經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下國(guó)際稅收規(guī)則發(fā)展——對(duì)oecd“統(tǒng)一方法”的解讀與研究

1、2019 年 5 月，OECD 發(fā)布《制定應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)共識(shí)性解決方案的工作 計(jì)劃》（以下簡(jiǎn)稱《工作計(jì)劃》），隨后二十國(guó)集團(tuán)（G20）財(cái)長(zhǎng)會(huì)議批準(zhǔn)了該《工作計(jì)劃》?！豆ぷ饔?jì)劃》明確了應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)的兩大支柱：支柱 一集中于稅收管轄權(quán)的分配，旨在解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的更為寬泛的挑戰(zhàn)；支柱二則集中于懸而未決的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）問題。對(duì)于支柱一，為了 能夠拿出為各方所共同接受的解決方案，OECD 就《工作計(jì)劃》進(jìn)一步提出

2、“統(tǒng)一方法”的秘書處建議（以下簡(jiǎn)稱“統(tǒng)一方法”），其充分考慮了包容性框架成員國(guó)的不同地位，以期在“無(wú)偏見”的基礎(chǔ)上推進(jìn)各項(xiàng)工作，將“稅權(quán)的重 新分配”和“新稅收聯(lián)結(jié)”具體化，為 2020 年建立框架指明了方向。本文就 “統(tǒng)一方法”的內(nèi)容進(jìn)行梳理、分析，并在此基礎(chǔ)上提出 OECD 應(yīng)對(duì)方案對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅制建設(shè)的幾點(diǎn)啟示。一、 一、OECD OECD 制定 制定“統(tǒng)一方法 統(tǒng)一方法”的主要?jiǎng)右?的主要?jiǎng)右蚰承└叨葦?shù)字化企業(yè)的商業(yè)模式存在以下特

3、點(diǎn)：對(duì)無(wú)形資產(chǎn)高度依賴，規(guī)模經(jīng)營(yíng)，大數(shù)據(jù)、用戶參與和無(wú)形資產(chǎn)形成協(xié)同效應(yīng)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)在多個(gè)方面得到了一定程度的解決，各國(guó)就經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的新國(guó)際稅收規(guī)則達(dá)成共識(shí)，即跨國(guó)企業(yè)的利潤(rùn)應(yīng)該由產(chǎn)生利潤(rùn)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地所在國(guó)（地區(qū)）征收。但一些國(guó)家正在通過(guò)本國(guó)層面的單邊行動(dòng)方案來(lái)破壞這一進(jìn)程。OECD 此前已針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下跨境稅權(quán)劃分的有效性問題進(jìn)行過(guò)多次討論，利潤(rùn)分配規(guī)則是討論的核心命題之一。2019 年 10 月，OECD

4、 發(fā)布的“統(tǒng)一方法”將征稅范圍聚焦于全球范圍內(nèi)高度數(shù)字化企業(yè)提供的數(shù)字服務(wù)或面向消費(fèi)者的產(chǎn)品而產(chǎn)生的收入上，旨在將更多的征稅權(quán)分配給消費(fèi)者所在國(guó)，而無(wú)論該商業(yè)活動(dòng)是否在該國(guó)構(gòu)成了物理存在?！敖y(tǒng)一方法”提出的動(dòng)因主要在于：第一，從數(shù)字業(yè)務(wù)創(chuàng)造利潤(rùn)這一活動(dòng)本身講，利潤(rùn)因歸屬、來(lái)源相脫節(jié)而變得“隱形”，原有的屬地原則無(wú)法繼續(xù)適用。1923 年國(guó)際聯(lián)盟委托專家完成的《關(guān)于雙重征稅的報(bào)告》一直被視為奠定了當(dāng)代國(guó)際稅收秩序的基礎(chǔ)，其突出貢獻(xiàn)便是提出

