債務(wù)重組與非貨幣資產(chǎn)交換

1、債務(wù)重組 與非貨幣資產(chǎn)交換——公允價(jià)值前度劉郎今又回,西南財(cái)經(jīng)大學(xué) 余海宗,,[案例1]四川長(zhǎng)虹存貨換商標(biāo)2006年12月3日晚間，四川長(zhǎng)虹(600839，SH)發(fā)布資產(chǎn)置換關(guān)聯(lián)交易公告，與大股東長(zhǎng)虹集團(tuán)進(jìn)行總額為15.77億元的資產(chǎn)置換?！　」骘@示，四川長(zhǎng)虹置出資產(chǎn)為4億元人民幣對(duì)美國(guó)Apex公司的債權(quán)和11.77億元的存貨；置入資產(chǎn)為長(zhǎng)虹集團(tuán)(含長(zhǎng)虹廠)所擁有作價(jià)13.78億元長(zhǎng)虹商標(biāo)無形資產(chǎn)和1.9億元的土地使用權(quán)。

2、針對(duì)資產(chǎn)置換的差額，長(zhǎng)虹集團(tuán)將向上市公司支付437萬元現(xiàn)金。,,根據(jù)2007年實(shí)施的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，四川長(zhǎng)虹無需對(duì)長(zhǎng)虹 商標(biāo)無形資產(chǎn)進(jìn)行年度攤銷，從而對(duì)四川長(zhǎng)虹的利潤(rùn)指標(biāo)不產(chǎn)生負(fù)面的壓力?！　∷拇ㄩL(zhǎng)虹新聞發(fā)言人何克思表示，資產(chǎn)置換解決了三大問題，首先，徹底解決了長(zhǎng)虹商標(biāo)使用權(quán)與所有權(quán)長(zhǎng)期分離的問題；其次，徹底解決了APEX應(yīng)收賬款的歷史遺留問題。再次，商標(biāo)權(quán)的置入，四川長(zhǎng)虹不再向長(zhǎng)虹集團(tuán)繳納商標(biāo)使用費(fèi)，減輕了上市公司后續(xù)經(jīng)營(yíng)壓力。由于置出

3、的是低效資產(chǎn)，而置入的是優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，因此這次資產(chǎn)置換將進(jìn)一步優(yōu)化上市公司資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，對(duì)上市公司將構(gòu)成利好。,第一節(jié) 債務(wù)重組,,,一、定義    新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中債務(wù)重組的定義是，在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難時(shí)，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項(xiàng)。 舊準(zhǔn)則定義為指?jìng)鶛?quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)。 新準(zhǔn)則突出了債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的前提和債

4、權(quán)人最終讓步的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。,,我國(guó)將范圍限定在對(duì)債務(wù)人處于財(cái)務(wù)困難時(shí)債權(quán)人作出了讓步的債務(wù)重組。原因有以下幾點(diǎn)：（1）債務(wù)人沒有發(fā)生財(cái)務(wù)困難時(shí)發(fā)生的債務(wù)重組的會(huì)計(jì)核算問題，或?qū)儆诰栀?zèng)，使用其他準(zhǔn)則；或重組債務(wù)未發(fā)生帳面價(jià)值的變動(dòng)，不必進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（2）企業(yè)清算或改組時(shí)的債務(wù)重組，屬于非持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下的債務(wù)重組，有關(guān)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)遵循特殊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。（3）債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難時(shí)所進(jìn)行的債務(wù)重組，如果債權(quán)人沒有讓步，而是采取以物抵帳或訴訟方式解

5、決，沒有直接發(fā)生權(quán)益或損益變更，不涉及會(huì)計(jì)的確認(rèn)和披露，也不必進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。只有在讓步的情況下才是新準(zhǔn)則規(guī)定的債務(wù)重組，適用債務(wù)重組具體準(zhǔn)則。,,二、債務(wù)重組方式（1）以資產(chǎn)清償債務(wù)；  （2）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本；  （3）修改其他債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等，不包括上述（1）和（2）兩種方式；  （4）以上三種方式的組合等。 新準(zhǔn)則中的債務(wù)重組方式將舊準(zhǔn)則中“以低于債務(wù)帳面價(jià)值的

