淺析“營改增”后融資租賃企業(yè)的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量

1、<p>　　淺析“營改增”后融資租賃企業(yè)的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量</p><p>　　摘要：2012年年初融資租賃作為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)被納入營業(yè)稅改征增值稅的試點(diǎn)范圍，但由于目前企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及解釋未對(duì)其會(huì)計(jì)處理進(jìn)行規(guī)范，導(dǎo)致實(shí)務(wù)中會(huì)計(jì)處理差異較大。本文基于分期銷售的會(huì)計(jì)核算理念，對(duì)增值稅稅制下融資租賃的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量進(jìn)行初步的分析與探討。 </p><p>　　關(guān)鍵詞：營業(yè)稅 增值稅 融資租賃

2、 確認(rèn) 計(jì)量 </p><p><b>　　一、引言 </b></p><p>　　融資租賃在我國最早出現(xiàn)于二十世紀(jì)八十年代初，境外投資者踴躍與國內(nèi)銀行及企業(yè)合作設(shè)立租賃公司。財(cái)政部于1985年出臺(tái)了《關(guān)于國營工業(yè)企業(yè)租賃費(fèi)用財(cái)務(wù)處理的規(guī)定》，允許企業(yè)將以融資租賃方式租入的機(jī)器設(shè)備視同固定資產(chǎn)進(jìn)行管理。此后，隨著市場經(jīng)濟(jì)體制逐步完善，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于融資租賃

3、業(yè)務(wù)營業(yè)稅計(jì)稅營業(yè)額問題的通知》（財(cái)稅字[1999]183號(hào)）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅函[2000]514號(hào)）、《商務(wù)部、國家稅務(wù)總局關(guān)于從事融資租賃業(yè)務(wù)有關(guān)問題的通知》（商建發(fā)[2004]560號(hào)）等相繼出臺(tái)，融資租賃業(yè)務(wù)的功能越來越重要。因此，在營業(yè)稅改征增值稅的大背景下，融資租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量也逐漸成為熱議的焦點(diǎn)問題。 </p><p>　　二、融資租賃的具體判斷標(biāo)

4、準(zhǔn) </p><p>　　融資租賃是一種實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬的租賃，其最終所有權(quán)可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》規(guī)定了融資租賃的具體判斷標(biāo)準(zhǔn)：（1）在租賃期屆滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人；（2）承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)；（3）即使資產(chǎn)的所

5、有權(quán)不轉(zhuǎn)移，租賃期仍占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分；（4）承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值；（5）租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不做較大改造，只有承租人才能使用。 </p><p>　　三、“營改增”的稅制新變革 </p><p>　　2003年《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干

6、政策問題的通知》（財(cái)稅[2003]16號(hào)），對(duì)融資租賃業(yè)務(wù)的稅收申報(bào)做出了明確指示。該通知規(guī)定，經(jīng)中國人民銀行、外經(jīng)貿(mào)部和國家經(jīng)貿(mào)委的批準(zhǔn)，從事融資租賃業(yè)務(wù)的單位，以其向承租者收取的全部價(jià)款及價(jià)外費(fèi)用（包括殘值）扣除出租方承擔(dān)的出租貨物的實(shí)際成本之后的余額為應(yīng)納稅營業(yè)額。其中出租貨物的實(shí)際成本包含由出租方承擔(dān)的購貨價(jià)款、關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅、運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)和貸款的利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）。2011年3月5日，第十一屆

7、全國人大第四次會(huì)議通過的《國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十二個(gè)五年規(guī)劃綱要》明確提出，要擴(kuò)大增值稅征收范圍，相應(yīng)調(diào)減營業(yè)稅等稅收。同年11月，財(cái)政部會(huì)同國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)的通知》（財(cái)稅[2011]110號(hào)），2012年1月1日起在部分地區(qū)和行業(yè)開展增值稅改革試點(diǎn)，逐步將目前征收營業(yè)稅的行業(yè)改為征收增值稅。在綜合考慮服務(wù)業(yè)發(fā)展?fàn)顩r、財(cái)政承受能力、征管基礎(chǔ)條件等因素的基礎(chǔ)上，試點(diǎn)優(yōu)先選擇經(jīng)濟(jì)輻射效應(yīng)明顯、改革示范作用較強(qiáng)的地區(qū)，并涉及交通運(yùn)

8、輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)。 </p><p>　　融資租賃業(yè)務(wù)在該方案中劃歸為“有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)”，由原適用的營業(yè)稅（5%）轉(zhuǎn)變?yōu)樵鲋刀悾?7%），并規(guī)定對(duì)經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)、商務(wù)部批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策。 </p><p>　　四、“營改增”后融資租賃會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量 <

