資產(chǎn)清償債務的會計處理及納稅調(diào)整

1、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的會計處理及納稅調(diào)整株洲職業(yè)技術(shù)學院龍麒任[摘要】我國新《企業(yè)會計準則第12號—債務重組》在會計處理方面進行了修訂，將債務重組發(fā)生的收益和損失直接計入當期損21，并且引入公允價值作為會計的核算基礎。本文從債務人和債權(quán)人兩方面對債務重組中以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務這一方式的會計處理及納枕調(diào)整進行探討?！娟P(guān)健詞】新企業(yè)會計準則會計處理納稅調(diào)整為規(guī)范企業(yè)會計確認、計量和報告行為，保證會計信息質(zhì)量，財政部制定了新(企業(yè)會計準則第1

2、2號—債務重組》等38項具體準則。自2007年1月1日起，上市公司已開始實行新會計準則，隨后會逐步推廣到所有公司。本次新會計準則主要在四個方面作了重大調(diào)整，即“跌價準備計提”、“存貨管理”、“債務重組方法.及“公允價值應用”。其中，新的《企業(yè)會計準則第12號一債務重組》《以下簡稱“新12號準則”)在會計處理方面進行了修訂，將債務重組發(fā)生的收益和損失直接計入當期損益，并且引入公允價值作為會計的核算基礎。筆者現(xiàn)結(jié)合實例對債務重組中以非現(xiàn)金資

3、產(chǎn)清償債務這一方式的會計處理及納稅調(diào)整進行初淺探討.以期拋磚引玉。一、位務人方面、“新12號準則”第5條規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的.債務人應當將重組債務的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額.計入當期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。通過此規(guī)定可以看出，債務人企業(yè)用于清償債務的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間存在兩種情況，一是兩者恰好相等二是因提取了減值準備而造成兩者不相等。下面分別予以分析

4、。(一)非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值相等例1A公司欠B公司購貨款115萬元，A公司因發(fā)生財務困難，不能按期支付。經(jīng)雙方協(xié)商，A公司以其產(chǎn)品償還債務，該產(chǎn)品實際成本為72萬元，售價《不含增值稅)89.5萬元，A公司與B公司均為增值稅一般納稅人。A公司開具專用發(fā)票。會計處理:借:應付賬款B公司1150000貸:主營業(yè)務收入895000應交稅金—應交增值稅(銷項稅】152150營業(yè)外收入—債務重組利得102850借:主營業(yè)務成本720000

5、貸:庫存商品720000習目標，用以指導實習過程。在學生實習前，要指導學生根據(jù)實習目標、實習單位的具體情況等制定個性化的實習方案，指導教師要對學生的實習起到把關(guān)和定向作用，保證學生的實習質(zhì)量。2)選好相關(guān)合作單位0“31”人才培養(yǎng)模式，不只是簡單地選派學生到相關(guān)的企業(yè)或單位進行專業(yè)實習.而是校企合作培養(yǎng)人才。因此，合作企業(yè)單位要符合以下幾個條件:企業(yè)組織運行良好.內(nèi)部制度規(guī)范、齊全，有充足的業(yè)務，員工有飽滿的工作量有安全、良好的工作環(huán)境

6、和企業(yè)文化企業(yè)有一支較高專業(yè)水平的財會隊伍。3)選好實習單位指導教師。要選擇具有較高專業(yè)水平(理論和實踐)的實習單位指導教師，保證每位實習學生都有1名以上固定的指導教師，每位指導教師指導的學生不得超過3名。合作單位要制定具體的培養(yǎng)計劃，并安排專人負責該培養(yǎng)計劃的落實，指導教師負責指導學生的具體工作。同時，合作單位有義務安排每位實習學生在兩個以上不同的崗位輪崗實習.以切實鍛煉學生的專業(yè)實踐能力。4)創(chuàng)造良好的就業(yè)機會。在“31“人才培養(yǎng)模

