政府補助稅收優(yōu)惠之會計處理

1、陰財會月刊全國優(yōu)秀經(jīng)濟(jì)期刊《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14豫的部分，準(zhǔn)予扣除。也就是說，職工福利費的稅前扣除必須同時符合兩個條件：一是必須是實際發(fā)生的福利費；二是在工資薪金總額14豫以內(nèi)的部分允許扣除。對職工福利費，不論是企業(yè)會計準(zhǔn)則還是企業(yè)所得稅法（企業(yè)所得稅法從2008年1月1日起，企業(yè)會計準(zhǔn)則從2007年1月1日起），都不再允許預(yù)提。而對以前年度累計計提但尚未使用的職工福利費余

2、額部分，如果改變了用途，雖然對企業(yè)當(dāng)期損益并不產(chǎn)生任何影響，但對此是否應(yīng)當(dāng)作納稅調(diào)整處理呢？根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補充通知》（國稅函[2008]264號）第三條的規(guī)定：2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費，應(yīng)先沖減以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額，不足部分按新企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除。企業(yè)以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額已在稅前扣除，屬于職工權(quán)益，如果改變用途的，應(yīng)調(diào)整增加

3、應(yīng)納稅所得額。而關(guān)于職工福利費的用途范圍，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函［2009］3號）規(guī)定：企業(yè)職工福利費包括以下內(nèi)容：淤尚未實行分離辦社會職能的企業(yè)，其內(nèi)設(shè)福利部門所發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施和人員費用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務(wù)所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門的設(shè)備、設(shè)施及維修保養(yǎng)費用和福利部門工作人員的工資薪金、社會保險費、住房公積金、勞務(wù)費等。于為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各

4、項補貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費用、未實行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補貼、供暖費補貼、職工防暑降溫費、職工困難補貼、救濟(jì)費、職工食堂經(jīng)費補貼、職工交通補貼等。盂按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費，包括喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等。由此可見，對外捐贈支出不屬于職工福利費的用途范圍，雖然并不影響企業(yè)損益，但仍應(yīng)作納稅調(diào)整。需要說明的是，國稅函［2008］264號文件第三條規(guī)定的職工福利費

5、余額改變用途應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額，其前提是職工福利費余額已在稅前扣除。而對以前年度結(jié)余的屬于未予以稅前扣除的職工福利費是否也應(yīng)作納稅調(diào)整呢？因為在此前，職工福利費是依據(jù)計稅工資總額的14%予以稅前扣除，而企業(yè)職工福利費是按照工資總額的14%計提，所以結(jié)余的職工福利費并非可以全額稅前扣除。對未予以稅前扣除的結(jié)余的職工福利費，企業(yè)在財務(wù)會計制度規(guī)定的職工福利費用途范圍內(nèi)列支的部分應(yīng)當(dāng)不作納稅調(diào)整處理。根據(jù)財務(wù)會計制度的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)職工福

6、利費的用途范圍主要為：淤職工困難補助費。于職工及其供養(yǎng)的直系親屬的醫(yī)藥費，本單位醫(yī)療部門的全體醫(yī)務(wù)工作人員工資和醫(yī)務(wù)經(jīng)費，職工因工負(fù)傷就醫(yī)路費等。盂本單位職工食堂、浴室工作人員的工資和食堂炊事用具的購買、修理費用等。榆本單位托兒所、幼兒園工作人員的工資、費用，以及托兒所、幼兒園設(shè)備的購置和修理等費用。虞職工個人福利補貼。職工個人福利補貼是指為解決職工某些帶有特殊性的生活困難，由企業(yè)以貨幣形式提供給個人的一種補充收入，一般為職工探親路費、

7、職工生活困難補助、職工上下班交通費補貼、職工冬季宿舍取暖補貼以及其他補貼。愚企業(yè)為職工向商業(yè)機(jī)構(gòu)購買的補充養(yǎng)老保險、補充醫(yī)療保險、人身意外傷害保險等。輿企業(yè)自辦農(nóng)副業(yè)生產(chǎn)的開辦費和虧損補貼。余按照國家規(guī)定由職工福利基金開支的其他支出。俞結(jié)余的職工福利費還可用于職工宿舍（包括集體宿舍和家屬宿舍）及文化娛樂設(shè)施建設(shè)。對超出財務(wù)會計制度規(guī)定的職工福利費用途范圍的列支部分應(yīng)當(dāng)作納稅調(diào)整。茵稅收優(yōu)惠主要包括稅收返還、直接減征、免征、增加計稅抵扣額

