探究企業(yè)作業(yè)成本管理

1、【摘要】筆者認(rèn)為，作業(yè)成本管理是針對(duì)成本控制設(shè)計(jì)的個(gè)性化成本核算系統(tǒng)，它的出現(xiàn)為企業(yè)成本管理帶來革新。本文在研究國外的基礎(chǔ)上，對(duì)作業(yè)成本管理應(yīng)用和前景作了分析。在面對(duì)世界區(qū)域間競(jìng)爭(zhēng)加大，中國企業(yè)與國外企業(yè)在生產(chǎn)技術(shù)和經(jīng)營(yíng)管理等方面存在巨大差距的情況下，我國企業(yè)要想在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中生存和發(fā)展，就必須在成本管理中下功夫，批判地吸收國外企業(yè)的管理經(jīng)驗(yàn)，改進(jìn)自身管理。一、作業(yè)成本管理產(chǎn)生的背量隨著21世紀(jì)的到來，人類邁進(jìn)了新的經(jīng)濟(jì)發(fā)展時(shí)代。在

2、這個(gè)新世紀(jì)中，促進(jìn)全球信息化和發(fā)展知識(shí)經(jīng)濟(jì)。成了全部經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主題。大的宏觀環(huán)境變化必然導(dǎo)致微觀企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化。同樣，社會(huì)的進(jìn)步和生活質(zhì)量的提高也使得消費(fèi)需求多樣化、個(gè)性化。這樣就迫使企業(yè)在不斷變更觀念的同時(shí)研究企業(yè)管理的新理論、新方法，提高企業(yè)管理的層次和水平，以此求得企業(yè)的生存和發(fā)展。高新技術(shù)的發(fā)展和生產(chǎn)自動(dòng)化程度的提高，使企業(yè)的制造環(huán)境從勞動(dòng)密集型向資本和技術(shù)密集型轉(zhuǎn)變，生產(chǎn)成本中的間接費(fèi)用比重加大工人工資在生產(chǎn)成本中所占比重

3、降低使得按照傳統(tǒng)以人工總量、材料總量、機(jī)器工時(shí)總量等為基礎(chǔ)的成本分配不再適應(yīng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策的需要，不能正確計(jì)算產(chǎn)品成本和進(jìn)行價(jià)格決策，而管理會(huì)計(jì)的創(chuàng)新——作業(yè)成本管理正是適應(yīng)這種需要而產(chǎn)生的。20世紀(jì)杰出的會(huì)計(jì)大師科勒教授在1952年編著的《會(huì)計(jì)師詞典》中，首次提出了作業(yè)、作業(yè)賬戶、作業(yè)會(huì)計(jì)等概念。1971年，喬治斯托布斯(GeorgeStaubus)教授在《作業(yè)成本計(jì)算和投入產(chǎn)出會(huì)計(jì)》(Ac—tivityCostingandInput—

4、OutputAccounting)中對(duì)“作業(yè)”、“成本”、“作業(yè)會(huì)計(jì)”、“作業(yè)投入產(chǎn)出系統(tǒng)”等概念作了全面系統(tǒng)的討論。20世紀(jì)80年代后期美國芝加哥大學(xué)的青年學(xué)者庫伯(RobinCooper)和哈佛大學(xué)教授開普蘭(RobertSkaplan)注意到這種情況，在對(duì)美國公司調(diào)查研究之后，發(fā)展了斯托布斯的思想，1988年提出了以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計(jì)算。作業(yè)成本計(jì)算制度(Activity—basedCostingSystem)——現(xiàn)代成本計(jì)算制度

5、，由兩部分組成：作業(yè)成本計(jì)算(Activity—basedCosting簡(jiǎn)稱ABC)和作業(yè)管理(Activity—basedManagement簡(jiǎn)稱ABM)。它是西方國家于上個(gè)世紀(jì)八十年代末開始研究、九十年代以來在先進(jìn)制造企業(yè)首先應(yīng)用起來的一種全新的企業(yè)管理理論和方法。以作業(yè)(activ—ity)為核心，確認(rèn)和計(jì)量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準(zhǔn)確地計(jì)入作業(yè)，然后選擇成本動(dòng)因，將所有作業(yè)成本分配給成本計(jì)算對(duì)象(產(chǎn)品或服務(wù))。它