6、現(xiàn)金清償債務(wù)”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)”合并為“以資產(chǎn)清償債務(wù)”方式。,,三、會(huì)計(jì)處理新準(zhǔn)則對(duì)于債務(wù)重組當(dāng)事人雙方的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行了修改，為便于比對(duì)，我們從債權(quán)人和債務(wù)人兩方分別進(jìn)行分析。（一）債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理1、以資產(chǎn)清償債務(wù)新準(zhǔn)則規(guī)定：“以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金之間的差額，作為重組收益，確認(rèn)為當(dāng)期損益。”而舊準(zhǔn)則則將重組收益確認(rèn)為資本公積。,,以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債

7、務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。 轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。,,2、 債務(wù)轉(zhuǎn)為資本新準(zhǔn)則規(guī)定，“以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償某項(xiàng)債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價(jià)值之間的差額，作為重組收益，確認(rèn)為當(dāng)期損益?！毕啾扰f準(zhǔn)則而言，新準(zhǔn)則將重組收益最終計(jì)入了當(dāng)期損益，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。,,3、修改債務(wù)

8、條件新準(zhǔn)則以修改債務(wù)條件（包括延長(zhǎng)債務(wù)償還期限、延長(zhǎng)債務(wù)償還期限并加收利息、延長(zhǎng)債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等）進(jìn)行債務(wù)重組中，將來應(yīng)付金額的現(xiàn)值與重組債務(wù)賬面價(jià)值的差額，作為重組收益，確認(rèn)為當(dāng)期損益。如果涉及了或有支出，應(yīng)將或有支出包括在將來應(yīng)付金額予以折現(xiàn)，確定債務(wù)重組收益。實(shí)際發(fā)生時(shí)沖減重組后債務(wù)的賬面價(jià)值，如未發(fā)生則作為結(jié)算債務(wù)當(dāng)期的債務(wù)重組收益，計(jì)入當(dāng)期損益。最大的改變就是現(xiàn)值的計(jì)算和損益的確認(rèn)。,,（4）混合重組

9、以混合方式重組債務(wù)，處理順序按照舊準(zhǔn)則規(guī)定，先以資產(chǎn)、資本抵償債務(wù)，再按照修改債務(wù)條件的方式進(jìn)行處理。與新準(zhǔn)則的規(guī)定一致。,,（二）債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理新準(zhǔn)則規(guī)定，債權(quán)人重組債權(quán)的賬面余額與收到現(xiàn)金、受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、享有股權(quán)公允價(jià)值、將來應(yīng)收金額現(xiàn)值的差額（已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)先沖減減值準(zhǔn)備），作為債務(wù)重組損失計(jì)入當(dāng)期損益。受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)按照公允價(jià)值入賬。如果涉及了或有收益的，債權(quán)人不應(yīng)將或有收益包括在將來應(yīng)收金額中確認(rèn)重組損失

10、，或有收益實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。同樣，按照公允價(jià)值入賬和將來應(yīng)收金額的現(xiàn)值是與舊準(zhǔn)則差異最大的地方。,,（三）信息披露1、債務(wù)人應(yīng)當(dāng)在附注中披露與債務(wù)重組有關(guān)的下列信息：  （1）債務(wù)重組方式。  （2）確認(rèn)的債務(wù)重組利得總額。 （3）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本所導(dǎo)致的股本（或者實(shí)收資本）增加額。  （4）或有應(yīng)付金額。  （5）債務(wù)重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、由債務(wù)轉(zhuǎn)成的股份的

11、公允價(jià)值和修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值的確定方法及依據(jù)。,,2、債權(quán)人應(yīng)當(dāng)在附注中披露與債務(wù)重組有關(guān)的下列信息：  （1）債務(wù)重組方式。  （2）確認(rèn)的債務(wù)重組損失總額。  （3）債權(quán)轉(zhuǎn)為股份所導(dǎo)致的投資增加額及該投資占債務(wù)人股份總額的比例。  （4）或有應(yīng)收金額。  （5）債務(wù)重組中受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、由債權(quán)轉(zhuǎn)成的股份的公允價(jià)值和修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的公允價(jià)值的