8、、抵免部分稅額等形式。1.稅收返還是政府按照國家有關(guān)規(guī)定采取先征后返（退）、即征即退等辦法向企業(yè)返還稅款?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第16號———政府補助》（簡稱“政府補助準(zhǔn)則”）應(yīng)用指南規(guī)定，稅收返還是該準(zhǔn)則所規(guī)范的政府補助的形式之一。該項政府補助與收益相關(guān)，應(yīng)在取得時直接計入當(dāng)期損益，會計處理為：借記“銀行存款”科目，貸記“營業(yè)外收入———政府補助”科目。對企業(yè)享受的“先征后返（退）、即征即退”的稅收優(yōu)惠，政府補助準(zhǔn)則不區(qū)分所享受稅收優(yōu)惠的性質(zhì)

9、、稅種，會計處理方式相同，在滿足“企業(yè)能夠滿足政府補助所附條件、企業(yè)能夠收到政府補助”條件時按照收到或應(yīng)收的金額計量。該規(guī)定與原會計準(zhǔn)則規(guī)定的主要區(qū)別在于：原會計準(zhǔn)則下企業(yè)實際收到“即征即退、先征后退、先征稅后返還”的消費稅、營業(yè)稅、資源稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、企業(yè)所得稅等時，借記“銀行存款”科目，貸記“營業(yè)稅金及附加”、“管理費用”、“所得稅”科目，不記入“營業(yè)外收入———政府補助”科目。2.對于直接減征、免征、增加計稅抵扣額、抵

10、免部分稅額等形式的稅收優(yōu)惠，政府補助準(zhǔn)則應(yīng)用指南以“這類稅收優(yōu)政府補助稅收優(yōu)惠之會計處理重慶康華會計師事務(wù)所有限責(zé)任公司萬先進(jìn)以前年度結(jié)余的職工福利費挪作他用的涉稅處理武漢市市政建設(shè)集團(tuán)有限公司彭涌陰窯48窯上旬全國中文核心期刊財會月刊陰惠并未直接向企業(yè)無償提供資產(chǎn)”為由而未將其納入政府補助準(zhǔn)則的規(guī)范范疇。筆者認(rèn)為，首先應(yīng)明確這部分稅收優(yōu)惠是否為政府補助。政府補助準(zhǔn)則應(yīng)用指南將“財政貼息”納入政府補助準(zhǔn)則的規(guī)范范疇，其實，財政貼息與這部

11、分稅收優(yōu)惠都具備“政府未直接向企業(yè)轉(zhuǎn)移貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)”的特點，背離了政府補助的“企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本”的定義。從實質(zhì)重于形式原則看，這部分稅收優(yōu)惠間接地向企業(yè)無償轉(zhuǎn)移了資產(chǎn)，仍然屬于政府補助，只是不由政府補助準(zhǔn)則規(guī)范而已。對直接減征、免征、增加計稅抵扣額、抵免部分稅額的增值稅，由于其不屬于政府補助準(zhǔn)則規(guī)范的范疇，故實務(wù)中如何對其進(jìn)行會計處理存在爭議。有人認(rèn)為，對采用稅

12、率形式減征增值稅的，應(yīng)按實際征稅率所計算的銷項稅額貸記“應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目，免征的銷售收入全部記入“主營業(yè)務(wù)收入”科目，不需進(jìn)行價稅分離核算；而對采用征收率、征收額、增加計稅抵扣額或抵免部分稅額形式減征增值稅的（如對資源綜合利用企業(yè)的增值稅應(yīng)納稅額減半征收），平時則需按照適用銷項稅率核算銷項稅額，結(jié)算時按照減征金額，借記“應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“營業(yè)外收入———政府補助”（也有人認(rèn)為應(yīng)貸