6、在精確成本信息。改善經(jīng)營(yíng)過程，為資源決策、產(chǎn)品定價(jià)及組合決策提供完善的信息等方面都受到了廣泛的贊譽(yù)。二、作業(yè)成本管理在企業(yè)中的應(yīng)用(一)作業(yè)成本管理理論應(yīng)用1作業(yè)成本核算作業(yè)成本核算是一種以“成本驅(qū)動(dòng)因素”理論為基本依據(jù)，根據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)或企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中發(fā)生和形成的產(chǎn)品與作業(yè)、作業(yè)鏈和價(jià)值鏈的關(guān)系，對(duì)成本發(fā)生的動(dòng)因加以分析，選擇“作業(yè)”為成本計(jì)算對(duì)象，歸集和分配生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用的一種成本核算方式。實(shí)質(zhì)就是在資源耗費(fèi)與產(chǎn)品耗費(fèi)之間借助作業(yè)這一“橋

7、梁”來分離、歸納、組合，然后形成各種產(chǎn)品成本。作業(yè)成本核算是基于傳統(tǒng)成本核算制度下間接費(fèi)用或間接成本分配不真實(shí)而提出來的。在傳統(tǒng)成本核算制度下，間接費(fèi)用或間接成本的分配標(biāo)準(zhǔn)一般采用直接人工小時(shí)或機(jī)器臺(tái)時(shí)，這種分配方式在以前起過積極作用。即在產(chǎn)品品種少或間接費(fèi)用數(shù)額不大的情況下比較適用，一般不會(huì)對(duì)產(chǎn)品成本水平產(chǎn)生較大的沖擊波。在現(xiàn)代企業(yè)制度下，由于企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品品種較多，工時(shí)或機(jī)器臺(tái)時(shí)在各產(chǎn)品間很難精確界定。又由于間接費(fèi)用或間接成本較高，分

8、配也難以做到合理。在作業(yè)成本制度下，成本歸屬從因果關(guān)系出發(fā)，間接費(fèi)用或間接成本不在各產(chǎn)品間直接分配，而在各作業(yè)項(xiàng)問進(jìn)行分配，這樣就體現(xiàn)了費(fèi)用分配的因果性，從而使作業(yè)成本乃至產(chǎn)品成本的計(jì)算更為準(zhǔn)確。i瞰嗽h洲嗽瞰h舶■l瞰嗽h舢■l酗E^h昱j‰姐■馳■馳■蜘■I酗h勘■馳■l緘Ed點(diǎn)d量d曼d撤h點(diǎn)h㈧瞰嗽h舢■馳■虹■馳■馳■馳■馳k≈瞰∽h黜■蔓!■I撤h蛐■I蹦瞰EdE降低成本，節(jié)約費(fèi)用。1運(yùn)用現(xiàn)代科技控制成本運(yùn)用科學(xué)技術(shù)和先進(jìn)成

9、本控制方法是有效手段，運(yùn)用量本利分析法，合理測(cè)定成本最低，利潤(rùn)最大的產(chǎn)銷量；開展價(jià)值工程活動(dòng)，尋找適合企業(yè)產(chǎn)品特點(diǎn)的既能提高產(chǎn)品功能，又能降低成本的途徑。2拓寬成本考核范圍建立以財(cái)務(wù)為中心的成本考核體系(1)財(cái)務(wù)部門不僅要考核制造成本，還要考核質(zhì)量成本，責(zé)任成本，銷售前成本，后續(xù)成本等。(2)大力推行目標(biāo)成本和標(biāo)準(zhǔn)成本核算法，通過目標(biāo)或標(biāo)準(zhǔn)成本的制定、成本差異的計(jì)算與分析、成本差異的賬務(wù)處理來實(shí)現(xiàn)對(duì)成本的全過程控制。(3)推行責(zé)任成本制