9、;/p><p>　　在“營改增”稅改大背景和融資租賃業(yè)務(wù)特殊性的雙重影響下，融資租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量方法眾說紛紜，部分“營改增’試點(diǎn)企業(yè)對(duì)于適用增值稅的會(huì)計(jì)處理各不相同。 </p><p>　?。ㄒ唬盃I改增”前融資租賃會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量 </p><p>　　融資租賃企業(yè)以出租人的身份從事融資租賃業(yè)務(wù)。在租賃期開始日，出租人一方面應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始

10、直接費(fèi)用之和作為融資租賃款，同時(shí)記錄未擔(dān)保余值；另一方面，按照融資租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值作為融資租賃成本轉(zhuǎn)出，并記錄用以支付初始直接費(fèi)用的銀行存款。以上兩者之間的差異確認(rèn)為“未實(shí)現(xiàn)融資收益”。 </p><p>　　根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)依據(jù)實(shí)際利率法在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分配，確認(rèn)為各期的租賃收入。其中實(shí)際利率就是出租人的租賃內(nèi)含利率。 </p><p>　?。ǘ盃I改

11、增”后融資租賃會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量 </p><p>　　“營改增”后，融資租賃企業(yè)開始適用增值稅，購買設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額。目前，各融資租賃企業(yè)對(duì)于融資租賃業(yè)務(wù)主流的會(huì)計(jì)核算方法主要有以下三種：（1）融資租賃企業(yè)購買資產(chǎn)時(shí)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額記入“應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，租賃開始日不確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額，當(dāng)收到租金時(shí)再確認(rèn)當(dāng)期增值稅。（2）融資租賃企業(yè)購買資產(chǎn)時(shí)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額記入“應(yīng)交增

12、值稅——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，租賃開始日不確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額，當(dāng)收到租金確認(rèn)當(dāng)期增值稅并進(jìn)行抵扣。（3）融資租賃企業(yè)購買資產(chǎn)時(shí)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額記入“應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，租賃開始日確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額并記入“應(yīng)交增值稅——遞延銷項(xiàng)稅額”科目，在租賃期內(nèi)分別轉(zhuǎn)出記入“應(yīng)交增值稅——銷項(xiàng)稅額”科目?！稜I業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》將營業(yè)稅定義為以在我國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)所取得的營業(yè)額為課稅對(duì)象而征收的商品勞務(wù)稅。《增

13、值稅暫行條例》規(guī)定，增值稅征稅范圍一般包括銷售或者進(jìn)口的貨物以及提供的加工、修理修配勞務(wù)。其中貨物是指有形動(dòng)產(chǎn)，銷售貨物是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)。由此可見營業(yè)稅與增值稅的含義不同，其征收范圍也不同。</p><p>　　筆者認(rèn)為，融資租賃實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬，“營改增”正是根據(jù)這一實(shí)質(zhì)對(duì)融資租賃業(yè)務(wù)性質(zhì)做出的修正，由提供租賃服務(wù)修正為對(duì)資產(chǎn)所有權(quán)的“分期銷售”?？梢姡鲋刀惗愔葡氯谫Y租賃與

14、分期銷售在業(yè)務(wù)性質(zhì)上具有很大的趨同性，分期銷售會(huì)計(jì)核算理念對(duì)增值稅稅制下融資租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量具有很高的參考價(jià)值。在租賃期開始日，最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和借記“長期應(yīng)收款”科目，若存在未擔(dān)保余值則借記“未擔(dān)保余值”科目。與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，銷售實(shí)質(zhì)已經(jīng)發(fā)生，按融資租出資產(chǎn)的公允價(jià)值貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目，支付的初始直接費(fèi)用貸記“銀行存款”科目，借貸方差異確認(rèn)為“未實(shí)現(xiàn)融資收益”。分期銷售增值稅有一次性

15、計(jì)繳和分期計(jì)繳兩種方式。由于“銷售收入”作為長期應(yīng)收款在租賃期間分期收回，因此本文采用分期計(jì)繳增值稅的方法。每月收取租金時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“長期應(yīng)收款”與“應(yīng)交增值稅——銷項(xiàng)稅額”科目。同時(shí)，對(duì)未實(shí)現(xiàn)融資收益進(jìn)行分?jǐn)?。租賃期滿后，承租方有可能繼續(xù)租賃資產(chǎn)，融資租賃企業(yè)即出租方需要根據(jù)具體情況來進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 </p><p>　　例：假設(shè)某融資租賃企業(yè)（適用增值稅稅率17%）購入資產(chǎn)的價(jià)值成本為100

16、 000元，融資租賃合同總額為150 000元，分10年等額償還。不考慮未擔(dān)保余值，租賃期滿后融資資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租方。 </p><p>　　我國自2012年在部分地區(qū)開展增值稅改革試點(diǎn)以來，融資租賃業(yè)務(wù)“營改增”稅制改革已經(jīng)穩(wěn)步推進(jìn)，借鑒分期銷售的會(huì)計(jì)核算理念對(duì)于融資租賃的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。但只有進(jìn)一步完善相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、規(guī)范其會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量，才能確保融資租賃企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，才能為會(huì)計(jì)信