論特殊資產的會計處理問題

1、論特殊資產的會計處理問題劉以遷一、引言2006年2月發(fā)布的《企業(yè)會計準則》對一般資產的會計處理進行了規(guī)范，并對其會計處理進行了比較詳細的闡述，同時對其中的大部分資產通過舉例等形式進行了具體描述。但是對于那些特定企業(yè)或行業(yè)才擁有的具有專門獨立用途的資產(以下簡稱“特殊資產”)，《企業(yè)會計準則》中，對其如何進行會計處理的闡述或描述卻很少涉及，或者僅僅是進行了一些概括性的相對抽象的說明。在會計實務操作中，對特殊資產的會計處理存在一定的爭議。下

2、面通過BLXW公司對鉑銠合金漏板的會計處理進行分析，論述企業(yè)對特殊資產的會計處理問題。二、對特殊資產會計處理過程中存在的幾個主要問題由于資產特殊性的存在，導致了其在會計處理方法上的爭議，不同處理方法的選擇，必將會對企業(yè)會計報告產生不同的影響，下面幾個主要問題值得大家關注。(一)資產的類別劃分問題以BLXW公司的鉑銠合金漏板為例，其是專門用于生產玻璃纖維的價值昂貴的模具類設備，每塊鉑銠合金漏板價值在110萬元N28o萬元之間。一般情況下，

3、其使用周期在1年到15年之問；特殊情況下，其使用周期又不到半年。由于其既不同于企業(yè)的原材料、庫存商品等存貨，又不同于企業(yè)的低值易耗品和固定資產，因而對其資產的類別如何劃分，才比較符合有關會計準則的要求，大家有很大的爭議。(二)資產成本計量和攤銷期限問題對特殊資產成本的計量和攤銷期限的確定，對特定期間的資產狀況和經(jīng)營成果將產生重大影響。BLXW公司的鉑銠合金漏板，是由企業(yè)采購鉑金和銠粉按1：9的比例委托加工定做的。其加工費用一般在5萬元到

4、7萬元之間，占鉑銠合金材料價值的比重非常小，是否將加工費用計入漏板價值存在一定的爭議。由于其使用周期的不確定性，更關鍵的是其報廢后可以重新加工使用且損耗較小，因而對攤銷期限的確定很難把握。(三)后續(xù)會計處理問題作為一項特殊資產，在使用過程中，雖然與其他資產一樣，同樣也會發(fā)生使用損耗、加工損耗以及維護費用、保管等各種費用，但是其損耗及費用的發(fā)生卻有很一一一十一十一一十一十一一十一十一一一一一一一解析：(1)借：長期股權投資——D公司100

5、3貸：銀行存款1003(2)借：應收股利(20015％)30貸：投資收益30(3)借：銀行存款30貸：應收股利30(4)甲公司采用成本法核算，不作賬務處理。(5)借：資產減值損失(1003—630)373貸：長期股權投資減值準備373(6)借：銀行存款650長期股權投資減值準備373貸：長期股權投資一D公司1003投資收益20三、長期股權投資成本法核算需關注以下幾點(】)成本法核算被投資單位實現(xiàn)的凈利潤或凈虧損，投資方不作賬務處理，而權

6、益法核算的長期股權投資則應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈虧損的份額(法規(guī)或章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈損益除外)，調整長期股權投資的賬面價值，并確一—一—’一一一—一一一一一一認為當期投資損益。(2)資產負債表日，按照成本法核算的企業(yè)持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，其減值按“金融工具確認和計量”的準則規(guī)定處理(即在發(fā)生減值時，應當將該長期股權投

7、資的賬面價值與按照類似資產當時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益。)；其他對子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的長期股權投資減值按“資產減值”會計準則規(guī)定處理，并按被投資單位進行明細核算。(3)“長期股權投資減值準備”在提取以后，不允許轉回；在企業(yè)處置長期股權投資時，應同時結轉已計提的長期股權投資減值準備。(4)在期末，投資企業(yè)確定長期股權投資發(fā)生減值的，按應減記的金額，借：資產減值損失，貸：長期股權

