簡(jiǎn)介：試論新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下薪酬核算口盧進(jìn)譚皓予謝靜靜昆明冶金高等專(zhuān)科學(xué)校CHINABUSINESSUPDATE財(cái)稅研究【摘要】企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)一職工薪酬規(guī)范了職工薪酬的確認(rèn)、計(jì)量等，新準(zhǔn)則下職工的薪酬有了明顯的改變，本文闡述了在新會(huì)計(jì)制度下對(duì)于職工薪酬新的處理方式。【關(guān)鍵詞】新會(huì)計(jì)；薪酬；核算一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下職工薪酬的范疇國(guó)家對(duì)職工的薪酬有了新的定義以及規(guī)范對(duì)于那些提供勞務(wù)服務(wù)的職工，企業(yè)給予的薪酬和其他的～些支出各不相同，包括工資、補(bǔ)貼津貼和獎(jiǎng)金等，還有許多相關(guān)的醫(yī)療，養(yǎng)老等各個(gè)方面的保險(xiǎn)費(fèi)用，職工的各種經(jīng)費(fèi)，非貨幣性的福利，解除勞務(wù)關(guān)系的職工補(bǔ)償，其它和職工的服務(wù)相關(guān)的支出等等。對(duì)此，新會(huì)計(jì)做出了新的具體措施1新準(zhǔn)則中，并不按照總工資的14％來(lái)計(jì)算2新準(zhǔn)則中把原來(lái)被定義為職工福利的“五險(xiǎn)一金”改為了職工的薪酬3職工的工會(huì)經(jīng)費(fèi)和教育費(fèi)用也一并歸為職工薪酬4非貨幣性福利正式納入薪酬非貨幣性薪酬指的是職工公司的產(chǎn)品或是公司從外買(mǎi)來(lái)的商品，以此當(dāng)作員工的福利，還有把公司的資產(chǎn)以租賃的方式無(wú)償?shù)奶峁┙o職工使用，如給職工提供住房，向職工提供服務(wù)，支付商品等等。二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下薪酬核算會(huì)計(jì)科目?jī)?nèi)容的變化在新準(zhǔn)則中，一部分會(huì)計(jì)科目的名稱(chēng)保持不變，一部分名稱(chēng)變更，一部分合并了，這是大的改變。而小的改變，在核算職工薪酬時(shí)，都是以“應(yīng)付職工薪酬”對(duì)其進(jìn)行核算的，再細(xì)化來(lái)核算就需要按照“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付保險(xiǎn)費(fèi)”和“應(yīng)付住房公積金”進(jìn)行相應(yīng)的分類(lèi)再核算。三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下核算方式的確認(rèn)與計(jì)量在新準(zhǔn)則發(fā)表之前，我國(guó)對(duì)職工薪酬的會(huì)計(jì)處理并沒(méi)有一個(gè)完整的概念，對(duì)職工薪酬的理解也非常的片面，一般指工資和福利。新準(zhǔn)則發(fā)表后，明確了職工薪酬的概念就是職工提供服務(wù)得到所給予的各種形式的報(bào)酬和相關(guān)的一些支出。除了傳統(tǒng)意義上的薪酬，還增加了像辭退福利，帶薪休假等等的薪酬形式，同時(shí)明確了不包括股份和年金。這也是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首次明確定義了職工薪酬。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債，除因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償外，應(yīng)當(dāng)根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對(duì)象，按照不同類(lèi)別的職工所得到的薪酬，記入到不同的科目中去，如生產(chǎn)部門(mén)、管理部門(mén)、銷(xiāo)售人員、研發(fā)支出負(fù)擔(dān)等等，分別記人到“生產(chǎn)成本”、“管理費(fèi)用”、“研發(fā)支出”等科目。在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，統(tǒng)一了各類(lèi)職工的核算原則1、計(jì)入產(chǎn)品成本的職工薪酬支出；2、計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值職工薪酬支出；3、計(jì)入費(fèi)用的職工薪酬支出。如應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本。應(yīng)由在建工程、無(wú)形資產(chǎn)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入建造固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)成本。四、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下薪酬核算的方法1對(duì)職工福利費(fèi)的核算在原來(lái)的制度中，對(duì)企業(yè)職工福利費(fèi)的計(jì)算是以工資總額為標(biāo)準(zhǔn)，按其的14％來(lái)提取。