管理會計之專題二

1、專題二：作業(yè)成本法,一種“深挖”與“廣掘”的成本管理技術,一個腎透析診所的成本分析案例,一家腎透析診所提供血液透析（Hemodialysis，HD）和腹膜透析（Perifoneal dialysis， PD）兩種治療。 HD一周就診三次，需要一種專門而昂貴的機器； PD可以讓患者每天在家治療，診所負責對患者監(jiān)控和協(xié)助訂購治療所需要的物品。,診所總利潤表和產(chǎn)品利潤表,?? ???? ???? ??,

2、,?? ??,常見的間接成本分攤方法,按照收入比例按照工作量比例……,診所總利潤表和產(chǎn)品利潤表,結(jié) 論,HD每次治療的利潤為9.17元 PD每次治療的利潤為4.53元 HD比PD的利潤大你同意這個結(jié)論嗎？,,問題 1 ：,是否可以做出擴大或縮小某種腎透析的決策? 您對這個結(jié)論有疑義嗎?,問 題 2 ：,該診所所在地區(qū)正在進行腎透析招標，診所經(jīng)理希望投標，如果您是診所總會計師，您向經(jīng)理建議的投標價是多少

3、？,HD: 120.53元PD: 51.06元 ???,作業(yè)成本法（ activity-based costing，ABC）,作業(yè)成本法(ABC),由美國會計學者R.Cooper和R.Kaplan于20世紀40年代初提出的ABC 。,,企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程包括了一系列的作業(yè)；每完成一個作業(yè)，就要消耗一定的資源；消耗的資源又轉(zhuǎn)移到了下一個作業(yè)；依次轉(zhuǎn)移，直到最后一個作業(yè)；并形成最終產(chǎn)品，提供給外部顧客。企業(yè)的產(chǎn)品或服務

4、就是由內(nèi)部一系列作業(yè)集合而成，形成了作業(yè)鏈。通過作業(yè)鏈，建立了產(chǎn)品所消耗的成本與產(chǎn)品之間的因果關系。,經(jīng)歷的作業(yè)：登記、醫(yī)生診斷、監(jiān)督與評價（常規(guī)檢查、生化檢查、心電圖等）、實施血液透析（護理、藥物、血透儀等）、醫(yī)療記錄、結(jié)帳等。,例如: 一個血液透析的病人,形成了一個完整的作業(yè)鏈,例如: 每個作業(yè)都要消耗資源,消耗的資源：人員經(jīng)費、衛(wèi)生材料費、場地、固定設備等。直接成本：醫(yī)護人員經(jīng)費、衛(wèi)生材料費等。間接成本：

5、固定設備折舊、支持部門的費用、管理部門的費用等。,現(xiàn)在的問題,計算血液透析和腹膜透析的總成本，需要下面數(shù)據(jù)：直接成本分攤的間接成本,作業(yè)成本法（ activity-based costing，ABC）,作業(yè)成本法通過確定產(chǎn)品或服務的作業(yè)（ activity ）→追溯作業(yè)資源→確定成本動因→計算產(chǎn)品成本主要是建立了一種將間接成本準確分配到產(chǎn)品，從而準確計算產(chǎn)品成本的一種方法。,一個腎透析診所的成本分析案例（續(xù)）,該診所總會計師希

6、望應用作業(yè)成本法重新計算兩種透析的成本。他將注意力集中在間接成本1,806,151上面。他向診所的業(yè)務人員咨詢腎透析的作業(yè)流程和對間接成本分配的意見，并采納工作人員的經(jīng)驗和判斷。,他對間接成本做了進一步劃分和記錄,對一般間接資源進行的分析與記錄,對護理服務進行的分析與記錄,對固定設備進行的分析與記錄,工作人員根據(jù)在診所的工作經(jīng)驗和判斷，認為：HD大約用了固定設備資源的85%, PD用了15%；經(jīng)過調(diào)查發(fā)現(xiàn)，85:15的比例是比較符

7、合實際情況的；而且固定設備的數(shù)量比較少；因此，直接采用 0.85 和 0.15 做為HD和PD的成本分配率。,對間接成本的分配和計算,傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法計算的成本數(shù)據(jù)比較,結(jié) 論,HD的每次治療的總成本為129.32 元, 利潤為0.38元 (120.53 ,9.17 ) ；PD的每次治療的總成本為44.95 元, 利潤為10.64元 (51.06 , 4.53) ；,造成兩種結(jié)果不相同的原因是什么？,問題：,該診所所在地

