審計(jì)師努力程度、內(nèi)部控制質(zhì)量與審計(jì)質(zhì)量

1、會(huì)計(jì)審計(jì)，，財(cái)經(jīng)縱覽審計(jì)師努力程度、內(nèi)部控制質(zhì)量與審計(jì)質(zhì)量曹慧澤摘要:審計(jì)質(zhì)量一直是審計(jì)相關(guān)研究的核心關(guān)注點(diǎn)。理論上，審計(jì)人員付出越多的努力，就越容易發(fā)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中潛在的錯(cuò)報(bào)，從而提高審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。另一方面，企業(yè)內(nèi)部運(yùn)行有效的控制制度能夠起到防止錯(cuò)報(bào)發(fā)生的作用，從而能夠有效減少審計(jì)人員面臨的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而減少審計(jì)人員簽署錯(cuò)誤的審計(jì)意見的可能性。然而，許多實(shí)證研究的結(jié)果，并未得到一致的結(jié)論。本文利用年度財(cái)務(wù)報(bào)表重述替代審計(jì)質(zhì)量，

2、利用實(shí)證研究探討審計(jì)師努力程度、內(nèi)部控制質(zhì)量對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。結(jié)果表明史高的審計(jì)努力程度能夠顯著提高審計(jì)質(zhì)量，而企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的提高并不明顯。關(guān)鍵詞:審計(jì)師努力程度內(nèi)部控制質(zhì)量審計(jì)質(zhì)量、引言審計(jì)作為一種服務(wù)產(chǎn)品，其價(jià)值正體現(xiàn)于發(fā)現(xiàn)并修正被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中的錯(cuò)報(bào)。因此，審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量高低，很大程度上表現(xiàn)為經(jīng)過審計(jì)之后遺留的錯(cuò)報(bào)的多少。理論上而言，更高的審計(jì)師努力程度會(huì)增加錯(cuò)報(bào)被檢查到的可能性，從而減少審計(jì)工作完成后，仍存

3、在未被檢查到的錯(cuò)報(bào)的可能性(51由ano1990MatsumuraTucker1992Dye1993Hillegeist1999)。即，審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)師努力程度之間理論上有正相關(guān)關(guān)系。另一方面，設(shè)計(jì)且執(zhí)行有效的企業(yè)內(nèi)部控制制度對(duì)于防止錯(cuò)報(bào)的產(chǎn)生起到了至關(guān)重要的作用，因此內(nèi)部控制質(zhì)量較高的企業(yè)，其財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生錯(cuò)報(bào)的可能性小，審計(jì)工作完成后的最終錯(cuò)報(bào)更不易發(fā)生。然而，Hribaretal.(2010)的研究卻表明，當(dāng)年的審計(jì)努力和接下來的財(cái)

4、務(wù)報(bào)表發(fā)生重述的可能性之間存在著正相關(guān)關(guān)系。這在很大程度上否定了審計(jì)的價(jià)值。本文從審計(jì)減少錯(cuò)報(bào)的價(jià)值出發(fā)，從企業(yè)外部的審計(jì)人員努力，以及企業(yè)內(nèi)部的內(nèi)部控制質(zhì)量兩個(gè)角度出發(fā)，利用前人的研究，排除有關(guān)的偏誤。力圖從實(shí)證的角度證實(shí)審計(jì)的價(jià)值。審計(jì)對(duì)于減少錯(cuò)報(bào)的作用，不僅對(duì)于審計(jì)相關(guān)的研究非常重要，對(duì)于審計(jì)實(shí)務(wù)也具有重大意義。證監(jiān)會(huì)一直把財(cái)務(wù)報(bào)表重述視為一家企業(yè)會(huì)計(jì)處理是否恰當(dāng)?shù)淖钪苯拥闹甘酒?。本文采用公司是否發(fā)生年報(bào)重述作為審計(jì)質(zhì)量的衡量指標(biāo)