而在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，則取消了此規(guī)定，對(duì)企業(yè)職工福利費(fèi)的計(jì)算是以總工資的一定比例進(jìn)行提取，并按受益對(duì)象將其確認(rèn)為相關(guān)負(fù)債，即應(yīng)付職工福利，并計(jì)人企業(yè)的有關(guān)成本、資產(chǎn)中或者將其計(jì)入到企業(yè)的當(dāng)期費(fèi)用中。在實(shí)際操作過(guò)程中，由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)福利費(fèi)的列支，要求按其實(shí)際發(fā)生額來(lái)進(jìn)行，這與稅收的相關(guān)規(guī)定發(fā)生了沖突，因此，需對(duì)其進(jìn)行納稅調(diào)整，在年末時(shí)還應(yīng)對(duì)賬戶(hù)余額進(jìn)行清算并結(jié)零。2對(duì)不同部門(mén)職工薪酬的核算新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，有關(guān)各類(lèi)職工薪酬在會(huì)計(jì)分錄的處理上，應(yīng)嚴(yán)格按照規(guī)定進(jìn)行。會(huì)計(jì)分錄借方科目的設(shè)定，應(yīng)根據(jù)該職工所服務(wù)的部門(mén)，在提供服務(wù)的期間內(nèi)將職工薪酬按照受益對(duì)象進(jìn)行分配，分別計(jì)人相關(guān)會(huì)計(jì)科目，如資產(chǎn)成本、當(dāng)期費(fèi)用注辭退福利只能計(jì)入企業(yè)的當(dāng)期費(fèi)用中。會(huì)計(jì)分錄貸方科目的設(shè)定，應(yīng)在相關(guān)員工提供服務(wù)的期間內(nèi)將其確認(rèn)為企業(yè)的負(fù)債。具體規(guī)定如下由相關(guān)生產(chǎn)產(chǎn)品所負(fù)擔(dān)的工薪，應(yīng)計(jì)入到存貨成本中；由在建工程所負(fù)擔(dān)的工薪，應(yīng)計(jì)人到建造的固定資產(chǎn)成本中；由相關(guān)生產(chǎn)產(chǎn)品以及在建工程所負(fù)擔(dān)之外的工薪，應(yīng)計(jì)人到企業(yè)的當(dāng)期費(fèi)用中。3對(duì)辭退福利的核算在原來(lái)的制度中，要求對(duì)因提前解除勞務(wù)關(guān)系而可能發(fā)生的所有補(bǔ)償，在其發(fā)生時(shí)進(jìn)行據(jù)實(shí)列支。而在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)企業(yè)職工在勞務(wù)合同期滿(mǎn)之前就與原公司解除勞務(wù)關(guān)系的，或者是企業(yè)為了鼓勵(lì)在職員工自愿接受公司裁員而提出相應(yīng)補(bǔ)償建議的情況，且又同時(shí)滿(mǎn)足以下條件的，則應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為由于解除企業(yè)職工而發(fā)生的預(yù)計(jì)負(fù)債并同時(shí)將其計(jì)人到企業(yè)的當(dāng)期費(fèi)用中第一，企業(yè)已制訂了正式的有關(guān)解除勞務(wù)關(guān)系的計(jì)劃或者提出了自愿裁減的建議，并即將對(duì)其進(jìn)行實(shí)施。在此計(jì)劃或建議中，應(yīng)當(dāng)包括以下內(nèi)容打算解除勞務(wù)關(guān)系或者自愿裁減的職工的所在部門(mén)和職位以及數(shù)量；按照工作職位或類(lèi)別來(lái)確定相應(yīng)的補(bǔ)償金額；打算解除勞務(wù)關(guān)系或自愿裁減的具體時(shí)間。第二，企業(yè)沒(méi)有權(quán)利對(duì)解除勞務(wù)關(guān)系計(jì)劃或相關(guān)裁減建議進(jìn)行單方面的撤回。4企業(yè)年金基金中的核算企業(yè)年金基金的凈資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日，將當(dāng)期各項(xiàng)收入CHINABUS_NESODACE、49豳財(cái)稅CHINABUSINESSUPDATE蠢研究■■■■■■■和費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)至凈資產(chǎn)。并將運(yùn)營(yíng)收益分配計(jì)入企業(yè)和職工個(gè)人設(shè)置賬戶(hù)，確認(rèn)和計(jì)量方法如下F1向企業(yè)和職工個(gè)人收取的繳費(fèi)，按照收到的金額增加凈資產(chǎn)。F21向受益人支付的待遇，按照應(yīng)付的金額減少凈資產(chǎn)。F31因職工調(diào)入企業(yè)而發(fā)生的個(gè)人賬戶(hù)轉(zhuǎn)人金額，增加凈資產(chǎn)。F41因職工調(diào)離企業(yè)而發(fā)生的個(gè)人賬戶(hù)轉(zhuǎn)出金額，減少凈資產(chǎn)。5以股份為基礎(chǔ)的核算以股份為基礎(chǔ)的薪酬作為薪酬的新組成部分，在準(zhǔn)則中表述為股份支付，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益T具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。