企業(yè)所得稅特別納稅調(diào)整研究.pdf

1、企業(yè)是“經(jīng)濟人”，具有追求利潤最大化的本性。企業(yè)避稅是我國改革開放三十多年來直至今天仍然極為普遍的現(xiàn)象，這其中尤其以外商企業(yè)和民營企業(yè)進行的企業(yè)所得稅避稅為甚。避稅行為侵害國家財政收入、影響公平競爭的市場經(jīng)濟秩序，危害極大。為此，在總結(jié)我國多年反避稅經(jīng)驗和借鑒國外成功做法的基礎(chǔ)上，2008年我國實施的企業(yè)所得稅法及特別納稅調(diào)整實施辦法建立起了我國反避稅的法律體系。本文需要研究，常見的各種企業(yè)所得稅避稅方式有什么理論根據(jù)？特別納稅調(diào)整反避

2、稅法理基礎(chǔ)是什么？我國反避稅立法體系有何創(chuàng)新及不完備性？當前企業(yè)避稅的基本狀況及其對當前稅務(wù)機關(guān)特別納稅調(diào)整反避稅的整體認知、基本看法等情況如何？“合理性原則”是企業(yè)所得稅稅前扣除及特別納稅調(diào)整中，客觀性不完備和策略性或主觀性不完備的典型代表，在稅收征管實務(wù)中應(yīng)如何分析其合理性程度？基于企業(yè)所得稅法及其特別納稅調(diào)整規(guī)則的創(chuàng)新及不完備性，其對我國企業(yè)常見避稅方式將產(chǎn)生哪些影響？應(yīng)如何健全、完善我國企業(yè)所得稅法及其特別納稅調(diào)整規(guī)則？對這些問

3、題，本文做了以下研究:
　　 (1)企業(yè)所得稅的各常見避稅方式均有其理論根據(jù)支持，而特別納稅調(diào)整反避稅的法理基礎(chǔ)，則是不完備契約理論、法律不完備理論和實質(zhì)課稅原則。在企業(yè)所得稅法及特別納稅調(diào)整辦法不完備，不可能堵塞所有避稅漏洞的條件下，國家制定特別納稅調(diào)整辦法這種授權(quán)性規(guī)范，授予稅務(wù)機關(guān)為反避稅而進行納稅調(diào)整的執(zhí)法權(quán)。由于稅法的不完備，稅務(wù)機關(guān)行使選擇性執(zhí)法的剩余執(zhí)法權(quán)，按照實質(zhì)課稅原則，拋開法律形式的束縛而直接針對經(jīng)濟實質(zhì)課稅

4、，從而有效地規(guī)制企業(yè)的避稅行為。
　　 (2)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及其特別納稅調(diào)整規(guī)則既有鮮明的亮點，按照不完備契約和法律不完備理論分析，其在立法和執(zhí)法上又存在較大的不完備性。這體現(xiàn)在許多反避稅的措施均為借鑒國外成功經(jīng)驗移植而來，往往比較原則抽象，在實務(wù)中彈性較大、模糊空間較多，不利于稅企雙方執(zhí)行該反避稅規(guī)則。對特別納稅調(diào)整現(xiàn)狀的問卷調(diào)查統(tǒng)計結(jié)果表明，企業(yè)對降低稅負有強烈的要求，但其所采用的稅務(wù)籌劃方法包含許多避稅的手法，而企業(yè)所得

5、稅特別納稅調(diào)整措施正是針對企業(yè)的避稅手段而制定的。當前稅務(wù)機關(guān)開展的特別納稅調(diào)整措施已經(jīng)產(chǎn)生了一定的反避稅成效，但在完善法規(guī)、宣傳推廣、加強可操作性及執(zhí)行力度等方面均有待加強。
　　 (3)企業(yè)所得稅法及其特別納稅調(diào)整規(guī)則的不完備性有很多方面，盡可能地降低其不完備程度是稅收立法和執(zhí)法的要求。就“合理性原則”的應(yīng)用而言，企業(yè)所得稅稅前扣除中對“合理的支出”、“合理的工資薪金”、“合理的利息費用”以及特別納稅調(diào)整受控外國企業(yè)管理規(guī)則

6、中對“合理的經(jīng)營需要”的規(guī)定，屬客觀性不完備;而特別納稅調(diào)整一般反避稅規(guī)則中“合理的商業(yè)目的”的規(guī)定則為策略性或主觀性不完備，本文結(jié)合社會常識、相關(guān)法規(guī)及會計、稅務(wù)人員職業(yè)判斷等為判斷其合理性提供一些基本標準和實務(wù)案例。
　　 (4)基于前述企業(yè)所得稅法及其特別納稅調(diào)整規(guī)則的創(chuàng)新及不完備性，其對我國企業(yè)常見避稅方式將產(chǎn)生重大影響。對宏觀經(jīng)濟和企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)的分析表明，外商投資企業(yè)的稅收超國民待遇的取消使得假借外資身份避稅方式不再有