5、了經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)原則，可以簡(jiǎn)單理解為按照不同類型所得與有關(guān)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)程度來(lái)劃分國(guó)家之間的稅收管轄權(quán)。對(duì)于所得（利潤(rùn)）的劃分，長(zhǎng)期以來(lái)國(guó)際稅收遵循的主要原則是獨(dú)立實(shí)體原則，將常設(shè)機(jī)構(gòu)視為一個(gè)獨(dú)立實(shí)體，即外國(guó)企業(yè)需要在東道國(guó)有物理存在，東道國(guó)才能就其利潤(rùn)征稅，否則無(wú)權(quán)征稅?；谶@個(gè)原則，OECD 結(jié)合各國(guó)實(shí)踐，制定了關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南，要求參照可比無(wú)關(guān)聯(lián)實(shí)體間的交易來(lái)確定合理的關(guān)聯(lián)轉(zhuǎn)讓價(jià)格，在各國(guó)之間劃分所得（利潤(rùn)）。傳統(tǒng)利潤(rùn)分配規(guī)則

6、的實(shí)現(xiàn)是以一定前提為基礎(chǔ)的，即價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程簡(jiǎn)單、來(lái)源地易于認(rèn)定、居住地穩(wěn)定等。數(shù)字業(yè)務(wù)的一致性規(guī)則，來(lái)核定跨國(guó)企業(yè)在市場(chǎng)國(guó)家獲得的利潤(rùn)以及相應(yīng)的征稅方法、征稅標(biāo)準(zhǔn)，以提高各市場(chǎng)管轄區(qū)在數(shù)字業(yè)務(wù)方面的征稅確定性，進(jìn)而保障各國(guó)的稅收主權(quán)。第四，從國(guó)際稅收治理角度講，當(dāng)前各國(guó)應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)的單邊行動(dòng)給國(guó)際稅收秩序帶來(lái)了極大的沖擊。適用于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的國(guó)際稅收規(guī)則仍在探索與建設(shè)，但很多國(guó)家在未達(dá)成新的稅收協(xié)定或稅收合作前便先行采取了單邊行動(dòng)（見表

7、 1）。由表 1 可見，一些國(guó)家已經(jīng)開征數(shù)字服務(wù)稅，如果不盡快形成合理有效的一致性規(guī)則，國(guó)際稅收體系將受到威脅，而這反過(guò)來(lái)會(huì)加速各國(guó)出于保護(hù)本國(guó)稅收主權(quán)的考慮而開啟新一輪的單邊行動(dòng)。這種惡性循環(huán)毫無(wú)疑問會(huì)對(duì)跨國(guó)投資產(chǎn)生負(fù)面影響。因此需要形成一個(gè)涵蓋納稅門檻、稅率以及相應(yīng)計(jì)算方式的一致性規(guī)則，從源頭上消除各國(guó)單邊行動(dòng)的隱患，并防止投機(jī)資本利用國(guó)際稅收規(guī)則缺陷獲利。二、 二、“統(tǒng)一方法 統(tǒng)一方法”的主要內(nèi)容 的主要內(nèi)容作為一種兼顧傳統(tǒng)業(yè)務(wù)與

8、數(shù)字業(yè)務(wù)、發(fā)展中國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家的國(guó)際稅收新規(guī)則，“統(tǒng)一方法”的設(shè)計(jì)理念是“不破不立”，即對(duì)于當(dāng)前仍然適用于傳統(tǒng)業(yè)務(wù)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則等，僅作必要補(bǔ)充以使其同時(shí)適用于傳統(tǒng)業(yè)務(wù)和數(shù)字業(yè)務(wù)；對(duì)于新興的數(shù)字業(yè)務(wù)，則制定新的計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)以便從利潤(rùn)創(chuàng)造本質(zhì)的角度對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)公平征稅?！敖y(tǒng)一方法”中有兩點(diǎn)是特別值得注意的。（一）實(shí)質(zhì)重于形式原則“統(tǒng)一方法”超越了獨(dú)立交易原則，抓住數(shù)字業(yè)務(wù)創(chuàng)造利潤(rùn)這一經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的本質(zhì)，不考慮跨國(guó)企業(yè)在利潤(rùn)來(lái)源國(guó)是否有傳統(tǒng)意義上