7、式的合作協(xié)議中.應該明確合作單位如有用人需要，優(yōu)先錄用在實習中表現(xiàn)優(yōu)秀的學生.實現(xiàn)學生實習和就業(yè)的緊密銜接?！半p師型”教師隊伍?！抖?注意學生實習期間的安全學生實習期間，應要求合作單位參照本單位員工的管理方法對學生進行實習管理，雙方共同負責加強對學生的安全教育，學校要定期派專業(yè)教師到合作單位了解學生的實習情況。.沉腆四、偏要注童的問腸‘一)應用型的學生培養(yǎng)需要“雙師型”的師資作保證可以安排專任教師定期或不定期地到企業(yè)進行調(diào)研或掛職鍛煉支

8、持教師參加與專業(yè)相關(guān)的注冊會計師、資產(chǎn)評估師、會計師等專業(yè)資格證書考試，著力提高教師的專業(yè)業(yè)務能力:鼓勵業(yè)務課教師取得相關(guān)專業(yè)資格證書，包括高級會計師、高級審計師、注冊會計師、注冊資產(chǎn)評估師、經(jīng)濟師等資格證書。并在相關(guān)上市公司、會計師事務所、稅務師事務所、審計師事務所、證券公司等兼職鼓勵、幫助或扶持專業(yè)教師合伙開辦專業(yè)的財務咨詢公司、會計師事務所等中介服務機構(gòu)作為實習基地，學生可作為準工作人員在此實習。通過多種形式，打造一支能培養(yǎng)高層次

9、實用型人才的I參考文獻1Ill嘉興學院會計學院財務管理教研室.高校財務管理專業(yè)“專業(yè)實驗”教學環(huán)節(jié)設計構(gòu)想U]嘉興學院報，2005(10).[2]王志亮本科財務管理專業(yè)學科建設玉待創(chuàng)新田.財會月刊(理論)2006(9).[3]黃維干財務管理人才面臨的環(huán)魔及財務管理人才培養(yǎng)模式的完善田.集團經(jīng)濟研究，2(x)7(7).[4]李玉珍一財務管理專業(yè)實踐教學探討Ul.財會月刊(綜合)2007(5).[5]蔡罕.從“零距A”到“31“A浙江萬里學

10、院新聞學專亞人才培養(yǎng)的模式創(chuàng)新與實踐探索[M]杭州:浙江大學出版社，2(x17.困萬方數(shù)據(jù)會計利潤=主營業(yè)務收入營業(yè)外收入一主營業(yè)務成本=895000102850720000=277850元稅務處理:根據(jù)《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法)(國家稅務總局[200316號，以下簡稱稅法6號)第4條規(guī)定，債務人C企業(yè)》以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應當分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當?shù)慕痤~償還

11、債務兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理，債務人(企業(yè))應當確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得(或損失)，即轉(zhuǎn)讓收益為175000元，債務重組利得為，02850元。會計利潤與應納稅額一致，無須調(diào)整。(二)非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值不相等例2:甲企業(yè)欠乙企業(yè)一筆貨款，金額為180萬元，到期甲企業(yè)因財務困難無力支付。經(jīng)甲乙雙方協(xié)商，甲企業(yè)以存貨抵償債務。抵償存貨的賬面金額為200萬，已計提減值50萬元(采用單項比較法計提減值準備)，存貨的公允價值為140萬元

12、，增值稅率為17%所得稅率為33%，不考慮其他稅費。甲企業(yè)本期的會計利潤為200萬元(無其他調(diào)整事項).采取應付稅款法核算所得稅。會計處理:借:應付賬款1800000存貨跌價準備500000貸:存貨2000000應文稅金—應交增值稅(銷項稅)238000營業(yè)外收入62000會計確認利潤為62000元，即:債務重組利得162000元和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益一100000元。稅務處理:根據(jù)稅法6號第6條規(guī)定，債務重組業(yè)務中債權(quán)人對債務人的讓步，包括以

