞動(dòng)債權(quán)；（3）社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)與稅收債權(quán)；（4）擔(dān)保債權(quán)；（5）普通破產(chǎn)債權(quán)。顯然，擔(dān)保物權(quán)作為《企業(yè)破產(chǎn)法》中的“別除權(quán)”，不應(yīng)在破產(chǎn)費(fèi)用與共益?zhèn)鶆?wù)以及勞動(dòng)債

5、權(quán)之后，則第二種情形明顯與《企業(yè)破產(chǎn)法》關(guān)于特定財(cái)產(chǎn)與破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的規(guī)定相沖突。另結(jié)合《稅收征管法》突出稅收優(yōu)先的立法精神，則稅收優(yōu)先于其后設(shè)立的擔(dān)保物權(quán)的目的不在于將擔(dān)保物權(quán)順序置于破產(chǎn)費(fèi)用與共益?zhèn)鶆?wù)以及勞動(dòng)債權(quán)之后，而在于將稅收作為另一種“別除如果稅收優(yōu)先于其后設(shè)立的留置權(quán)，那么留置權(quán)人在與債務(wù)人協(xié)議折價(jià)處理留置財(cái)產(chǎn)時(shí)，其折價(jià)協(xié)議是否具有法律效力，留置權(quán)人能否以折價(jià)協(xié)議獲得留置財(cái)產(chǎn)，即可否準(zhǔn)用善意取得制度獲得留置財(cái)產(chǎn)。第一，稅收優(yōu)先于其

6、后設(shè)立的留置權(quán)，并未否定留置權(quán)權(quán)利本身，因此留置權(quán)人依法有權(quán)與債務(wù)人簽署折價(jià)協(xié)議。反之，若因稅收優(yōu)先于其后設(shè)立的留置權(quán)就否定留置權(quán)本身，則會(huì)影響留置權(quán)人對(duì)于其他擔(dān)保物權(quán)及普通債權(quán)人的優(yōu)先權(quán)，進(jìn)而造成《民法典》《物權(quán)法》相關(guān)規(guī)定虛置。而在留置權(quán)本身未被否定的情況下，留置權(quán)人自然有權(quán)依法與債務(wù)人簽訂折價(jià)協(xié)議。第二，如果折價(jià)協(xié)議符合市場(chǎng)定價(jià)而不屬于以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)情形，且受讓人又不知道該情形的，則不受《稅收征管法》第五十條撤銷權(quán)調(diào)整

7、，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)撤銷。第三，稅收優(yōu)先于其后設(shè)立的留置權(quán)意在規(guī)范稅收與擔(dān)保物權(quán)的先后受償順序，留置權(quán)人的折價(jià)選擇權(quán)有明確法律依據(jù)，而是否限制留置權(quán)人折價(jià)選擇權(quán)并無(wú)法律規(guī)定。因此，若留置權(quán)人與債務(wù)人已經(jīng)協(xié)議折價(jià)處理留置財(cái)產(chǎn)的，只要不屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)可以撤銷的情形，則留置權(quán)人可以折價(jià)獲得留置財(cái)產(chǎn)。留置權(quán)人的權(quán)利準(zhǔn)用善意取得制度而獲得相應(yīng)保障，而稅務(wù)機(jī)關(guān)在不能以《稅收征管法》第五十條撤銷折價(jià)協(xié)議的情況下，稅收優(yōu)先權(quán)自身則無(wú)相應(yīng)救濟(jì)措施。故，此種情形會(huì)

8、造成稅收優(yōu)先權(quán)虛置。此外，擔(dān)保物權(quán)人依法可以收取擔(dān)保物的孳息，而《稅收征管法》并未對(duì)孳息作相應(yīng)規(guī)定，那么行使稅收優(yōu)先權(quán)時(shí)，效力是否及于擔(dān)保物的孳息。參照《稅收征管法》第四十條稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施中“以拍賣或者變賣所得抵繳稅款”的相關(guān)規(guī)定，在稅收優(yōu)先權(quán)實(shí)現(xiàn)范圍方面，稅收優(yōu)先權(quán)僅及于擔(dān)保物自身價(jià)值，而未規(guī)定及于孳息。申言之，在稅收優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)就擔(dān)保物優(yōu)先受償時(shí)，并不影響擔(dān)保物權(quán)人基于擔(dān)保物權(quán)而享有的孳息收取權(quán)。若稅務(wù)機(jī)關(guān)在享有優(yōu)先權(quán)時(shí)無(wú)權(quán)向擔(dān)

9、保物權(quán)人追索擔(dān)保物孳息，而擔(dān)保物權(quán)人的孳息收取權(quán)又是基于擔(dān)保物權(quán)而產(chǎn)生的，則會(huì)與“稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行”的規(guī)定沖突。（三）稅收優(yōu)先權(quán)與社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)優(yōu)先權(quán)的沖突社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收后，并未改變社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的自身性質(zhì)，社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)仍被定位為“費(fèi)”而非稅收。因此，作為征收機(jī)關(guān)的稅務(wù)機(jī)關(guān)行使征收權(quán)的依據(jù)仍為《社會(huì)保險(xiǎn)法》而非《稅收征管法》。首先，社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)在稅務(wù)機(jī)關(guān)代征后并不必然與稅收享有同樣的優(yōu)先權(quán)。無(wú)論是《社會(huì)保險(xiǎn)法》還是《稅