13、記“主營業(yè)務(wù)收入”科目）。由于減免征稅額形式上的不同導(dǎo)致上述兩種截然不同的會計處理方式，造成企業(yè)的營業(yè)利潤及非經(jīng)常性損益的差異，對企業(yè)（特別是上市公司）盈利性等指標(biāo)計算會產(chǎn)生較大的影響。筆者認(rèn)為，上述會計處理方式欠妥。主要原因在于，增值稅的重要特點之一是“價外稅”，故不能將直接減免的增值稅并入應(yīng)稅銷售額，作為銷售額和營業(yè)利潤的增加，而應(yīng)將這部分減免的增值稅從含稅銷售額中分離出來。另外，上述會計處理方式也不利于國家稅務(wù)機(jī)關(guān)對增值稅征收鏈條

14、的監(jiān)管。此外，國家規(guī)定減免的增值稅應(yīng)在“應(yīng)交增值稅明細(xì)表”中的“已交稅金”項目下“減免稅款”欄中填列反映。上述會計處理方式導(dǎo)致無法提取填列該表所需數(shù)據(jù)，也無法進(jìn)行賬表核對。故在會計實務(wù)中，減免方式的不同不應(yīng)造成會計處理方式的差異，其會計處理應(yīng)參照政府補助準(zhǔn)則的規(guī)定，即借記“應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“營業(yè)外收入———政府補助”科目。直接減征、免征的消費稅、營業(yè)稅、資源稅、土地增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、土地使用稅等，由

15、于大部分減免行為為法定減免，其不同的賬務(wù)處理對稅務(wù)機(jī)關(guān)來講也會增加其監(jiān)管難度，故可不作賬務(wù)處理。3.增值稅的出口退稅，即對出口環(huán)節(jié)的增值部分免征增值稅，同時退還出口貨物前面環(huán)節(jié)所征的進(jìn)項稅額。增值稅為“價外稅”，增值稅出口退稅實質(zhì)上是政府歸還企業(yè)事先墊付的進(jìn)項稅額資金，其不屬于政府補助，故會計處理上仍應(yīng)遵循原有的處理方式，即：出口退稅申報完畢，稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)了應(yīng)退稅額后，按該金額借記“其他應(yīng)收款———應(yīng)收出口退稅款”科目，貸記“應(yīng)交稅費—

16、——應(yīng)交增值稅（出口退稅）”科目。收到退稅款時，借記“銀行存款”科目，貸記“其他應(yīng)收款———應(yīng)收出口退稅款”科目。茵所謂交叉持股是指兩個以上的公司，基于某種特定目的，相互持有對方的股份，從而形成企業(yè)法人間交叉投資的現(xiàn)象。如何準(zhǔn)確計算“全部間接持股”比例呢？筆者現(xiàn)提出以下方法以供參考。假定有灶家具有獨立法人資格的公司粵1，粵2，…，粵n，相互之間存在交叉持股關(guān)系（當(dāng)然，并不要求任意兩個公司粵i和粵j之間一定要有持股關(guān)系）?；沬對粵j的直接

17、持股比例記為aij（0臆aij臆1）。設(shè)：A=A為直接持股比例矩陣。矩陣A中對角線上的元素aij（i=1，2，…，n）均為零，即公司對自身的直接持股比例為0。設(shè)粵i對粵j的全部持股比例（粵i對粵j直接持股比例與粵i對粵j全部間接持股比例之和）為糟ij（0臆糟ij臆1；i，j越1，2，…，灶），C為全部持股比例矩陣：C=假定粵i對粵k的直接持股比例為葬ik，粵k對粵j的全部持股比例為糟kj，則粵i通過粵k層層“遞推”對粵j的全部間接持股比

18、例為葬ik伊糟kj。由此可得，粵i對粵j的全部間接持股比例為蒡葬ik伊糟kj，（i，j越1，2，…，灶）。則粵i對粵j的全部持股比例為糟ij=aij蒡葬ik伊糟kj，（i，j=1，2，…，n）。用矩陣表示為：C=AAC。對上式進(jìn)行矩陣計算，可以得到全部持股比例矩陣悅：悅越A伊（隕原A）原1其中，I為灶伊灶的單位矩陣。同時，可以得到全部間接持股比例矩陣B：B越悅原A。矩陣B及矩陣悅對角線上的元素可以不為零，即公司可以間接地持有本公司股份。