10、度，把所屬各單位劃分為若干個(gè)責(zé)任成本中心，規(guī)定經(jīng)濟(jì)責(zé)任，客觀公正地評(píng)價(jià)成本中心的績(jī)效，實(shí)行成本否決，使財(cái)務(wù)部門在全員和全過程成本控制網(wǎng)絡(luò)中發(fā)揮核心作用。(四)建立風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警和信息數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)面對(duì)日益激烈的競(jìng)爭(zhēng)和動(dòng)蕩的市場(chǎng)環(huán)境，企業(yè)應(yīng)有兩個(gè)先進(jìn)系統(tǒng)作為保證，一是敏感的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng)；二是信息數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)建立評(píng)估體系和進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)控制來預(yù)防各種風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生，將風(fēng)險(xiǎn)損失減至最小。對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)，我們應(yīng)做好以下工作：第一，風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別，什么樣的因素要納入風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別體

11、系，意味著企業(yè)要對(duì)其實(shí)行控制。當(dāng)標(biāo)示單位超過預(yù)警位時(shí)，應(yīng)采取風(fēng)險(xiǎn)控制措施。第二，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，即將風(fēng)險(xiǎn)損失量化。第三，實(shí)行財(cái)務(wù)管理預(yù)算化。圍繞經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，編制涵蓋企業(yè)主要指標(biāo)的財(cái)務(wù)預(yù)算，定期檢查、嚴(yán)格考核、兌現(xiàn)財(cái)務(wù)政策，對(duì)經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行定量約束。第四，建立財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)管理信息化，建立財(cái)務(wù)信息收集、整理、反饋、利用等完整、規(guī)范、系統(tǒng)的程式，并建立企業(yè)財(cái)務(wù)綜合分析數(shù)據(jù)庫，把握并反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)動(dòng)態(tài)變化的趨勢(shì)，事前有針對(duì)性地提出財(cái)務(wù)建議。不斷提

12、高財(cái)務(wù)管理水平和工作質(zhì)量。綜上所述：財(cái)務(wù)管理工作在企業(yè)管理工作中處于主要地位，對(duì)企業(yè)整體管理水平的提高起著決定性作用，為此，企業(yè)內(nèi)部必須形成與經(jīng)營(yíng)相配套的財(cái)務(wù)管理體系，只有把財(cái)務(wù)管理工作作為企業(yè)管理的中心來抓。才能在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中處于優(yōu)勢(shì)地位。●回萬方數(shù)據(jù)2作業(yè)成本管理作業(yè)成本計(jì)算源于商品成本計(jì)算的準(zhǔn)確性動(dòng)機(jī)，但其實(shí)際意義已完全超越了最初的設(shè)計(jì)要求它直接深入到企業(yè)的價(jià)值鏈重構(gòu)。乃至企業(yè)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)的重構(gòu)。但是作業(yè)成本計(jì)算僅僅只是認(rèn)識(shí)價(jià)值鏈的

13、基礎(chǔ)只有作業(yè)成本管理(ABM)才能改造和優(yōu)化企業(yè)價(jià)值鏈。ABM是利用作業(yè)成本計(jì)算所提供的信息。將成本管理的起點(diǎn)和核心由“商品”轉(zhuǎn)移到“作業(yè)”層次的一種管理方法。作業(yè)成本管理按作業(yè)分析、成本動(dòng)因分析、業(yè)績(jī)計(jì)算三步驟循環(huán)進(jìn)行因此它的設(shè)計(jì)與運(yùn)行也必須考慮作業(yè)分析、成本動(dòng)因分析和業(yè)績(jī)計(jì)算三方面的要求，并按次序組織銜接循環(huán)進(jìn)行。要實(shí)現(xiàn)ABM的基本思想就必須借助于作業(yè)分析進(jìn)行作業(yè)分析時(shí)，成本分配就不能僅限于“商品”這一層次，而是深入到每一作業(yè)。要降

14、低成本，首要的是消除不必要作業(yè)，而不考慮提高該類作業(yè)的效率；對(duì)于那些能為最終商品或勞務(wù)增加價(jià)值的作業(yè)要進(jìn)一步分析該類作業(yè)是否有改進(jìn)的可能，其所消耗資源能否節(jié)約。ABM的核心在于確定了“成本動(dòng)因”概念。主張以成本動(dòng)因作為分配間接成本的基礎(chǔ)。利用成本動(dòng)因來解釋成本性念。這樣，ABM就將間接成本與隱藏其后的推動(dòng)力相聯(lián)系，通過確定較為合適的成本動(dòng)因，進(jìn)而能夠合理地分配間接成本，有效地提高成本的歸屬性計(jì)算的準(zhǔn)確性，定價(jià)決策的科學(xué)性和靈活性。我們開