8、投資減值準備；并應將“資產減值損失”科目余額轉入“本年利潤”科目，結轉后該科目應無余額。(作者單位：江蘇省徐州市人防東站工程管理處財務處)45萬方數(shù)據(jù)份特殊資產份公針處級1司組劉以遷一、吉|言2∞6年2月發(fā)布的《企業(yè)會計準則》對→般資產的會計處理進行了規(guī)范，并對其會計處理進行了比較詳細的闡述，同時對其中的大部分資產通過舉例等形式進行了具體描述。但是對于那些特定企業(yè)或行業(yè)才擁有的具有專門獨立用途的資產(以下簡稱“特殊資產“)，企業(yè)會計準則

9、》中，對其如何進行會計處理的闡述或描述卻很少涉及，或者僅僅是進行了一些概括性的相對抽象的說明。在會計實務操作中，對特殊資產的會計處理存在→定的爭議。下面通過BLXW公司對李白姥合金漏板的會計處理進行分析，論述企業(yè)對特殊資產的會計處理問題。二、對特殊資產會計處理過程中存在的幾個主要問題由于資產特殊性的存在，導致了其在會計處理方法上的爭議，不同處理方法的選擇，必將會對企業(yè)會計報告產生不同的影響，下面幾個主要問題值得大家關注。(一)資產的類別

10、劃分問題以BLXW公司的鉛姥合金漏板為例，其是專門用于生產玻璃纖維的價值昂貴的模具類設備，每塊鈾姥合金漏板價值在110萬元到280萬元之間。一般情況下，其使用周期在1年到1.5年之間特殊情況下，其使用周期又不到半年。由于其既不同于企業(yè)的原材料、庫存商品等存貨，又不同于企業(yè)的低值易耗品和固定資產，因而對其資產的類別如何劃分，才比較符合有關會計準則的要求，大家有很大的爭議。(二)資產成本計量和攤銷期限問題對特殊資產戚本的計量和攤銷期限的確定

11、，對特定期間的資產狀況和經(jīng)營成果將產生重大影響。BLXW公司的鈾結合金漏板，是由企業(yè)采購銷金和姥粉按1:9的比例委托加工定做的。其加工費用一般在5萬元到7萬元之間，占鉛姥合金材料價值的比重非常小，是否將加工費用計入漏板價值存在一定的爭議。由于其使用周期的不確定性，更關鍵的是其報廢后可以重新加工使用且損耗較小，因而對攤銷期限的確定很難把握。(三)后續(xù)會計處理問題作為項特殊資產，在使用過程中，雖然與其他資產一樣，同樣也會發(fā)生使用損耗、加工損

12、耗以及維護費用、保管等各種費用，但是其損耗及費用的發(fā)生卻有很.←←←←←..←←←←←←←←←←幅4←←←←←←←←←叫←←←←←←←←←←←←←←“→←←→『←←←←解析:(1)借:長期股權投資一D公司1003貸:銀行存款1003(2)借:應收股利(200x15%)30貸:投資收益30(3)借:銀行存款30貸:應收股利30(4)甲公司采用戚本法核算，不作賬務處理。(5)借:資產減值損失(1003630)373貸:長期股權投資減值準備3

13、73(6)借:銀行存款650長期股權投資減值準備373貸:長期股權投資D公司1003投資收益20三、長期股權投資成本法核算需關注以下幾點(1)成本法核算被投資單位實現(xiàn)的凈利潤或凈虧損，投資方不作賬務處理，而權益法核算的長期股權投資則應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈虧損的份額(法規(guī)或章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈損益除外)，調整長期股權投資的賬面價值，并確認為當期投資損益。(2)資產負債表日，按照成本法核算的企業(yè)持有的對被

14、投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，其減值按“金融工具確認和計量“的準則規(guī)定處理(即在發(fā)生減值時，應當將該長期股權投資的賬面價值與按照類似資產當時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益。)其他對子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的長期股權投資減值按“資產減值“會計準則規(guī)定處理，并按被投資單位進行明細核算。(3)“長期股權投資減值準備“在提取以后