5、。利用總審計(jì)費(fèi)用的自然對(duì)數(shù)作為審計(jì)努力的替代變量。利用企業(yè)是否披露內(nèi)部控制缺陷替代企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量。為了得到能夠反映理論預(yù)測(cè)的結(jié)果，文章只選取年度報(bào)告，即經(jīng)過審計(jì)師審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表的重述替代審計(jì)質(zhì)量，同時(shí)通過引人反映審計(jì)前錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的變量作為控制變量控制審計(jì)前的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。二、文獻(xiàn)回顧51曲曲。(1990)設(shè)計(jì)了一個(gè)模型，用以表明審計(jì)質(zhì)量與財(cái)務(wù)報(bào)表童述之間的關(guān)系。結(jié)果表明，審計(jì)人員能夠通過更高的審計(jì)努力程度減少錯(cuò)報(bào)未被檢查出的可能性。Dye(

6、1993)和Hillegeist(1999)中的模型預(yù)測(cè)到，勤勉程度高的審計(jì)人員更容易減少企業(yè)的盈余管理。MatsumuraTucker(1992)，從審計(jì)的多個(gè)維度分析了其與欺詐風(fēng)險(xiǎn)問的關(guān)系，他們的實(shí)證結(jié)果表明，審計(jì)費(fèi)用與未被檢查到的欺詐風(fēng)險(xiǎn)的可能性之間呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。除Hribaretal.(2010)以外，較少有實(shí)證研究明確地探討審計(jì)費(fèi)用和接下來發(fā)生的錯(cuò)報(bào)之間的關(guān)系。Hribareta1.(2010)的研究表明，審計(jì)費(fèi)用與接下來發(fā)生

7、報(bào)表重述之間存在正相關(guān)關(guān)系。他們將這種正相關(guān)關(guān)系歸因于審計(jì)人員在審計(jì)之前對(duì)客戶的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的私人信息因而自行增加了接下來的審計(jì)努力程度。其他一些研究，在許多其他的背景下，利用審計(jì)費(fèi)用作為控制變量，進(jìn)行了相關(guān)的研究。這些文章也普遍反映的是審計(jì)費(fèi)用與報(bào)表重述間的正相關(guān)關(guān)系，或者不相關(guān)。三、假設(shè)推導(dǎo)審計(jì)人員在對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)的過程中，通過執(zhí)行相應(yīng)的審計(jì)程序，收集審計(jì)證據(jù)，從而發(fā)現(xiàn)并更正報(bào)表中的錯(cuò)報(bào)。審計(jì)人員在審計(jì)過程中付出的努力程度越高，執(zhí)

8、行的審計(jì)程序越充分，從而更容易發(fā)現(xiàn)報(bào)表中的錯(cuò)報(bào)，相應(yīng)地，報(bào)表經(jīng)過審計(jì)后仍然存在的未被發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)的可能性就更小，進(jìn)而，報(bào)表發(fā)生重述的可能性更小。這種審計(jì)人員付出了努力，進(jìn)而對(duì)報(bào)表中存在錯(cuò)報(bào)的減少程度，正是審計(jì)質(zhì)量的體現(xiàn)。然而，也有可能審計(jì)人員在審計(jì)之前對(duì)被審計(jì)客戶的審計(jì)前錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)有所了解，從而在執(zhí)行審計(jì)計(jì)劃時(shí)提前確定了更高的審計(jì)執(zhí)行的努力程度。這種行為會(huì)影響到審計(jì)師努力程度與審計(jì)質(zhì)量之間的正相關(guān)關(guān)系，從而在結(jié)果上錯(cuò)誤地反映審計(jì)的價(jià)值。因此

9、，為了排除這種影響，本文通過引人控制被審計(jì)單位審計(jì)前錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的控制變量，以期達(dá)到預(yù)想的結(jié)果。基于此，得出如下假設(shè):H1:在控制住被審計(jì)單位的審計(jì)前錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)之后，更高的審計(jì)努力程度，會(huì)減少之后的年度財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重述的可能性。經(jīng)過審計(jì)的報(bào)表仍然遺留重大錯(cuò)報(bào)，來自于兩方面的原因。一方面，審計(jì)前的固有錯(cuò)報(bào)直接影響到財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的多寡，從而一定程度上增加了審計(jì)人員需要采取的工作量，一定程度上，也會(huì)導(dǎo)致最終出錯(cuò)的可能性，從而，更高的審計(jì)前錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，