8、區(qū)正在進行血液透析招標，診所經(jīng)理希望投標，如果您是診所總會計師，您向經(jīng)理建議的投標價是多少？HD的投標價 120.53 VS 129.32元PD的投標價 51.06 VS 44.95元,成本核算的作用,評估產(chǎn)品的盈利性責任部門的績效評估產(chǎn)品/服務定價決策優(yōu)化生產(chǎn)決策長期投資決策,成本核算的基本要求,準確性相關性及時性,如果成本信息不準確，將會誤導決策，打擊員工士氣。,成本核算的關鍵,準確分攤間接成本,傳統(tǒng)成本

9、計算法,分攤間接制造費用的基礎： 直接人工小時 直接機器小時,一個鋼筆制造廠的例子- 1,過去，只生產(chǎn)一種型號和規(guī)格的鋼筆 — 一種藍色的鋼筆；每年生產(chǎn)100萬支；直接成本90萬元，間接成本10萬元；這種鉛筆的單位成本=（直接成本+間接成本）/數(shù)量=（90+1）/100=1元；這種情況下的產(chǎn)品成本非常容易計算。,一個鋼筆制造廠的例子- 2,接著，客戶要求要紅色鋼筆。兩種產(chǎn)品— 一種藍色的鋼筆，一種紅色的鋼筆，藍色筆年產(chǎn)量99萬

10、支，直接成本99萬美元；紅色筆年產(chǎn)量1萬支，直接成本1萬美元；總間接成本11萬美元。藍色筆分攤的間接成本=11*99%=10.89，單位成本=(99+10.89)/99=1.11元;紅色鉛筆分攤的間接成本=11*1%=0.11，單位成本=(1+0.11)/1=1.11元;,你對結(jié)果如何看待？,藍色筆的的成本與紅色筆的成本一樣，你認可這個結(jié)果嗎？成本高估、成本交叉補貼如果藍色顏料和紅色顏料價格一樣，那么兩種筆的單位直接成本是相

11、同的。但總成本增加了，是什么原因造成的？間接服務增加了。,一個鋼筆制造廠的例子- 3,顧客需求多樣化，市場競爭激烈。該工廠生產(chǎn)10種產(chǎn)品 — 顏色、型號、功能都不一樣，產(chǎn)量也不同；此時，工廠的成本會增加嗎？為什么？生產(chǎn)的復雜性增加，資源消耗增加。,,更多的作業(yè)消耗更多的資源；增加的資源更多地用到了低產(chǎn)量、專業(yè)化、新設計的產(chǎn)品；較少用于成熟的大批量產(chǎn)品中。,,所有這些，使傳統(tǒng)成本計算法賴以分配比例間接制造費用的基礎 — 直接人

12、工小時、直接機器小時等的相關性和準確性大打折扣。,鋼筆廠的作業(yè)分析,尋找成本與產(chǎn)品更加直接的關系,作業(yè)成本法（ activity-based costing，ABC）,建立間接資源和輔助資源執(zhí)行的作業(yè)集將間接資源和輔助資源追溯到每一個作業(yè)確定每一個作業(yè)的成本動因計算產(chǎn)品/服務成本,,,,,建立了成本與產(chǎn)品之間更加直接的因果關系。主要是建立了一種將間接成本準確分配到產(chǎn)品，從而準確計算產(chǎn)品成本的一種方法。,作業(yè)成本法的產(chǎn)生背景,對

13、于制造業(yè)先進的制造技術，使直接人工和直接材料成本下降；管理、研發(fā)、后勤保障、采購供應、市場營銷、公共宣傳等活動增加，間接費用增加；產(chǎn)品的小批量、多樣化、復雜化取代了大批量單一化產(chǎn)品；,作業(yè)成本法的產(chǎn)生背景,對于服務業(yè)信息、金融、運輸、旅游、餐飲、咨詢、會計師事務所、律師事務所、教育、醫(yī)療等,服務業(yè)的特點,勞動密集性技術密集性幾乎大部分成本都是“固定”的間接成本占大部分產(chǎn)品多樣化,作業(yè)成本系統(tǒng)應用在何處？,Willie S

