以資產(chǎn)進行債務重組的會計處理

1、ContinuingEducationII《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》(以下稱新準則)第三條規(guī)定，債務重組的方式主要包括：以資產(chǎn)清償債務；將債務轉為資本；修改其他債務條件，如減少債務本金、減少債務利息等；以上三種方式的組合等。本文主要探討以資產(chǎn)清償債務時債權人和債務人的會計處理。以資產(chǎn)清償債務時，可以用現(xiàn)金和非現(xiàn)金兩種資產(chǎn)進行清償，所以，本文將從現(xiàn)金資產(chǎn)和非現(xiàn)金資產(chǎn)兩個角度來分別討論債務重組雙方的會計處理。新準則改變了“一刀切”

2、的規(guī)定，將原先因債權人讓步而導致債務人被豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法，改為將債務重組收益計入當期損益，對于非現(xiàn)金資產(chǎn)償債業(yè)務，引進公允價值作為計量屬性。例如要求企業(yè)在非貨幣性資產(chǎn)交換中考慮換出、換入資產(chǎn)的公允價值以及交易是否具有商業(yè)實質(zhì)，要求企業(yè)在債務重組交易中考慮重組債務的公允價值，并要求在利潤表中確認相關損益。根據(jù)《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》第二十七條的規(guī)定，筆者認為，可以在利潤表中“營業(yè)外支出”項目下單列“債

3、務重組損益”項目，列示債權人和債務人在債務重組中發(fā)生的損益；債務人因清償債務而轉出的非現(xiàn)金資產(chǎn)的原賬面價值和現(xiàn)時公允價值的差額，非流動性資產(chǎn)可以在利潤表的“營業(yè)外支出”項目下的“非流動資產(chǎn)處置凈損失”項目中列示，如固定資產(chǎn)、長期股權投資、無形資產(chǎn)等，流動性資產(chǎn)，除現(xiàn)金外，可以在“管理費用”等項目中列示，如存貨等。然一、以現(xiàn)金清償債務新準則第四條規(guī)定“債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益?！钡诰艞l規(guī)定“債權

4、人應當將重組債權的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益?！边@樣，債務人通過債務重組獲取的利益，被確認為當期的收益，在利潤表的“債務重組損益”項目中列示；債權人在債務重組中承擔的損失，被確認為當期損失，在利潤表的“債務重組損益”項目中列示。下面的例1從債務人和債權人兩方面說明了重組后的會計處理。i例1：2006年2月5日，大華公司銷售

5、一批商品給嘉華公司，不含稅價格為100000元，增值稅稅率為17％。3月30日，嘉華公司財務發(fā)生困難，無法按合同規(guī)定償還債務，經(jīng)雙方協(xié)議，大華公司同意減免嘉華公司27000元債務，用現(xiàn)金立即償清余額90000元。大華公司未對債權計提壞賬準備。嘉華公司(債務人)：債務重組日，重組債務的賬面價值與應支付的現(xiàn)金之間的差■史玉光／文額=117000—27000=90000(元)借：應付賬款117000貸：銀行存款90000營業(yè)外收入——債務重組

6、收益27000大華公司(債權人)：借：銀行存款90000營業(yè)外支出——債務重組損失27000貸：應收賬款117000然二、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務新準則第五條規(guī)定“債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當期損益?！毙聹蕜t引入了公允價值的概念，脫離了現(xiàn)行準則以賬面價值作為記賬基礎、增值部分作為權益的思路。轉出資產(chǎn)的原賬面價值和現(xiàn)時公允價值之差作為當期損益處理。對作為債務人的企業(yè)而言，新準則意味著，一旦債權人讓

7、步，企業(yè)獲得的利益將直接計入當期收益，進入利潤表。第十條規(guī)定“債權人應當對接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，比照第九條的規(guī)定處理?！逼髽I(yè)常見的非現(xiàn)金資產(chǎn)有短期投資、存貨、固定資產(chǎn)、長期股權投資、無形資產(chǎn)等，所以，在進行債務重組時，債務人通常以這些非現(xiàn)金資產(chǎn)來清償債務。這樣，債務人通過債務重組獲取的利益，被確認為當期的收益，在利潤表“營業(yè)外支出”項目下的“債務重組損益”項目中列示，

8、同時，還要對清償債務時用的非現(xiàn)金資產(chǎn)進行相應的會計處理；債權人在債務重組后承擔的損失，被確認為當期的損失，在利潤表的“營業(yè)外支出”項目下的“債務重組損益”項目中列示。下面的例2、例3、例4分別說明了債務人以存貨、固定資產(chǎn)、長期股權投資來清償債務時，債權人和債務人進行的會計處理。i例2：2006年2月20日，長城公司銷售一批商品給華發(fā)公司，含稅價為115000元。6月25日，華發(fā)公司發(fā)生財務困難，無法按合同規(guī)定償還債務，經(jīng)雙方協(xié)議，長城公