13、低于債務計稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務等.債務人應當將重組債務的計稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值【包括與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費】的差額，確認為債務重組所得，計入企業(yè)當期的應納稅所得額中。按照上述規(guī)定，甲企業(yè)稅務處理上應確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得一600000元和債務重組利得162000元。這與會計確認的利潤62000元相差500000元，即由提取的存貨跌價準備形成可抵減時間性差異轉(zhuǎn)回500000元。因此本期應納稅所得額應調(diào)整

14、為:應納稅所得額=會計利潤一資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失=2000000500000=1500000元分錄如下:借:所得稅495000貸:應交稅金一應文所得稅495000二、位權(quán)人方面“新12號準則”第10條規(guī)定.以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，債權(quán)人應當對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值的差額，比照本準則第9條的規(guī)定處理.應當計入當期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以

15、沖減的部分，計入當期損益。通過此規(guī)定可以看出，債權(quán)人進行債務重組的債權(quán)存在兩種情況，企業(yè)用于清償債務的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間存在兩種情況，一是沒有計提減值準備二是提取了減值準備。下面分別予以分析。(一)債權(quán)人沒有對進行債務重組的債權(quán)提取減值準備例3:續(xù)例，，假設日公司對A公司所欠的貨款沒有提取壞賬準備，日公司接受后作為商品入庫。會計處理:借:庫存商品895000應交稅金—應交增值稅《進項稅)152150營業(yè)外支出—債務重組損

16、失102850貸:應收賬款1150000會計上確認損失為102850元。稅務處理:根據(jù)稅法6號第4條規(guī)定.債權(quán)人(企業(yè))取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應當按照該有關(guān)資產(chǎn)的公允價值《包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費)確定其計稅成本，據(jù)以計算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費用、無形資產(chǎn)攤銷費用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本等。即確認債務重組損失102850元，與會計上確認的損失一致，無須調(diào)整?！抖?債權(quán)人對進行債務重組的債權(quán)提取了減值準備例4續(xù)例2假設乙企業(yè)對該筆

17、應收款項已計提壞賬準備20萬元，稅法準予計提。.9萬元。無其他應收款項。會計處理:借:壞賬準備200000存貨1400000應交稅金—應交增值稅(進項稅)238000貸:應收賬款1800000營業(yè)外收入38000會計上確認債務重組收入38000元，會計上存貨成本為1400000元，與計稅成本一致。稅務處理:根據(jù)稅法6號第6條規(guī)定，債權(quán)人應當將重組債權(quán)的計稅成本與收到的現(xiàn)金或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確認為當期的債務重組損失，沖減

18、應納稅所得。按照上述規(guī)定，債權(quán)人取得的存貨的計稅成本應為1400000元，重組債權(quán)的計稅成本應為1791000元，稅務處理上應確認的重組損失為153000元。這與會計確認的所得差異為191000元，屬于壞賬準備可抵減時間性差異轉(zhuǎn)回。因此.納稅調(diào)整只須將稅法確認的重組損失直接調(diào)整，不需再對壞賬準備進行調(diào)整。應納稅所得額=會計利潤一債務重組損失一會計確認收益=200000015300038000=1809000元分錄如下:借:所得稅5969

19、70貸:應交稅金一應交所得稅596970由此可以看出，新準則引入了公允價值的概念，將債務重組收益計入當期損益，縮小了債務重組業(yè)務會計處理和所得稅之間的差異，使會計與稅法的處理基本一致.方便納稅人操作。當然，有時也會出現(xiàn)不一致，需要進行納稅調(diào)整。總的來說，新準則有力地推進了我國會計體系向國際標準體系的靠攏。在我國會計制度改革過程中具有重大意義。.伙【t考文獻】川《企業(yè)會計準則第12號—債務重組》.2006年2月.[21國家稅務總局令第6號