12、確定方法及依據(jù)。,,[案例2] 湘酒鬼（000799）債權(quán)置換土地會(huì)計(jì)處理的爭(zhēng)議2004年4月3日湘酒鬼發(fā)布公告稱當(dāng)?shù)刂輫?guó)有資產(chǎn)投資經(jīng)營(yíng)公司同意幫助湘酒鬼支付其競(jìng)購(gòu)一塊價(jià)值2.27億土地使用權(quán)的費(fèi)用，作為對(duì)價(jià)，湘酒鬼把控股98%的酒鬼酒銷售公司1.92億債權(quán)轉(zhuǎn)讓給州國(guó)資公司，差額部分由湘酒鬼現(xiàn)金補(bǔ)上。對(duì)該項(xiàng)處理，有三種不同的觀點(diǎn)：,,觀點(diǎn)1、湘酒鬼的觀點(diǎn)：是單獨(dú)的兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，分為購(gòu)地和債權(quán)收回，同時(shí)轉(zhuǎn)銷多提的壞賬準(zhǔn)備，賬務(wù)如下：借：

13、土地使用權(quán) 2.27億 貸：其他應(yīng)付款 1.92億 銀行存款 0.35億再做 借：其他應(yīng)付款 1.92億 貸：應(yīng)收賬款 1.92億實(shí)際出現(xiàn)壞賬損失0.76億，核銷壞賬損失，同時(shí)轉(zhuǎn)回多提的壞賬準(zhǔn)備：借：壞賬準(zhǔn)備 1.09億 貸：應(yīng)收賬款 0.76億 管理費(fèi)用 0.33億 （2003年年年報(bào)對(duì)該項(xiàng)債權(quán)補(bǔ)提了減價(jià)值準(zhǔn)備，余額達(dá)1.

14、09億，這里我們?nèi)〉氖钦麛?shù)）,,觀點(diǎn)2、財(cái)政部。根據(jù)2004年12月27日重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)調(diào)整的公告，對(duì)此項(xiàng)會(huì)計(jì)處理是否正確，公司于2004年11月底專門請(qǐng)示財(cái)政部會(huì)計(jì)司。財(cái)政部會(huì)計(jì)司指出：該事項(xiàng)屬于債務(wù)重組，轉(zhuǎn)回的壞賬應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期資本公積。即第一筆會(huì)計(jì)處理一致，但第二筆作為債務(wù)重組，會(huì)計(jì)處理如下：借：其他應(yīng)付款 1.92億 壞賬準(zhǔn)備 1.09億 貸：應(yīng)收賬款 2.68億

15、 資本公積 0.33億,,觀點(diǎn)3、這是一項(xiàng)資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)，是以應(yīng)收賬款置換一項(xiàng)資產(chǎn)或多項(xiàng)資產(chǎn)。應(yīng)該按賬面價(jià)值確認(rèn)，然后按換入資產(chǎn)的公允價(jià)值比例分配。借：土地使用權(quán) 1.94億 壞賬準(zhǔn)備 1.09億 貸：應(yīng)收賬款 2.68億 銀行存款 0.35億,第二節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交易（資產(chǎn)置換）,,,非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行

16、的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。  貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。  　　非貨幣性資產(chǎn)，是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。,,例：A公司以一輛小汽車換取B公司一輛中巴，A公司小汽車的賬面價(jià)值為19萬元，公允價(jià)值為16萬元，B公司小型中巴的賬面價(jià)值為25萬元，公允價(jià)值20萬元，A公司支付了

17、4萬元現(xiàn)金。 從支付現(xiàn)金的A公司看，所支付的4萬元現(xiàn)金占換出資產(chǎn)小汽車的公允價(jià)值與支付補(bǔ)價(jià)之和20萬元（16+4）的20%，小于25%，確認(rèn)為非貨幣性交易。 從收取現(xiàn)金的B公司看，所收取的4萬元現(xiàn)金占換出資產(chǎn)中巴的公允價(jià)值20萬元的比例為20%，小于25%，故確認(rèn)為非貨幣性交易。,,在理解以上概念時(shí)，應(yīng)注意，貨幣性資產(chǎn)與現(xiàn)金等價(jià)物是不同的概念。貨幣性資產(chǎn)以可確定金額為其特征，如現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資，可

18、收回的金額是確定的。而現(xiàn)金等價(jià)物，指企業(yè)持有的期限短、流動(dòng)性強(qiáng)、易于轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金、價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)很小的投資，如交易性的債券、證券，因其交易后能收回的金額不確定，故不是貨幣性資產(chǎn)。 1999年發(fā)布的非貨幣性交易準(zhǔn)則區(qū)分同類不同類資產(chǎn)，分別采用賬面價(jià)值和公允價(jià)值計(jì)量； 2001年修訂的準(zhǔn)則均以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量。新發(fā)布的準(zhǔn)則與以前發(fā)布及修訂的準(zhǔn)則在定義及判斷非貨幣性交易事項(xiàng)的標(biāo)準(zhǔn)上是一致的，主要的不同在于新準(zhǔn)