10、增加了報(bào)表最終發(fā)生重述的可能性。另一方面，在報(bào)表存在周有錯(cuò)報(bào)的基礎(chǔ)上，審計(jì)人員通過執(zhí)行有效地檢查程序，不斷地發(fā)現(xiàn)并更正這些固有錯(cuò)報(bào)，其檢查過程中的疏、漏最終導(dǎo)致了報(bào)表經(jīng)過審計(jì)后仍然存在的未發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)。企業(yè)的內(nèi)部控制直接影響到企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程的規(guī)范程度和準(zhǔn)確程度，即內(nèi)部控制質(zhì)量良好的企業(yè)，其編制出的財(cái)務(wù)報(bào)表的固有錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)更少，從而最終發(fā)生報(bào)表重述的可能性越小。因此，基于這一點(diǎn)，本文得出如下假設(shè):H2:披露出內(nèi)部控制缺陷的企業(yè)，其年報(bào)發(fā)

11、生報(bào)表重述的可能性更高。四、樣本選取本文的數(shù)據(jù)均來自于國泰安C5MAR數(shù)據(jù)庫。選取2∞72013年共7年的數(shù)據(jù)。剔除了金融行業(yè)，共選取了2156家公詞，得到了14508條數(shù)據(jù)，剔除了缺失數(shù)據(jù)的樣本，最終得到14491個(gè)樣本值。五、研究設(shè)計(jì)(一)對(duì)于審計(jì)前錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的衡量一般認(rèn)為，審計(jì)前錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)來自于兩方面。一方面來自于財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)中存在的風(fēng)險(xiǎn)，另一方面來自于上一年的財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量。正如Dechowetal.2011中得出的結(jié)論那樣，上一年是否發(fā)

12、生報(bào)表重述，與接下來一年發(fā)生報(bào)表重述的可能性之間存在關(guān)聯(lián)。對(duì)于上一年的財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量，本文利用變量LAGRE5T來衡量，其定義為，上一年的年度財(cái)務(wù)報(bào)告出現(xiàn)重述則取值為1否則為0。則，出現(xiàn)上一年度報(bào)表重述，表明上一年度該企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量較差，則顯示了更高的審計(jì)前錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。(二)對(duì)于審計(jì)師努力程度的衡量本文采用總審計(jì)費(fèi)用的自然對(duì)數(shù)作為審計(jì)師努力程度的替代變量。審計(jì)費(fèi)用是依據(jù)審計(jì)人員付出的人員成本與時(shí)間成本為基礎(chǔ)確定的。同時(shí)，許多審計(jì)方面的研

13、究指出，審計(jì)費(fèi)用還包含有審計(jì)人員對(duì)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的補(bǔ)償，以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的正常盈利。一般而言，審計(jì)收費(fèi)主要是依據(jù)審計(jì)人員所付出的工作量的成本，即由實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍所決定的審計(jì)成本。因此，本文選擇使用總體審計(jì)費(fèi)用的自然對(duì)數(shù)山FEE，替代審計(jì)師的努力程度。(三)對(duì)于被審計(jì)單位內(nèi)部控制質(zhì)量的衡量由于內(nèi)部控制依舊是一個(gè)學(xué)術(shù)界研究較少的領(lǐng)域，關(guān)于內(nèi)部控制好壞的較好的判斷標(biāo)準(zhǔn)并不存在。一個(gè)綜合的量化的內(nèi)部控制質(zhì)量衡量指標(biāo)難以獲取。

14、本文利用虛擬變量ICMW，即企業(yè)內(nèi)部控制報(bào)告對(duì)于是否存在內(nèi)部控制重大缺陷的披露的信息來衡量內(nèi)部控制質(zhì)量的強(qiáng)弱。若當(dāng)年企業(yè)披露了內(nèi)部控制重大缺陷則ICMW取值1否則為0。通過這個(gè)虛擬變量，粗略地替代內(nèi)部控制質(zhì)量的好壞。(四)對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的衡量如前文所述，審計(jì)的價(jià)值在于經(jīng)過審計(jì)后，未審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的錯(cuò)報(bào)會(huì)被發(fā)現(xiàn)并糾正，從而在審計(jì)過后公布出更為公允和真實(shí)的報(bào)表。一般而言，審計(jì)對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表中的錯(cuò)報(bào)的減少量正是對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的有效衡量。然而，