14、utton 標準：間接和輔助資源方面消耗大的領域。高度多樣化：產(chǎn)品、客戶、生產(chǎn)步驟多樣化。,,ABC 因?qū)W術上的創(chuàng)新和實踐中的可行，在近十余年間得到廣泛推廣和應用。,基于作業(yè)成本法, 出現(xiàn)了作業(yè)成本管理,作業(yè)成本管理（activity-based management， ABM）,以作業(yè)成本法提供的成本信息為基礎，通過管理作業(yè)和作業(yè)流程，尋求控制成本和提高效益的途徑。ABC和ABM已經(jīng)超越了單純的會計核算與監(jiān)督職能，進入管理控制

15、的高層次領域。,作業(yè)管理的重要性,作業(yè)管理（ABM） 分析關鍵經(jīng)營過程和作業(yè)的有效性，確定它們?nèi)绾谓档统杀静⒃黾宇櫩蛢r值，并對其進行計量； 將資源分配給關鍵增值作業(yè)、關鍵顧客、關鍵產(chǎn)品和持續(xù)改進，以提高競爭優(yōu)勢，改善管理定位。,作業(yè)成本管理的關鍵步驟,作業(yè)分析（activity analysis）,作業(yè)分析,作業(yè)分析：確認、描述和評價一個組織所執(zhí)行作業(yè)的過程。作業(yè)分析要解決四個問題要做哪些作業(yè)；執(zhí)行了多少作業(yè)；執(zhí)行作業(yè)

16、所需要的資源和時間；評估作業(yè)對價值的貢獻。,作業(yè)分析的核心識別增值作業(yè)和非增值作業(yè),增值作業(yè)與非增殖作業(yè),增值作業(yè)（value-added activities）： 對顧客的價值或滿意度有貢獻或滿足組織需要的作業(yè) 。非增值作業(yè)（non value-added activities）：如果對滿足組織的需要或?qū)μ岣哳櫩蛢r值或滿意度沒有用 。,識別增值作業(yè)與非增值性作業(yè),必須的作業(yè)顧客的價值或滿意度有貢獻滿足組織需要的作業(yè)

17、(法律，法規(guī)等)酌情性作業(yè)該作業(yè)帶來狀態(tài)的改變狀態(tài)的改變不能由先前的作業(yè)來完成該作業(yè)使其它的作業(yè)得以執(zhí)行,非增殖作業(yè),如何判斷作業(yè)具有增值性,增值性專業(yè)作業(yè)：掛號、醫(yī)生診斷、B超、CT、治療計劃、康復、健康教育、,醫(yī)療服務中常見的非增值作業(yè)：醫(yī)療設備修理、設備閑置、 人員等待。,以下作業(yè)具有增值性嗎?,大檢查、大處方快速診斷病人醫(yī)療差錯醫(yī)療差錯的處理病人等待醫(yī)生醫(yī)生等待病人醫(yī)生\病人等待檢驗檢查\治療,例:增

18、值作業(yè)與非增殖作業(yè)-- 病房護士作業(yè)分析,例:增值作業(yè)與非增殖作業(yè)：-- 病人接受X照片的作業(yè)流程,下面五個問題后，可有助于判斷作業(yè)是否增殖：,該作業(yè)對外部顧客有價值嗎？該作業(yè)符合組織的規(guī)章要求嗎？行業(yè)慣例認為這個作業(yè)是必須的嗎？該作業(yè)對內(nèi)部顧客有價值嗎？該作業(yè)是不是一種浪費？,這樣的判斷萬無一失嗎？,“不拉馬的士兵”,一位年輕有為的炮兵軍官上任伊始，到下面部隊視察操練。他在幾個部隊發(fā)現(xiàn)相同的情況，在操練中，總有一名士兵自始

19、至終站在大炮的炮管下面，紋絲不動。軍官不解，究其原因，得到的答案是：操練條例就是這樣要求的。軍官回去查閱文獻，終于發(fā)現(xiàn)，長期以來，炮兵操練條例是因循非機械化時代的規(guī)則。,在大炮由馬車運載的時代，站在炮管下面的士兵的任務，是負責拉住馬的韁繩，以便在大炮發(fā)射后調(diào)整由于后坐力產(chǎn)生的距離偏差，減少再次瞄準所需要的時間。在進入大炮自動化和機械化很高的時代，已經(jīng)不需要這樣一個角色。但由于操練條理沒有及時調(diào)整，因此出現(xiàn)了一個“不拉馬的士兵”。軍