19、則引入公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，且對(duì)非貨幣性交易損益的確認(rèn)方式不同。,,一、計(jì)價(jià)基礎(chǔ)新 準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性交易同時(shí)滿足兩個(gè)條件時(shí)，以公允價(jià)值計(jì)量。 兩個(gè)條件為：一是該交易具有商業(yè)性質(zhì)；二是換入或換出資產(chǎn)至少兩者之一的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。不同時(shí)滿足兩個(gè)條件的，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量。,,判斷商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)要考慮交易的發(fā)生，預(yù)計(jì)使企業(yè)未來現(xiàn)金流量發(fā)生變動(dòng)的程度。滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：

20、  （1）換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。,,1）未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、金額相同，時(shí)間不同。例如，某企業(yè)以一批存貨換入一項(xiàng)設(shè)備，因存貨流動(dòng)性強(qiáng)，能夠 在較短的時(shí)間內(nèi)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，設(shè)備作為固定資產(chǎn)要在較長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi) 為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量，兩者產(chǎn)生現(xiàn)金流量的時(shí)間相差較大，上述存貨 與固定資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量顯著不同。 2）未來現(xiàn)金流量的時(shí)間、金額相同，風(fēng)險(xiǎn)不同。風(fēng)險(xiǎn)不同是指企業(yè)獲得現(xiàn)金流量的不確定性

21、程度的差異。 例如，某企業(yè)以其不準(zhǔn)備持有至到期的國(guó)庫(kù)券換入一幢房屋以備出租，該企業(yè)預(yù)計(jì)未來每年收到的國(guó)庫(kù)券利息與房屋租金在金額和流入時(shí)間上相同，但是國(guó)庫(kù)券利息通常風(fēng)險(xiǎn)很小，租金的取得需要依賴于承租人的財(cái)務(wù)及信用情況等，兩者現(xiàn)金流量流的風(fēng)險(xiǎn)或不確定性程度不同。,,3）未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間相同，金額不同。換入資產(chǎn)和換 出資產(chǎn)的現(xiàn)金流量總額相同，預(yù)計(jì)為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量的時(shí)間跨度相同，但各年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額存在明顯差異。 例如，某企業(yè)以

22、其商標(biāo)權(quán)換入另一企業(yè)的一項(xiàng)專利技術(shù)，預(yù)計(jì)兩 項(xiàng)無形資產(chǎn)的使用壽命相同，在使用壽命內(nèi)預(yù)計(jì)為企業(yè)帶來的現(xiàn)金流 量總額相同，但是換入的專利技術(shù)是新開發(fā)的，預(yù)計(jì)開始階段產(chǎn)生的 未來現(xiàn)金流量明顯少于后期，而該企業(yè)擁有的商標(biāo)每年產(chǎn)生的現(xiàn)金流 量比較均衡，兩者產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額差異明顯，上述商標(biāo)權(quán)與專利 技術(shù)的未來現(xiàn)金流量顯著不同。 因此兩項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。,,（2）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)

23、值相比是重大的。,,比如，企業(yè)A與企業(yè)B分別有位于市區(qū)和郊區(qū)的兩棟大樓，建造時(shí)間及成本均相同，兩者交換可能符合商業(yè)實(shí)質(zhì)嗎？一般情況下，位于市區(qū)的大樓（地理位置較優(yōu)越）預(yù)計(jì)將來能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量將大于位于郊區(qū)的大樓，如果二者交換，一般企業(yè)B要支付部分補(bǔ)價(jià)給企業(yè)A，企業(yè)A才愿意交換。所以，如果不涉及補(bǔ)價(jià)的該兩棟大樓等額交換，是不符合商業(yè)實(shí)質(zhì)的。 另外，判斷商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)還要注意是否有關(guān)聯(lián)方關(guān)系，在我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，交易雙方關(guān)聯(lián)方

24、關(guān)系的存在，可能表明交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。如上例，企業(yè)A與企業(yè)B兩棟大樓等額交換，很可能A、B企業(yè)之間為關(guān)聯(lián)方關(guān)系，其交換是不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的。,二、會(huì)計(jì)處理,（一）新準(zhǔn)則（2006年） 若以公允價(jià)值計(jì)價(jià)，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。1、不涉及補(bǔ)價(jià) 公式為： 換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的公允價(jià)值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),,若以賬面價(jià)值計(jì)