9、司同意華發(fā)公司用產(chǎn)品抵償該應收賬款。該產(chǎn)品市價為90000元，增值稅稅率為17％，產(chǎn)品成本為75000元。華發(fā)公司為轉讓的材料計提了存貨跌價準備6000元，長城公司為債權計提了壞賬準備6000元。假定不考慮其他稅費。華發(fā)公司(債務人)：借：應付賬款財會學習2006943萬方數(shù)據(jù)ContinuingEducation貸：主營業(yè)務收入90000應交稅金——應交增值稅(銷項稅額)15300(9000017％)營業(yè)外收入——債務重組收益9700

10、借：主營業(yè)務成本75000貸：庫存商品75000借：存貨跌價準備6000貸：資產(chǎn)減值損失6000長城公司(債權人)：借：庫存商品90000應交稅金——應交增值稅(進項稅額)15300營業(yè)外支出——債務重組損失3700壞賬準備6000貸：應收賬款115000i例3：2005年3月20日，長城公司銷售一批商品給華發(fā)公司，同時收到華發(fā)公司簽發(fā)并承兌的一張面值100000元、年利率7％、6個月期、到期還本付息的票據(jù)。當年9月20日，華發(fā)公司發(fā)生

11、財務困難，無法兌現(xiàn)票據(jù)，經(jīng)雙方協(xié)議，長城公司同意華發(fā)公司用一固定資產(chǎn)抵償該應收票據(jù)。該固定資產(chǎn)的公允價值為80000元，歷史成本為120000元，累計折舊為30000元，清理費用等1000元，計提的減值準備為9000元。長城公司未對債權計提壞賬準備。假定不考慮其他相關稅費。華發(fā)公司(債務人)：借：固定資產(chǎn)清理90000累計折舊30000貸：固定資產(chǎn)120000借：固定資產(chǎn)減值準備9000貸：固定資產(chǎn)清理9000借：固定資產(chǎn)清理1000貸

12、：銀行存款1000借：應付票據(jù)103500貸：固定資產(chǎn)清理80000營業(yè)外收入——債務重組收益23500借：營業(yè)外支出——處置非流動資產(chǎn)凈損失20000貸：固定資產(chǎn)清理20000長城公司(債權人)：借：固定資產(chǎn)80000營業(yè)外支出——債務重組損失23500貸：應收票據(jù)103500假定華發(fā)公司用于償債的設備的公允價值為110000元，其他資料保持不變，則華發(fā)公司和長城公司的會計處理如下：華發(fā)公司(債務人)：借：固定資產(chǎn)清理累計折舊貸：固定

13、資產(chǎn)借：固定資產(chǎn)減值準備貸：固定資產(chǎn)清理90000300009000借：固定資產(chǎn)清理1000貸：銀行存款1000借：應付票據(jù)103500營業(yè)外支出——債務重組損失6500貸：固定資產(chǎn)清理110000借：固定資產(chǎn)清理10000貸：營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)凈收益10000長城公司(債權人)：借：固定資產(chǎn)110000營業(yè)外支出——債務重組損失6500貸：應收票據(jù)103500i例4：2005年12月31日，大華公司銷售一批商品給嘉華公司，含

14、稅價為468000元。2006年5月1日，嘉華公司資金周轉暫時發(fā)生困難，經(jīng)雙方協(xié)議，大華公司同意嘉華公司將其擁有的一項長期股權投資用于抵償債務。該項長期股權投資的公允價值為430000元，賬面成本為470000元，計提的相關減值準備為51700元。假定不考慮其他相關稅費。嘉華公司(債務人)：借：應付賬款468000長期投資減值準備51700貸：長期股權投資470000投資收益11700營業(yè)外收入——債務重組收益38000大華公司(債權人

15、)：借：長期股權投資430000營業(yè)外支出——債務重組損失38000貸：應收賬款468000麓三、值得探討的問題新準則在充分體現(xiàn)與國際會計準則趨同的同時，引入了公允價值和現(xiàn)值的概念。但在我國市場未充分發(fā)育的情況下，公允價值的取得和現(xiàn)值的計算在實際操作中可能還存在一些困難。在很多情況下，公允價值的確認是依據(jù)雙方協(xié)商的結果來進行的，公允的程度很難得到保證；同樣現(xiàn)值利率的取得也會存在具體困難，不能排除某些企業(yè)通過不同價值確認來調(diào)節(jié)利潤。由于債

16、務重組不是企業(yè)的經(jīng)營活動，盡管新準則將債務人發(fā)生的債務重組收益和債權人發(fā)生的債務重組損失都記入當期損益中。但債務重組損益畢竟不會給企業(yè)帶來現(xiàn)金的流入流出，因而對當期經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量不會產(chǎn)生影響?！镀髽I(yè)會計準則第31號——現(xiàn)金流量表》第六章也就沒有提及債務重組損益的處理。然而在編制現(xiàn)金流量表時，如果不把債務重組收益和債務重組損失作為凈利潤的調(diào)整項目，將會導致主表和附表所反映的“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”不一致。所以，在現(xiàn)金流量表的補充