15、，不允許轉回在企業(yè)處置長期股權投資時，應同時結轉巳計提的長期股權投資減值準備。(4)在期末，投資企業(yè)確定長期股權投資發(fā)生減值的，按應減記的金額，借:資產減值損失，貸:長期股權投資減值準備并應將“資產減值損失“科目余額轉入“本年利潤“科目，結轉后該科目應元余額。(作者單位:江蘇省徐州市人防東站工程管理處財務處)45大的不確定性，很難有規(guī)律可循。鉑銠合金漏板，作為玻璃纖維生產企業(yè)的專有設備再加上其本身材質和性能的特殊性，其后續(xù)核算也與其他資

16、產的有所不同。既不能簡單地像固定資產那樣估計殘值和計提折舊，又不能像一般存貨那樣直接或分次攤銷計人成本費用。三影響特殊資產的會計處理存在爭議的主要因素(一)企業(yè)擁有的該項資產本身的特殊性BLxw公司是我國擁有首條無堿玻璃纖維拉絲生產線的企業(yè)，其鉑銠合金漏板也是國內首次使用該類型設備的企業(yè)。其價值非常大，且在使用過程中的損耗受環(huán)境影響非常大，再加上其使用周期的不確定性，以及其報廢后可以重新加工使用且損失較小。由于這些特殊性的存在，對其如何

17、進行會計處理的必然會有爭議。(二)企業(yè)會計準則和會計制度對企業(yè)資產核算要求的抽象性BLXW公司的鉑銠合金漏板，既沒有將其歸屬于企業(yè)的固定資產，又沒有簡單地將其歸屬于企業(yè)的一般存貨，而是將其劃分為其他長期資產。從《企業(yè)會計準則》中有關規(guī)定來講，其他長期資產是指流動資產、長期投資、固定資產、無形資產和遞延資產等以外的長期資產，BLXW公司將鉑銠合金漏板劃分為其他長期資產是有一定依據(jù)的。中介服務機構會計事務所，在對其進行年度會計報表審計時，又

18、將其作為一項長期資產歸類于固定資產。(三)對特殊資產會計處理理論缺乏和經(jīng)驗的不足BLXW公司對鉑銠合金漏板的會計處理，既沒有現(xiàn)成的具體會計實務理論作指導，也沒有其他企業(yè)的現(xiàn)成經(jīng)驗可供參考。曲于上述原因的存在，對其進行的會計處理必然會有不同的做法。四、措施針對特殊資產的會計處理中存在的問題，作者提出了相應措施，具體如下：()對企業(yè)的特殊資產單獨核算為了更好反映企業(yè)的資產狀況和經(jīng)營成果，對特殊資產進行單獨核算是比較科學的。例如，BLXW公司

19、對鉑銠合金漏板的會計處理做法：設置了“貴重金屬—庫存、貴重金屬—使用、貴重金屬一加工和其他應付款一鉑銠損耗”四個會計科目，分別從采購、保管、使用、加工和損耗等方面核算與鉑銠合金漏板有關的業(yè)務。上述科目的設置與應用TB但滿足了會計核算的要求，而且準確地反映了與之有關的業(yè)務內容，符合會計科目設置。(二)客觀分析、適時調整鉑銠合金漏板作為BLXW公司的一項特殊資產，在使用過程中，雖然與其他資產一樣，同樣也會發(fā)生使用損耗、加工損耗以及維護費用、

20、保管等各種費用，但是其損耗及費用的發(fā)生卻有很大的不確定性，很難有規(guī)律可循BLXW公司的實際做法是，按月計提使用損耗和加工損耗等費用并計入當期的產品成本，實際發(fā)生的使用損耗和加工損耗等費用在有關會計科目中先進行歸集；年末的時候，比較上述計提和實際發(fā)生的鉑銠合金漏板損耗，將其差額一次性沖減或增加本年的當期費用。其具體做法是，使用損耗按每噸038克計提，單價以移動加權平均計算的為準；~1J32損耗和加工費用等費用按年初預計的漏板使用狀況和生產