15、這種減少量卻很難觀察到。因此，本文從反方面入手，報(bào)表重述是對(duì)于錯(cuò)報(bào)減少量不夠的表現(xiàn)，因此產(chǎn)生了報(bào)表重述則表作者簡介:曹慧澤(1991一)，男，漢，河南省三門峽市，碩士研究生在讀，山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，審計(jì)專業(yè)，研究方向:審計(jì)理論。Busin~ssl?1ω審財(cái)經(jīng)縱覽氈會(huì)計(jì)審計(jì)明審計(jì)質(zhì)量較低。基于此，文章利用虛擬變量REST衡量審計(jì)質(zhì)量。若發(fā)生報(bào)表重述，則取值1否則為0。由于，季度報(bào)表是未經(jīng)審計(jì)的報(bào)表，季度報(bào)表的重述不能代表審計(jì)人員審計(jì)工作

16、的失誤，因而引人季報(bào)重述進(jìn)行回歸會(huì)減弱審計(jì)工作對(duì)于提高審計(jì)質(zhì)量的真實(shí)反映，因此，文章中采用的報(bào)表重述中剔除季報(bào)重述。(五)審計(jì)努力、內(nèi)部控制質(zhì)量與審計(jì)質(zhì)量閉關(guān)系的衡量文章利用對(duì)于審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響的主要因素。以FEE、ICMW為自變量。通過引人反映被審計(jì)單位審計(jì)前風(fēng)險(xiǎn)的變量作為主要控制變量，得出以下模型:REST=血。xLNFEE臼，ICMW問LAGREST但.BIG問EPSx.LOSSα7DAxROAx.REC由lOINVxllBS血1

17、2IDRα13NATUREINDUSTRYYEARBREST代表財(cái)務(wù)報(bào)表重述，若企業(yè)當(dāng)年年報(bào)發(fā)生重述則取值1，否則為0。自變量ICMW替代企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量，若企業(yè)當(dāng)年披露出內(nèi)部控制重大缺陷則取值1，否則為0LNFEE為審計(jì)收費(fèi)的自然對(duì)數(shù)，替代審計(jì)師努力程度。主要控制變量LAGREST代表上期財(cái)務(wù)報(bào)表重述，用來控制審計(jì)前企業(yè)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)BIG代表事務(wù)所聲譽(yù)，若審計(jì)的事務(wù)所為國際四大或者國內(nèi)八大則取值1，杏則為0EPS(企業(yè)基本每股收益)

18、和LOSS(企業(yè)是否虧損)衡量企業(yè)的盈利能力DA(資產(chǎn)負(fù)債率)、ROA(資產(chǎn)收益率)、REC(應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)比率)和INV(存貨占總資產(chǎn)比率)用來衡量企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)BS(董事會(huì)規(guī)模)和IDR(獨(dú)立董事占董事會(huì)人員比率)衡量企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)MERGE(企業(yè)是否發(fā)生合并事項(xiàng))、ST(是否為ST股)和SWITCH(事務(wù)所當(dāng)年是否發(fā)生變更)以及NATURE(是否為國有企業(yè))用來控制企業(yè)的復(fù)雜性。YEAR和INDUSTRY表示控制年份和行業(yè)效應(yīng)。六、

19、實(shí)證結(jié)果表I(1)RE5TICMWO.0320(0.81)LNFEE0.033.?(2.57)BIG0.043.??(3.86)EP5O.018.(1.78)L055O.073.事(3.25)DA0.002∞(1.17)RECO.領(lǐng)∞(0.53)INV白O.0470(0.67)ROAO.001∞(0.30)BSO.001∞(0.11)IDR0.106(0.75)NATUREO.00700(0.39).1侃lBtzinmLAGRE5T0.