7、稅收上的意義;以“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主，區(qū)域優(yōu)惠為輔”的稅收優(yōu)惠政策使企業(yè)利用特定地區(qū)登記注冊的籌劃方式不再有效。關(guān)聯(lián)交易管理措施對轉(zhuǎn)讓定價避稅產(chǎn)生了一定影響，但由于轉(zhuǎn)讓定價方式多樣且手段隱蔽，其仍然具有一定避稅空間。資本弱化管理無法對非關(guān)聯(lián)方的市場化的債務(wù)融資情況進行限制，所以資本弱化仍然是企業(yè)可能選擇的重要避稅方式。在國際避稅地設(shè)立特殊目的公司間接持股中國境內(nèi)合資公司股權(quán)，以便在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時獲取稅收收益的方式曾被廣為采用，但國稅總局近期公布的

8、多個案例表明，一般反避稅規(guī)則將認為其不具有合理商業(yè)目的而否認其存在。
　　 (5)本文利用2008～2009兩年滬深兩市上市公司財務(wù)數(shù)據(jù)來驗證特別納稅調(diào)整規(guī)則的反避稅效應(yīng)。本文借鑒國內(nèi)外學(xué)者經(jīng)驗，以實際所得稅率ETR指標來判斷企業(yè)對稅收籌劃的傾向。實證結(jié)果表明，稅制改革的初步成果已經(jīng)顯現(xiàn)。表現(xiàn)為:①對納稅人身份認定的統(tǒng)一，部分消除了以往不同所有制性質(zhì)企業(yè)稅收待遇的差異，體現(xiàn)在以國有或民營為最終控制人的上市公司實際所得稅稅負ETR

9、在統(tǒng)計上沒有顯著差異;②以“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主，區(qū)域優(yōu)惠為輔”的稅收優(yōu)惠政策導(dǎo)向的轉(zhuǎn)變，將使用資金更多投入國家鼓勵發(fā)展的行業(yè)和地區(qū)，體現(xiàn)在上市公司實際所得稅稅負ETR在西部地區(qū)企業(yè)和農(nóng)林牧漁行業(yè)顯著低于其他地區(qū)和行業(yè);③對企業(yè)避稅傾向有了一定的遏制作用。對比鄭紅霞等2005年前民營控股上市公司有較強稅收籌劃傾向的研究結(jié)論，2008年后國有或民營為最終控制人的上市公司實際所得稅稅負ETR在統(tǒng)計上沒有顯著差異，顯示新稅制改革及其特別納稅調(diào)整措施的

10、出臺，壓縮了以往常見企業(yè)避稅方式的應(yīng)用空間，尤其對民營和外資企業(yè)大規(guī)模避稅現(xiàn)象有一定限制作用。
　　 (6)為促進我國特別納稅調(diào)整反避稅工作，應(yīng)從如下幾個方面著手:①加強反避稅人才隊伍建設(shè)，穩(wěn)步提高監(jiān)管人員專業(yè)化程度。應(yīng)分行業(yè)培養(yǎng)專業(yè)監(jiān)管人員，建立經(jīng)濟分析師團隊，全面實施案件調(diào)查和磋商的“專家小組會審制度”;②提高反避稅機構(gòu)層次，將目前的國際稅收司反避稅處提升為司局級單位，以加強對反避稅工作的領(lǐng)導(dǎo)。③以點帶面，逐步拓展反避稅工作

11、的縱深。著力從沿海地區(qū)向內(nèi)地、從外資企業(yè)向民營、國有、股份制等企業(yè)、從加工制造行業(yè)向服務(wù)貿(mào)易行業(yè)、從關(guān)聯(lián)交易避稅向資本弱化、受控外國企業(yè)和特殊目的公司避稅、從轉(zhuǎn)讓定價和預(yù)約定價管理到成本分攤、預(yù)先裁定等措施拓展，實現(xiàn)“區(qū)域”、“行業(yè)”、“企業(yè)”、“交易”、和“措施”五個方面的進步。④以電子化手段為依托，評估避稅線索、強化部門間聯(lián)系;⑤培育高素質(zhì)、有操守的稅務(wù)代理機構(gòu);⑥設(shè)立避稅港名單，加強與避稅港國家稅收合作;⑦開展有效的國際合作，打擊