21、情況進行預計。由于計提和實際發(fā)生難免有差額，且漏板損耗的受外部環(huán)境(溫度、原料、和工人操作等)的影響非常大，同時上述費用占產品成本中制造費用的比例在20％以上；因此造成產品成本的波動性較大。下表是05年度—09年度BLX公司上述費用，計提和實際發(fā)生的情況統(tǒng)計表。從表中的統(tǒng)計情況，可以看出，計提和實際發(fā)生有較大的出入，尤其08年度和09年度的出入非常大，實際發(fā)生與計提相差在1倍左右。但是從O5年—09年的合計數(shù)來看，二者的相差卻非常小。近

22、5年鉑銠合金漏板損耗情況統(tǒng)計表單位：萬元／O5年度O6年度O7年度O8年度O9年度合計實際1，542001。702002，928002，097007，082oO1535100計提1。860001931002，826O04，517O04524O015，65800從上述比較可以看出：雖然在某一個會計年度內，計提與實際可能出現(xiàn)會出現(xiàn)非常大的偏差；但是在從幾個會計年度內，計提與實際出現(xiàn)的偏差卻很小。從而，不難得出這樣的結論，該公司的對鉑銠合金漏

23、板的后續(xù)核算還是有其合理性的。這樣核算，雖然一個會計年度內，鉑銠合金損耗的對產品成本的波動性影響是很小的，但是成本的準確性還是相對較差的。09年度，受國際金融危機的影響，絕大部分的企業(yè)的經(jīng)濟效益都是很不理想的，企業(yè)對產品的成本的分析研究比以往任何時候都顯得更加重要。BLXW公司也毫不例外，尤其是09年，鉑銠合金損耗的實際數(shù)和計提出現(xiàn)非常大的偏差，該公司該項資產核算方法是否恰當性引起了重大關注。09年末，對其差額是否需要進行相應的調整，因

24、為此筆巨大差額的調整對企業(yè)當年的利潤產生了重大影響。雖然在年末作了調整，也符合權責發(fā)生制的核算原則，但是其對會計報告的質量還是產生了的非常明顯的影響。綜上所述，企業(yè)應根據(jù)資產的特殊性，充分考慮特殊資產的類別劃分、成本計量、攤銷期限和后續(xù)計量等情況，對企業(yè)對特殊資產進行合適的會計處理，從而在一定程度上提高企業(yè)會計報告的質量。，(作者單位：泰山玻璃纖維有限公司財務科)萬方數(shù)據(jù)大的不確定性，很難有規(guī)律可循。鉛姥合金漏板，作為玻璃纖維生產企業(yè)的

25、專有設備，再加上其本身材質和性能的特殊性，其后續(xù)核算也與其他資產的有所不同。既不能簡單地像固定資產那樣估計殘值和計提折舊，又不能像一般存貨那樣直接或分次攤銷計入成本費用。三、影響特殊資產的會計處理存在爭議的主要因素(一)企業(yè)擁有的該項資產本身的特殊性BLXW公司是我國擁有首條無堿玻璃纖維拉絲生產線的企業(yè)，其鈾姥合金漏板也是國內首次使用該類型設備的企業(yè)。其價值非常大，且在使用過程中的損耗受環(huán)境影響非常大，再加上其使用周期的不確定性，以及其

26、報廢后可以重新加工使用且損失較小。由于這些特殊性的存在，對其如何進行會計處理的必然會有爭議。(二)企業(yè)會計準則和會計制度對企業(yè)資產核算要求的抽象性BLXW公司的鈾姥合金漏板，既沒有將其歸屬于企業(yè)的固定資產，又沒有簡單地將其歸屬于企業(yè)的一般存貨，而是將其劃分為其他長期資產。從《企業(yè)會計準則》中有關規(guī)定來講，其他長期資產是指流動資產、長期投資、固定資產、無形資產和遞延資產等以外的長期資產，BLXW公司將鈾姥合金漏板劃分為其他長期資產是有一定