主要體現(xiàn)為企業(yè)授予職T期權(quán)、認(rèn)股權(quán)證等衍生LT具或其他權(quán)益工具，對(duì)職工進(jìn)行激勵(lì)或補(bǔ)償，以換取職工提供的服務(wù)。其支付是以權(quán)益工具的公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)。股份支付程序如下通過(guò)授予。股東大會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)的批準(zhǔn)企業(yè)與職工或其他方就股份支付的協(xié)議條款和條件已達(dá)成一致?？己说却趦?nèi)業(yè)績(jī)條件。企業(yè)確定等待期，并在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日將職工提供的服務(wù)按照權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量計(jì)入成本費(fèi)用，并依據(jù)后續(xù)信息進(jìn)行估計(jì)，從而修正預(yù)計(jì)可行權(quán)的權(quán)益T具數(shù)量?？尚袡?quán)日后的支付。包括權(quán)益結(jié)算的股份支付和現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，權(quán)益結(jié)算的股份支付轉(zhuǎn)入其他資本公積，現(xiàn)金結(jié)算的股份支付計(jì)入當(dāng)期損益。五、在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下對(duì)職工薪酬核算的建議新的職工薪酬核算方法，是我國(guó)借鑒了國(guó)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)也結(jié)合我國(guó)的實(shí)際國(guó)情并根據(jù)有關(guān)的政策所擬定的。由于考慮到實(shí)踐操作，在此提出幾點(diǎn)建議1統(tǒng)一對(duì)福利費(fèi)的使用和會(huì)計(jì)處理在準(zhǔn)則中，單獨(dú)把保險(xiǎn)單費(fèi)用列出來(lái)，對(duì)相關(guān)后勤單位的收支按實(shí)列支、清零。2定義并限制辭退補(bǔ)償，把其作為預(yù)計(jì)負(fù)債的使用只有在這樣證據(jù)確鑿的情況下，如企業(yè)可能會(huì)解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系，這樣才能作為預(yù)計(jì)負(fù)債并計(jì)入當(dāng)期損益。3對(duì)福利費(fèi)的新舊處理方法新準(zhǔn)則規(guī)定了不再計(jì)提福利費(fèi)，要根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行列支，也明確界定了對(duì)福利費(fèi)余額的處理。參考文獻(xiàn)【1】林少群新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)職工薪酬會(huì)計(jì)核算處理的探討叩專(zhuān)題研討，20100421／燕玲淺析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下職工薪酬的會(huì)計(jì)核算1會(huì)計(jì)師，20093【3】翁秀珠新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下職工薪酬的會(huì)計(jì)核算U】福建廣播電視大學(xué)學(xué)報(bào)，20084；L一【41張志紅新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的職工薪酬會(huì)計(jì)處理方法Ⅲ經(jīng)營(yíng)與管理，2008O65】會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一應(yīng)用指南FM】北京中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，200615O目經(jīng)我國(guó)財(cái)政與稅收中體制刨新的應(yīng)用分析口呂煥才內(nèi)蒙古通遼市科爾沁區(qū)財(cái)政局【摘要】財(cái)政與稅收作為中國(guó)特色社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)建設(shè)的重要組成部分，不僅直接影響中國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展水平，還有利于提高人們的生活水平，具有重要的意義。但是，目前的財(cái)政與稅收中依然存在一定的問(wèn)題，嚴(yán)重影響了財(cái)政與稅收事業(yè)的順利推進(jìn)，需要從體制方面進(jìn)行不斷創(chuàng)新，進(jìn)而提高財(cái)政與稅收管理水平?！娟P(guān)鍵詞】財(cái)政；稅收；體制創(chuàng)新；策略我國(guó)的財(cái)政與稅收管理具有重要的作用，主要體現(xiàn)在不僅可以調(diào)動(dòng)財(cái)政和稅收部門(mén)管理人員的工作積極性，提高財(cái)政與稅收的管理水平，還可以真正發(fā)揮財(cái)政稅收的作用。