20、433.??(38.87)O.752.??cons(3.94)N9881r2O.175F97.36tstatIsticsinparenthep0.1牢牢pO.05，串串串表1的數(shù)據(jù)顯示了本文主模型的回歸結(jié)果，LNFEE的系數(shù)顯著為負(fù)支持了關(guān)于更高的審計(jì)師努力程度，更有利于在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)并減少錯(cuò)報(bào)，從而提高審計(jì)質(zhì)量的理論預(yù)測(cè)，和本文的假設(shè)1完全一致。這為審計(jì)工作在減少企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)，從而提高審計(jì)質(zhì)量提供了證據(jù)支持。不僅對(duì)于肯定審計(jì)師的

21、工作提供了重要的理論支持，同時(shí)，對(duì)于審計(jì)人員的審計(jì)實(shí)務(wù)工作也具有重要的指導(dǎo)意義。然而，文章的另一個(gè)自變量ICMW的系數(shù)，盡管與假設(shè)2的預(yù)測(cè)一致，卻并不顯著。一方面可能由于內(nèi)部控制缺陷對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的影響是間接性的，存在內(nèi)部控制缺陷的公司盡管在記錄財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和編制財(cái)務(wù)報(bào)表的過程中更易產(chǎn)生固有錯(cuò)報(bào)，然而審計(jì)人員同樣也具有相應(yīng)的專業(yè)素養(yǎng)去識(shí)別到審計(jì)前的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平，從而通過審計(jì)努力去發(fā)現(xiàn)并糾正這些錯(cuò)報(bào)，因此，導(dǎo)致內(nèi)部控制質(zhì)量對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的影響并非

22、如預(yù)測(cè)般顯著。另一方面，不同的審計(jì)前錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平會(huì)導(dǎo)致審計(jì)人員需要通過審計(jì)減少錯(cuò)報(bào)的難易程度不同，在這種不同的風(fēng)險(xiǎn)水平下，企業(yè)是否存在內(nèi)部控制缺陷對(duì)于最終審計(jì)質(zhì)量的影響的口徑并不一致，這會(huì)弱化本文假設(shè)2預(yù)測(cè)的內(nèi)部控制缺陷與審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)關(guān)系。本文擬在將來的研究中，通過篩選出審計(jì)前錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平均為高的子樣本集(取前一年財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生過重述的所有樣本構(gòu)成此樣本集)在這個(gè)子樣本集中驗(yàn)證內(nèi)部控制缺陷與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系。最后，由于我國內(nèi)部控制缺陷

23、的披露較晚，有效的樣本量不足，并且采用虛擬變量并不能很好的衡量企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量的具體水平，這也會(huì)導(dǎo)致觀測(cè)結(jié)果出現(xiàn)一定的偏差。未來還有待于利用更加最化的內(nèi)部控制質(zhì)量指標(biāo)進(jìn)行進(jìn)一步驗(yàn)證。值得關(guān)注的是，BIG(即是否為國內(nèi)八大事務(wù)所審計(jì))的系數(shù)顯著為負(fù)，表明，排名靠前的事務(wù)所，能夠提供更高質(zhì)量的審計(jì)，從而有效地減弱被審計(jì)單位發(fā)生財(cái)務(wù)報(bào)表重述的可能性。另外，LOSS(即企業(yè)當(dāng)年發(fā)生虧損)的系數(shù)顯著為正，表明了企業(yè)發(fā)生虧損時(shí)，其財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重述的

24、可能性更高，這反映了企業(yè)普遍希望規(guī)避虧損，從而更傾向于在虧損時(shí)對(duì)自身的財(cái)務(wù)表報(bào)進(jìn)行修飾的行為。七、結(jié)論綜上所述，本文通過實(shí)證研究，為審計(jì)實(shí)務(wù)中審計(jì)師投入的審計(jì)工作對(duì)于提高審計(jì)質(zhì)量具有確實(shí)的價(jià)值這一結(jié)論，提供了充分的證據(jù)支持。結(jié)果表明，審計(jì)人員付出更高的努力，能夠顯著減少發(fā)生財(cái)務(wù)報(bào)表重述的可能性，即審計(jì)人員的努力能夠顯著減少被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中的錯(cuò)報(bào)，從而提高審計(jì)質(zhì)量。然而，內(nèi)部控制質(zhì)量作為減少錯(cuò)報(bào)的中間環(huán)節(jié)，其作用更多地被作為外部監(jiān)督的

25、審計(jì)師的努力所替代。(作者單位:山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院)參考文獻(xiàn):[1]LoboJZ.Yuping.RelationbetweenAuditEfftFinancialRepo民Misstatements:EvidencefromQuarter與AnnualRestatements.[J].TbeAccountingReview2013[2]張國清.內(nèi)部控制與盈余管理一一基于2007年A股公司的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[J].經(jīng)濟(jì)管理，2∞8[3]方紅星，