27、依據(jù)的。中介服務機構會計事務所，在對其進行年度會計報表審計時，又將其作為一項長期資產歸類于固定資產。(三)對特殊資產會計處理理論缺乏和經(jīng)驗的不足BLXW公司對鉛姥合金漏板的會計處理，既沒有現(xiàn)成的具體會計實務理論作指導，也沒有其他企業(yè)的現(xiàn)成經(jīng)驗可供參考。由于上述原因的存在，對其進行的會計處理必然會有不同的做法。四、措施針對特殊資產的會計處理中存在的問題，作者提出了相應措施，具體如下:(一)對企業(yè)的特殊資產單獨核算為了更好反映企業(yè)的資產狀況

28、和經(jīng)營成果，對特殊資產進行單油核算是比較科學的。例如，BLXW公司對鈾姥合金漏板的會計處理做法:設置了“貴重金屬一庫存、貴重金屬一使用、貴重金屬一加工和其他應付款一鈾姥損韜“四個會計科目，分別從采購、保管、使用、加工和損耗等方面核算與鈾佬合金漏板有關的業(yè)務。上述科目的設置與應用，不但滿足了會計核算的要求，而且準確地反映了與之有關的業(yè)務內容，符合會計科目設置。(二)客觀分析、適時調整鉛姥合金漏板作為BLXW公司的一項特殊資產，在使用過程中

29、，雖然與其他資產一樣，同樣也會發(fā)生使用損耗、加工損起以及維護費用、保管等各種費用，但是其46損耗及費用的發(fā)生卻有很大的不確定性，很難有規(guī)律可循。BLXW公司的實際做法是，按月計提使用損耗和加工損耗等費用并計入當期的產品成本，實際發(fā)生的使用損耗和加工損耗等費用在有關會計科目中先進行歸集年末的時候，比較上述計提和實際發(fā)生的鈾姥合金漏板損艷，將其差額一次性沖減或增加本年的當期費用。其具體做法是，使用損耗按每噸。.38克計提，單價以移動加權平均

30、計算的為準才日工損耗和加工費用等費用按年初預計的漏板使用狀況和生產情況進行預計。由于計提和實際發(fā)生難免有差額，且漏板損耗的受外部環(huán)境x溫度、原料、和工人操作等)的影響非常大，同時上述費用占產品戚本中制造費用的比例在20%以上因此造成產品成本的波動性較大。下表是05年度)9年度BLXW公司上述費用，計提和實際發(fā)生的情況統(tǒng)計表。從表中的統(tǒng)計情況，可以看出，計提和實際發(fā)生有較大的出人，尤其08年度和09年度的出入非常大，實際發(fā)生與計提相差在1

31、倍左右。但是從05年09年的合計數(shù)來看，二者的相差卻非常小。近5年銷銬合金漏板損耗情況統(tǒng)計表單位z萬元合計從上述比較可以看出:雖然在某一個會計年度內，計提與實際可能出現(xiàn)會出現(xiàn)非常大的偏差但是在從幾個會計年度內，計提與實際出現(xiàn)的偏差卻很小。從而，不難得出這樣的結論，該公司的對鈾錯合金漏板的后續(xù)核算還是有其合理性的。這樣核算，雖然一個會計年度內，錦姥合金損耗的對產品成本的波動性影響是很小的，但是成本的準確性還是相對較差的。09年度，受國際金

32、融危機的影響，絕大部分的企業(yè)的經(jīng)濟效益都是很不理想的，企業(yè)對產品的成本的分析研究比以往任何時候都顯得更加重要。BLXW公司也毫不例外，尤其是09年，鈾姥合金損耗的實際數(shù)和計提出現(xiàn)非常大的偏差，該公司該項資產核算方法是否恰當性引起了重大關注。09年末，對其差額是否需要進行相應的調整，因為此筆巨大差額的調整對企業(yè)當年的利潤產生了重大影響。雖然在年末作了調整，也符合權責發(fā)生制的核算原則，但是其對會計報告的質量還是產生了的非常明顯的影響。綜上所