但目前財(cái)政稅收管理體制不太合理，人們的監(jiān)督監(jiān)管也不到位，造成財(cái)政稅收的發(fā)展不太順利。所以，我們需要對(duì)財(cái)政與稅收體制進(jìn)行創(chuàng)新，使財(cái)政與稅收管理的作用得到充分發(fā)揮。一、我國(guó)財(cái)政與稅收管理體制存在的問(wèn)題1財(cái)政與稅收管理人員缺乏責(zé)任心。雖然現(xiàn)在的財(cái)政稅收在法制化下進(jìn)行，但是還不夠完善，特別是缺乏相應(yīng)的監(jiān)督約束機(jī)制，對(duì)財(cái)政與稅收人員不能進(jìn)行很好地約束，加上有些財(cái)政稅收管理人員的素質(zhì)不高，所以在財(cái)政稅收管理中往往缺乏責(zé)任心或責(zé)任心不強(qiáng)，經(jīng)常發(fā)生違法違紀(jì)的事情，使財(cái)政與稅收管理整體效率不高，不利于在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中發(fā)揮應(yīng)有的作用。2監(jiān)管體系不健全，民主管理不完善。目前，我國(guó)的財(cái)政稅收管理工作監(jiān)管體系不健全，一方面嚴(yán)重削弱了地方財(cái)政稅收管理力量，另一方面極大降低了財(cái)政稅收管理人員工作的積極性，不利于財(cái)政稅收管理工作的順利開(kāi)展。而有些地方?jīng)]有很好地貫徹落實(shí)中央關(guān)于財(cái)政管理方面的各項(xiàng)政策，不但政務(wù)沒(méi)有公開(kāi)，而且民主管理也沒(méi)有實(shí)現(xiàn)。有些地方雖然相應(yīng)了中央的號(hào)召，積極成立了民主監(jiān)督小組，并且分出一部分人專(zhuān)門(mén)負(fù)責(zé)民主管理，但由于這些人員不具備民主管理方面的知識(shí)和能力，所以在工作起來(lái)比較吃力，自然不能很好地履行民主管理的責(zé)任。3財(cái)政管理的體制機(jī)制不健全，責(zé)、權(quán)、利沒(méi)有得到實(shí)際的統(tǒng)一。目前，財(cái)政管理的體制機(jī)制不健全，如在財(cái)政管理體制中，有些地方雖然實(shí)行了稅收收、支兩條線(xiàn)管理，但在實(shí)際的操作中，卻只是將財(cái)政稅收的收入與支出資金進(jìn)行簡(jiǎn)單的劃分，使責(zé)、權(quán)、利沒(méi)有得到實(shí)際的統(tǒng)一，嚴(yán)重影響了資金的使用效益。另外，財(cái)政稅收管理要求具有穩(wěn)定的管理人員隊(duì)伍，但在我國(guó)，財(cái)政稅收管理人員的流動(dòng)性非常大，有些甚至是短期的兼職，他們不可能具備完整的知識(shí)體系和較強(qiáng)的工作能力，這也是造成財(cái)政稅收體制出現(xiàn)問(wèn)題的主要原因。二、我國(guó)財(cái)政與稅收中體制創(chuàng)新的策略1對(duì)稅制和財(cái)政進(jìn)行改革。我國(guó)稅制改革在堅(jiān)持依法治稅基本原則的基礎(chǔ)上，通過(guò)對(duì)稅負(fù)工作進(jìn)行合理的調(diào)整，完善稅制

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簡(jiǎn)介：|鬈||I|||論新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)棄置費(fèi)用及負(fù)債的會(huì)計(jì)規(guī)定摘要本著與國(guó)際慣例接軌的原則，我國(guó)于2006年推出了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。為了促使企業(yè)減少污染和實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化合理配置，真正落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀，新準(zhǔn)則提出了相關(guān)要求，特別是規(guī)范了資產(chǎn)棄置費(fèi)用、負(fù)債的會(huì)計(jì)政策。關(guān)鍵詞資產(chǎn)棄置費(fèi)用；新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；科學(xué)發(fā)展觀一、資產(chǎn)棄置費(fèi)用、負(fù)債政策出臺(tái)的背曩一國(guó)內(nèi)背景當(dāng)前我國(guó)企業(yè)節(jié)能降耗減排的壓力日益增加，在國(guó)際社會(huì)的輿論壓力下重視環(huán)保、減少排放、對(duì)環(huán)境負(fù)責(zé)的公眾環(huán)保意識(shí)不斷提高，各種環(huán)保法規(guī)和財(cái)稅制度都已要求企業(yè)承擔(dān)各種消除環(huán)境污染負(fù)荷的義務(wù)。比如，化工企業(yè)、核電站、冶金礦山企業(yè)以及石油企業(yè)的各類(lèi)設(shè)施規(guī)模大、數(shù)量多，這些運(yùn)行終止的生產(chǎn)設(shè)施和設(shè)備，廢棄的油氣井、油氣管道以及遭到破壞的地表和地下資源等等，都不可避免地會(huì)對(duì)自然生態(tài)環(huán)境造成巨大影響。