25、價(jià)（沒有商業(yè)實(shí)質(zhì)等），以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不涉及損益。 公式： 換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。 舊準(zhǔn)則（2001年）： 以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不涉及損益。    公式： 換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)與

26、新準(zhǔn)則賬面價(jià)值計(jì)價(jià)結(jié)果一樣。,,2、在涉及補(bǔ)價(jià)的條件下（1）支付補(bǔ)價(jià)的 新準(zhǔn)則：按照公允價(jià)值計(jì)量的情況下，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。公式：換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的公允價(jià)值＋補(bǔ)價(jià)＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)按照賬面價(jià)值計(jì)量的情況下，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不涉及損益。公式：換入

27、資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值＋補(bǔ)價(jià)＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),,舊準(zhǔn)則： 以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上補(bǔ)價(jià)及應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不涉及損益。 公式：換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值＋補(bǔ)價(jià)＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)與新準(zhǔn)則按賬面價(jià)值（不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)）計(jì)價(jià)結(jié)果一樣。,,（2）收到補(bǔ)價(jià)的 新準(zhǔn)則：按照公允價(jià)值計(jì)量的情況下，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，減去補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的

28、入賬價(jià)值。換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。公式：換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的公允價(jià)值－補(bǔ)價(jià)＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),,按照賬面價(jià)值（不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)）計(jì)量的情況下，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，減去補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不涉及損益。公式：換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值－補(bǔ)價(jià)＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)      舊準(zhǔn)則： 以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值

29、，減去補(bǔ)價(jià)所含賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值；并計(jì)算補(bǔ)價(jià)所含損益計(jì)入當(dāng)期損益。,,公式：收到補(bǔ)價(jià)應(yīng)確認(rèn)的損益＝補(bǔ)價(jià)－（補(bǔ)價(jià)÷換出資產(chǎn)公允價(jià)值）×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值－（補(bǔ)價(jià)÷換出資產(chǎn)公允價(jià)值）×應(yīng)支付相關(guān)稅費(fèi)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值－（補(bǔ)價(jià)－應(yīng)確認(rèn)的收益）＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。,,（二）非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)的，在確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)分別下列情

30、況處理：  （1）非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。  （2）非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額的比例，對(duì)換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。,,

31、三、披露（新準(zhǔn)則）  企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與非貨幣性資產(chǎn)交換有關(guān)的下列信息：  （1）換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的類別。  （2）換入資產(chǎn)成本的確定方式。  （3）換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值以及換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值。  （4）非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)的損益。舊準(zhǔn)則：  披露（1）（3）兩點(diǎn),,[案例3] ST中僑資產(chǎn)置換土地會(huì)計(jì)處理ST中僑（現(xiàn)已終止流通）2002

32、年用兩項(xiàng)賬面價(jià)值幾乎減記至零的長(zhǎng)期股權(quán)投資與一個(gè)非“非關(guān)聯(lián)方”（在該項(xiàng)交易實(shí)施前將關(guān)聯(lián)方關(guān)系斬?cái)啵┲脫Q了價(jià)值為3.75億土地使用權(quán)，同時(shí)還收取了3200萬的現(xiàn)金補(bǔ)價(jià)。在具體交易時(shí)先用一項(xiàng)投資置換6300萬元的土地使用權(quán)并收取3200萬的現(xiàn)金補(bǔ)價(jià)，由于現(xiàn)金補(bǔ)價(jià)超過了25%的界限，按貨幣性交易ST中僑一次性確認(rèn)了8959萬元的投資收益。其次再用另一項(xiàng)賬面價(jià)值幾乎為零的投資項(xiàng)目置換1.63億元的土地使用權(quán)，按非貨幣性交易處理；余下的1.5億土

33、地使用權(quán)作為對(duì)ST中僑的捐贈(zèng)。就這樣ST中僑制造了利潤(rùn)，優(yōu)化了資產(chǎn)結(jié)構(gòu)。,,【例1】A公司決定以賬面價(jià)值為9000元、公允價(jià)值為10000元的甲材料，換入B公司賬面價(jià)值為11000元，公允價(jià)值為10000元的乙材料，A公司支付運(yùn)費(fèi)300元，B公司支付運(yùn)費(fèi)500元。A、B兩公司均未對(duì)存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，增值稅率均為17%。新準(zhǔn)則：（1）設(shè)雙方交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且甲、乙材料公允價(jià)值是可靠的，采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)：A公司： 