20、官的發(fā)現(xiàn)使他獲得了國防部的嘉獎。,你能在自己的組織中找到“不拉馬的士兵”嗎？,請判斷這樣的作業(yè),醫(yī)院信息系統(tǒng)（HIS）使哪些作業(yè)成為不增值作業(yè)？病人影像圖片的存儲、管理、調(diào)用病案首頁、統(tǒng)計卡的填寫和錄入財務部門（憑證、帳簿、報表）送病人的樣本到檢驗室（自動化物流系統(tǒng)）電話總機供應室工人清潔消毒注射器,“帕金森定律”,簡單的原理：可獲得工作完成時間有多長，工作量就有多大。,“一個悠閑老太太的寄信經(jīng)歷”,一個悠閑老太太可以

21、花一天時間來寫一張明信片，并寄給她在伯格那奇的侄子。她的作業(yè)是這樣的：一個小時找明信片；一個小時找眼鏡；半個小時查地址；一個小時零一刻用來措辭；二十分鐘用來決定去街對 面郵局寄信時要不要帶傘；老太太經(jīng)過一整天疑惑、焦慮和艱辛之后， 累得趴在地上，動彈不得。,而一個忙碌的人，完成這一切只需要三分鐘,“帕金森定律”,企業(yè)增多人員時，根本不需要考慮重新安排生產(chǎn)量；即使人數(shù)增多不帶來金錢，公司仍然會成長，人們會

22、越來越忙。當行政管理者精力下降，感覺工作過量時，會面臨三種選擇：退休與同事平分工作申請增加下屬,該行政管理者會選擇哪一個？,帕金森發(fā)現(xiàn)：,官員們希望增加下屬，而不是對手。官員們會彼此提供工作。在整個公務員發(fā)展史上，很可能所有的選擇都是第三種。,一篇報告的誕生經(jīng)歷,領導,A部門王科長,李副科長,科員小張,趙副科長,B部門黃科長,科員小鄭,,,,,,,,,,,,增加下屬互相提供工作,帕金森統(tǒng)計過,從1914年到1928年，英國

23、海軍部的確人數(shù)增長了78%，同期軍艦數(shù)量下降了67%，服役人數(shù)下降了33%。,對作業(yè)增值或非增值性判斷，還需要：,需要動態(tài)的評價審視所有的作業(yè)需要系統(tǒng)地判斷,作業(yè)分析的目的就是要找到浪費的根源并消除它,成本節(jié)約,作業(yè)分享（activity sharing）作業(yè)減低（activity reduction） 作業(yè)選擇（activity selection） 作業(yè)消除（activity elimination）,成本節(jié)約—作

24、業(yè)分享（activity sharing）,通過達到經(jīng)濟規(guī)模提高必要作業(yè)的效率。即不增加該作業(yè)的總成本只增加該作業(yè)的數(shù)量，而達到降低單位成本的目的。,例如通過將兒科血液室和內(nèi)科血液室合并，以提高工作效率。增開夜診加快手術床周轉(zhuǎn)、全院床位共享,成本節(jié)約—作業(yè)減低（activity reduction）,針對低效率的作業(yè)，降低其消耗的時間和資源。這種成本節(jié)約的方法主要針對必要的作業(yè)進行改善，或者是作為短期策略減少非增值作業(yè)直到取消它。

25、,庫存的經(jīng)濟存量模型減少面對面的會議、增加電視網(wǎng)絡會議辦公系統(tǒng)自動化,成本節(jié)約—作業(yè)選擇（activity selection）,對達到同一個目的的不同設計的產(chǎn)品或服務之間進行選擇。每一種設計都會產(chǎn)生相應的作業(yè)和成本。在同等條件下，應選擇最低成本的設計。作業(yè)選擇對成本節(jié)約有重大影響。作業(yè)選擇考慮了產(chǎn)品生命周期成本。,醫(yī)院信息系統(tǒng)（分散還是集中）,成本節(jié)約—作業(yè)消除（activity elimination）,一旦確定了非增值作業(yè)