15、展作業(yè)管理，除了了解作業(yè)的計(jì)算方法之外，還必須了解作業(yè)成本理念對(duì)企業(yè)實(shí)施管理控制與改善所產(chǎn)生的影響：首先從傳統(tǒng)上，企業(yè)的成本是以組織部門為基礎(chǔ)報(bào)告的，如生產(chǎn)成本、管理成本等；而作業(yè)管理強(qiáng)調(diào)跨部門的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，因而在研究持續(xù)改善時(shí)應(yīng)強(qiáng)調(diào)作業(yè)成本而非部門成本。其次，作業(yè)管理過程不僅強(qiáng)調(diào)生產(chǎn)領(lǐng)域的改善，更強(qiáng)調(diào)非生產(chǎn)領(lǐng)域(如研發(fā)、營(yíng)銷、管理)等。因此，持續(xù)改善過程需要特別關(guān)注這些見解成本作業(yè)成本為更加準(zhǔn)確的歸集和分配這些間接成本提供了支持。所以，

16、在這一理念下，可控成本的范圍大大加大。傳統(tǒng)成本制度下懂得許多不可控的間接成本在作業(yè)成本下都變?yōu)榭煽爻杀?。而且很多成本是由顧客?qū)動(dòng)的如銷售成本、財(cái)務(wù)成本、訂單處理成本等。因此。持續(xù)改善的方法應(yīng)根據(jù)這些來分析和設(shè)計(jì)?？傊?，從成本管理的角度講，作業(yè)成本管理著眼點(diǎn)放在成本發(fā)生的前因后果上，通過對(duì)所有作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行跟蹤動(dòng)態(tài)反映可以更好地發(fā)揮決策、計(jì)劃和控制作用。以促進(jìn)作業(yè)管理的不斷提高。成本管理和利潤(rùn)管理是企業(yè)的兩個(gè)重要組成部分。企業(yè)不能只抓單一方

17、面。概括而言，作業(yè)成本管理系統(tǒng)在成本管理方面把企業(yè)的純生產(chǎn)成本和管理成本分開。建立成本歸集庫，分析成本動(dòng)因，將成本進(jìn)行科學(xué)合理的分配與核算。在利潤(rùn)方面上，把重點(diǎn)放在改變作業(yè)組合。優(yōu)化產(chǎn)品組合決策。使企業(yè)的fIJE3最大化。(二)作業(yè)成本管理在企業(yè)中的發(fā)展現(xiàn)狀作業(yè)成本從誕生到逐步發(fā)展完善，至今經(jīng)歷了三四十年的時(shí)間。它源于美國在西方國家興起并發(fā)展。而其傳人中國時(shí)間較短?？梢哉f是其在國外有一定發(fā)展歷史之后，才被引進(jìn)我國并被大家認(rèn)識(shí)的。目前，由

18、于多種原因影響其在國內(nèi)的發(fā)展遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于國外。我們發(fā)現(xiàn)西方國家在運(yùn)用時(shí)，重點(diǎn)考慮的是如何通過作業(yè)成本計(jì)算實(shí)施作業(yè)管理。我國企業(yè)目前管理方法、管理手段較為落后。理論界對(duì)如何應(yīng)用作業(yè)成本計(jì)算提高決策的科學(xué)性談得較多，在理論上的研究較深入，然而在具體應(yīng)用上尚處于探索階段，對(duì)如何由作業(yè)成本計(jì)算進(jìn)入到作業(yè)管理，提高企業(yè)整體管理水平提得不夠。并且，依據(jù)實(shí)際來看作業(yè)成本推行本身也存在問題：首先。我們從作業(yè)成本法的成本——效益分析來看作業(yè)成本法的原理及其