34、0;  借：材料――乙材料    10300  （10000+300）        應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅） 1700（換入乙材料增值稅）       貸：材料――甲材料    9000   &

35、#160;         應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅） 1700（換出甲材料增值稅）           銀行存款           

36、60;            300           營(yíng)業(yè)外損益――非貨幣性交易損益       1000,,B公司：借：材料――甲材料  &

37、#160; 10200  （10000+200）        應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅） 1700（換入甲材料增值稅）        營(yíng)業(yè)外損益――非貨幣性交易損益        1000 

38、60;     貸：材料――乙材料    11000             應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）1700 （換出乙材料增值稅）         

39、0; 銀行存款                        200即A公司確認(rèn)1000元非貨幣性交易收益；B公司確認(rèn)1000元非貨幣性交易損失。,,新準(zhǔn)則：（2）假設(shè)A公司換入乙材料非其所用，雙方交易不具有

40、商業(yè)實(shí)質(zhì)，采用賬面價(jià)值計(jì)價(jià)。A公司：    借：材料――乙材料    9300  （9000+300）        應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）  1700  （換入乙材料增值稅）       貸：材料――

41、甲材料    9000           應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）1700 （換出甲材料增值稅）           銀行存款      

42、;                  300,,B公司：借：材料――甲材料    11200  （10000+200）        應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅

43、（進(jìn)項(xiàng)稅） 1700  （換入甲材料增值稅）       貸：材料――乙材料    11000             應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）1700 （換出乙材料增值稅）   

44、60;       銀行存款                        200即A、B公司均不確認(rèn)非貨幣性交易損益。舊準(zhǔn)則：核算結(jié)果與新準(zhǔn)則以

45、賬面價(jià)值計(jì)量一樣。,,【例2】A公司以一臺(tái)設(shè)備換入B公司的一輛小轎車，該設(shè)備的賬面原值為50萬元，公允價(jià)值為35萬元，B公司小轎車的公允價(jià)值為30萬元，賬面原值為35萬元，已提折舊3萬元。雙方協(xié)議，B公司支付A公司5萬元補(bǔ)價(jià)，A公司負(fù)責(zé)把該設(shè)備運(yùn)至B公司，交換小轎車。在這項(xiàng)交易中，A公司支付運(yùn)雜費(fèi)2萬元，支付營(yíng)業(yè)稅及附加1.925萬元，即應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)為3.925萬元。B公司支付相關(guān)稅費(fèi)1.65萬元。A公司未對(duì)該設(shè)備提減值準(zhǔn)備。B公司

46、小轎車已提減值準(zhǔn)備1萬元。 設(shè)分三種情況（1）A公司的設(shè)備至交換日的累計(jì)折舊為20萬元；（2）A公司的設(shè)備至交換日的累計(jì)折舊為10萬元；（3）A公司的設(shè)備至交換日的累計(jì)折舊為18.925萬元。分別計(jì)算A公司換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。從收到補(bǔ)價(jià)的A公司看，收到的補(bǔ)價(jià)5萬元占換出資產(chǎn)的公允價(jià)值35萬元的比例為14.25％（5/35＝14.25％），該比例小于25％，屬非貨幣性交易，應(yīng)按照非貨幣性交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算。,,【例3】A公司以

47、一項(xiàng)股權(quán)投資，賬面余額250萬元，計(jì)提減值準(zhǔn)備30萬元，公允價(jià)值200萬元，換入B公司一輛小轎車，賬面價(jià)值50萬元，公允價(jià)值60萬元，一批產(chǎn)品，賬面價(jià)值170萬元，公允價(jià)值150萬元，A公司支付B公司補(bǔ)價(jià)10萬元，A公司支付相關(guān)運(yùn)費(fèi)5000元。假設(shè)不考慮其他稅費(fèi)。在A公司的角度：分析：支付補(bǔ)價(jià)10萬元占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付補(bǔ)價(jià)之和210萬元的4.76%，小于25%，則按照非貨幣性交易準(zhǔn)則核算。新準(zhǔn)則：假設(shè)交易雙方具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，且

48、公允價(jià)值是可靠的。換入資產(chǎn)入賬價(jià)值總額＝200＋10＋0.5＝210.5萬元；小轎車公允價(jià)值的比例＝60/(60+150)=28.57%,則換入資產(chǎn)小轎車的入賬價(jià)值=210.5*28.57%,=60.142857萬元；產(chǎn)品公允價(jià)值的比例＝150/（60+150）＝71.43%,,換入資產(chǎn)庫(kù)存商品的入賬價(jià)值＝210.5×71.43%＝150.357143萬元借：固定資產(chǎn)――小轎車   &#

49、160; 601 428.57      庫(kù)存商品――×產(chǎn)品   1 503 571.43      長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備      300 000  營(yíng)業(yè)外支出――非貨幣性交易損益  200 000  &

50、#160;  貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資        2 500 000         銀行存款              105 000采用新準(zhǔn)則賬面

51、價(jià)值法及采用舊準(zhǔn)則分?jǐn)偢黜?xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值的計(jì)算方法同上。,,思考：兩項(xiàng)新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)的影響？1．上市公司可能采用新的盈余管理手段？2．可能會(huì)加大投資者分析的難度？3．可以推動(dòng)企業(yè)資產(chǎn)和債務(wù)重組，提高上市公司的業(yè)績(jī)？,,例1：20x5年2月10日，A公司銷售一批材料給B公司，不含稅價(jià)格為100000元，增值稅稅率為17％。當(dāng)年3月20日，B公司財(cái)務(wù)發(fā)生困難，無法按合同規(guī)定償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)議，A公司同意減免B公司20000元債

52、務(wù)，余額用現(xiàn)金立即償清。A公司未對(duì)債權(quán)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備?！　公司（債務(wù)人）：（1）計(jì)算：債務(wù)重組日，重組債務(wù)的賬面價(jià)值與應(yīng)支付的現(xiàn)金之間的差額=117000－97000=20000（元）　　（2）賬務(wù)處理　　借：應(yīng)付賬款117000　　　貸：銀行存款97000　　　    營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組收益20000　　A公司（債權(quán)人）：　　借：銀行存款97000　　  

53、0; 營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失20000　　　 貸：應(yīng)收賬款117000 back,,例2：20X5年1月1日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司，含稅價(jià)為105000元。20X5年7月1日，紅星公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無法按合同規(guī)定償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)議，深廣公司同意紅星公司用產(chǎn)品抵償該應(yīng)收賬款。該產(chǎn)品市價(jià)為8

54、0000元，增值稅稅率為17％，產(chǎn)品成本為70000元。紅星公司為轉(zhuǎn)讓的材料計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備500元，深廣公司為債權(quán)計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備500元。假定不考慮其他稅費(fèi)。　　紅星公司（債務(wù)人）：　?。?）計(jì)算: 債務(wù)重組日，重組債務(wù)的賬面價(jià)值 105000元減：所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的賬面價(jià)值（7000－500）69500元　　增值稅銷項(xiàng)稅額（80000×17％） 13600元　　當(dāng)期損益

55、 21900元,,（2）賬務(wù)處理借：應(yīng)付賬款 105000　存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 500　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 80000應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）13600 營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組收益 11900借：主營(yíng)

56、業(yè)務(wù)成本 70000 貸：庫(kù)存商品 70000,,深廣公司（債權(quán)人）：借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）13600 壞賬準(zhǔn)備 500　存貨（原材料） 80000 營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 10900　　貸：應(yīng)收賬款

57、 105000 back,,例3：20X5年2月10日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司（股份有限公司），同時(shí)收到紅星公司簽發(fā)并承兌的一張面值100000元、年利率7％、6個(gè)月期、到期還本付息的票據(jù)。8月10日，紅星公司與深廣公司協(xié)商，以其普通股抵償該票據(jù)。紅

58、星公司用于抵債的普通股為10000股，股票市價(jià)為每股9.6元。假定印花稅稅率為0.4%，不考慮其他稅費(fèi)?！　〖t星公司：　?。?）計(jì)算:債務(wù)重組日，重組債務(wù)的賬面價(jià)值 （100000＋3500） 103500元　　減：債權(quán)人享有股份的面值總額 10000元　　    債權(quán)人享有股份市價(jià)與面值差額 86000元。

59、 重組差額 7500,,（2）賬務(wù)處理（債務(wù)人）借：應(yīng)付票據(jù) 103500　 貸：股本 10000　　　 資本公積——股本溢價(jià) 86000 營(yíng)業(yè)外收入——

60、債務(wù)重組收益 7500　　借：管理費(fèi)用——印花稅 384　　　 貸：銀行存款 384深廣公司（債權(quán)人）：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 96384 營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 7500　 貸：應(yīng)收票據(jù) 103500　　    &#