19、計(jì)算過程表明，作業(yè)成本法支持企業(yè)管理與控制的思想基礎(chǔ)是：準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息總是優(yōu)于相對(duì)不準(zhǔn)確的成本信息，而且隨著成回本動(dòng)因數(shù)量的增加，準(zhǔn)確性會(huì)普遍提高。如圖1中的準(zhǔn)確性與成本動(dòng)因個(gè)數(shù)之間的遞增關(guān)系。100％準(zhǔn)確性圖1說明隨著成本動(dòng)因個(gè)數(shù)的增加，納入到成本計(jì)算系統(tǒng)的制造費(fèi)用動(dòng)因便隨之增加成本信息的準(zhǔn)確性也就越高。但成本信息準(zhǔn)確性的提高速度在下降。準(zhǔn)確性增加無疑會(huì)使決策與控制活動(dòng)更具效率。然而，成本動(dòng)因數(shù)的增加會(huì)使會(huì)計(jì)系統(tǒng)本身的工作量、復(fù)雜

20、程度增大，使用這種會(huì)計(jì)系統(tǒng)所造成的決策與控制的機(jī)會(huì)成本增加，從而導(dǎo)致制度本身總成本增加。從這一點(diǎn)來說設(shè)計(jì)百分百準(zhǔn)確的成本計(jì)算制度對(duì)企業(yè)而言并非具有效率的選擇。如圖2(成本動(dòng)因個(gè)數(shù)與效益的關(guān)系)：璧或效益與控制l與控制)Q。圖2成本動(dòng)因個(gè)數(shù)在圖2中，決策凈效益是決策總效益與制度成本之差，Q指實(shí)現(xiàn)決策凈效益最大化時(shí)，成本動(dòng)因個(gè)數(shù)。確定Q’的原則是邊際成本等于邊際效益(該圖隱含了這一個(gè)過程)。其中，制度總成本包括：采用作業(yè)成本計(jì)算制度進(jìn)行成本

21、分配的之間成本(制度本身的成本)和采用后造成的決策權(quán)分配體系變化，從而產(chǎn)生的機(jī)會(huì)成本，即代理成本。當(dāng)成本動(dòng)因越來越多的時(shí)候代理人的可控因素增多，相應(yīng)地其決策自主權(quán)增大，從而造成委托人對(duì)代理人的監(jiān)督弱化和控制損失。并且，成本動(dòng)因的選擇并沒有嚴(yán)謹(jǐn)?shù)呐袛喾椒?。全靠委托?zhí)行人對(duì)作業(yè)的理解程度和經(jīng)驗(yàn)判斷來確定，這樣會(huì)影響成本信息的真實(shí)性且不具可驗(yàn)證性。其次，從作業(yè)成本外部環(huán)境來看。一般而言，它要求企業(yè)自動(dòng)化程度高，制造費(fèi)用所占比例大。如企業(yè)不從實(shí)

22、際考慮而盲目接收，則信息質(zhì)量變化不大。付出的實(shí)施成本卻很多，這不符合成本效益原則；會(huì)計(jì)電算化程度較高且有優(yōu)秀會(huì)計(jì)人才；企業(yè)高層的支持；較好地實(shí)旌了適時(shí)制生產(chǎn)系統(tǒng)(JIT)和全面質(zhì)量管理體系(TQC)。并且，作業(yè)實(shí)施細(xì)節(jié)繁瑣。經(jīng)驗(yàn)上，作業(yè)成本的可操作性主要集中在制造業(yè)方面，雖然其他行業(yè)(如商業(yè)、金融保險(xiǎn)等)也有成功案例。但難度仍然很大。我們還要指出的是：雖然經(jīng)過十多年的發(fā)展與促進(jìn)，但是作業(yè)成本管理還遠(yuǎn)遠(yuǎn)達(dá)不到正確的理念本應(yīng)該導(dǎo)致其達(dá)到的接

23、受程度。(三)作業(yè)成本管理在制造性企業(yè)中的發(fā)展趨勢(shì)在實(shí)際中，在中小企業(yè)運(yùn)用ABM所需要的主要投資是智力方面的。決策制定者必須能夠用ABM的觀點(diǎn)來看待企業(yè)的成本，他們必須理解真實(shí)經(jīng)濟(jì)成本與在總賬中記錄的成本之間的差別，而且必須學(xué)會(huì)正確地運(yùn)用成本信息。對(duì)很小的企業(yè)來說這可能是投資所需的全部。同時(shí)ABM運(yùn)用應(yīng)該是靈活的，不必非全套濃縮設(shè)計(jì)。在中小型企業(yè)中，可以找到利用ABM的一個(gè)部門。甚至／j唾lj是一條生產(chǎn)線。它可以利用作業(yè)成本在資源管理和