61、160; 銀行存款 384,例4,深廣公司銷售一批商品給紅星公司，價(jià)款5200000元（含增值稅）。按雙方協(xié)議規(guī)定，款項(xiàng)應(yīng)于2005年3月20日之前付清。由于連年虧損，資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，紅星公司不能在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)償付深廣公司。經(jīng)協(xié)商，于2005年3月20日進(jìn)行債務(wù)重組。重組協(xié)議如下：深廣公司同意豁免紅星公司債務(wù)200000元，其余款項(xiàng)于重組日起一年后付清；

62、債務(wù)延長(zhǎng)期間，深廣公司加收余款2％的利息，利息與債務(wù)本金一同支付。假定深廣公司為債權(quán)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備為520000元，現(xiàn)行帖現(xiàn)率為6%。,,紅星公司（債務(wù)人）：（1）計(jì)算重組債務(wù)的賬面價(jià)值與將來應(yīng)付金額現(xiàn)值之間的差額債務(wù)重組日，重組債務(wù)的賬面價(jià)值=5200000（元）　將來應(yīng)付金額=（5200000－200000）×（1＋2％）=5100000（元）將來應(yīng)付金額的現(xiàn)值=5100000*0.943=4809300元（查表得現(xiàn)

63、值系數(shù)0.943）差額為390700元（ 5200000 －4809300）?！　。?）賬務(wù)處理： ①債務(wù)重組日借：應(yīng)付賬款　　　　　　　　　5200000　　貸：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組　　　4809300　　    　營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組收益　390700,,②重組日后一年末紅星公司償付余款及應(yīng)付利息借：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組4809300　　財(cái)務(wù)費(fèi)用　　　　　　290700　貸：銀行存款　

64、　　　　　5100000,,深廣公司（債務(wù)人）：　?。?）計(jì)算重組債務(wù)的賬面價(jià)值與將來應(yīng)收金額現(xiàn)值之間的差額　　債務(wù)重組日，重組債權(quán)的賬面價(jià)值=5200000（元）　　將來應(yīng)收金額=5000000×（1＋2％）=5100000（元）將來應(yīng)收金額現(xiàn)值=4809300　　差額為390700元，應(yīng)在債務(wù)重組日扣除相關(guān)的壞賬準(zhǔn)備后確認(rèn)為當(dāng)期損失。,,（2）賬務(wù)處理（債權(quán)人）①債務(wù)重組日借：應(yīng)收賬款——債務(wù)重組　48093

65、00　　壞賬準(zhǔn)備　　　　　　　　390700　　　貸：應(yīng)收賬款　　　　　　　5200000②重組日后一年末紅星公司償付余款及加收的利息借：銀行存款　　　　　　5100000　　　壞賬準(zhǔn)備　　　　　　　129300　　貸：應(yīng)收賬款——債務(wù)重組　4809300　　　　　財(cái)務(wù)費(fèi)用　　　　　　　　420000,,例5：深廣公司持有紅星公司的應(yīng)收票據(jù)為20000元，票據(jù)到期時(shí)，累計(jì)利息為1000元。由于紅星公司資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，經(jīng)與

66、深廣公司協(xié)商，同意紅星公司支付5000元現(xiàn)金，同時(shí)轉(zhuǎn)讓一項(xiàng)無形資產(chǎn)以清償該項(xiàng)債務(wù)。該項(xiàng)無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值為14000元，紅星公司因轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)應(yīng)交納的營(yíng)業(yè)稅為900元。假定紅星公司沒有對(duì)轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，且不考慮其他稅費(fèi)。紅星公司：（1）計(jì)算：債務(wù)重組日，重組債務(wù)的賬面價(jià)值 （20000＋1000）

67、 21000元 減：支付的現(xiàn)金 5000元　　  轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)賬面價(jià)值 14000元　　  支付的相關(guān)稅費(fèi) 900元　　  債務(wù)重組收益 1100元,,（2）賬務(wù)處理借：應(yīng)

68、付票據(jù) 21000　 貸：銀行存款 5000　　　  無形資產(chǎn) 14000　　　   應(yīng)交稅金——營(yíng)業(yè)稅 900　　　   營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重

69、組收益 1100深廣公司：　借：銀行存款 5000　　   無形資產(chǎn) 14000 營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 2000　　　貸：應(yīng)收票據(jù) 21000