二國(guó)際背景國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)IASNO37、美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第143號(hào)FASNO143以及英國(guó)石油行業(yè)會(huì)計(jì)委員會(huì)均發(fā)布了許多實(shí)務(wù)公報(bào)SORP，對(duì)廢棄支出準(zhǔn)備預(yù)提及支付的會(huì)計(jì)處理做了規(guī)定，使得國(guó)際大石油公司均于每年通報(bào)相應(yīng)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息。三我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展理念及相關(guān)政策國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十一個(gè)五年規(guī)副和中共中央關(guān)于構(gòu)建社會(huì)主義和諧社會(huì)若干重大問(wèn)題的決定指出，要把節(jié)約資源作為基本國(guó)策，發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)，保護(hù)生態(tài)環(huán)境，加快建設(shè)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會(huì)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與人口、資源、環(huán)境相協(xié)調(diào)，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系的不斷發(fā)展和完善，堅(jiān)持科學(xué)發(fā)展，堅(jiān)持走社會(huì)經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展遭路的理念逐漸深人人心。二、國(guó)際國(guó)內(nèi)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)棄置費(fèi)用的規(guī)定一國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)IASNO37預(yù)提費(fèi)用、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)中規(guī)定，由于裝置及設(shè)施的棄置拆除是由于其建造安裝或取得而引起的，應(yīng)在其建造安裝完成或取得時(shí)，就要提供預(yù)計(jì)的未來(lái)?xiàng)壷贸杀荆⑷~確認(rèn)為預(yù)提費(fèi)用，同時(shí)資本化為相關(guān)資產(chǎn)成本的一部分，預(yù)提費(fèi)用視為負(fù)債管理。資本化的預(yù)計(jì)未來(lái)?xiàng)壷贸杀就ㄟ^(guò)單位產(chǎn)量法折耗、攤銷(xiāo)計(jì)人各期的生產(chǎn)成本。該準(zhǔn)則同時(shí)要求對(duì)預(yù)計(jì)的棄置成本進(jìn)行貼現(xiàn)。在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表ET，要在考慮未來(lái)技術(shù)及法律要求變化的基礎(chǔ)上對(duì)預(yù)提的棄置成本進(jìn)行重新評(píng)估測(cè)算，如果預(yù)計(jì)的金額發(fā)生變化，則變化的部分要計(jì)入預(yù)提費(fèi)用賬戶(hù)，同時(shí)要調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)的成本。IAS37要求對(duì)預(yù)提的棄置成本數(shù)據(jù)及相關(guān)信息在報(bào)表及附注中予以披露。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第143號(hào)FSFASNO143資產(chǎn)報(bào)廢債務(wù)會(huì)計(jì)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)的觀點(diǎn)基本一致，僅是在棄置準(zhǔn)備金的具體計(jì)提方法上有所不同。該準(zhǔn)則指出，引起企業(yè)棄置義務(wù)的事件被稱(chēng)為資產(chǎn)報(bào)廢，相關(guān)的義務(wù)在會(huì)計(jì)上的體現(xiàn)為資產(chǎn)報(bào)廢債務(wù)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其定期報(bào)表中披露有關(guān)資產(chǎn)報(bào)廢債務(wù)的相關(guān)信息。二我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定我國(guó)2006年頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，適應(yīng)了國(guó)家政策的宏觀要求和經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的大背景，充分體現(xiàn)了可持續(xù)發(fā)展的時(shí)代特征，也對(duì)資產(chǎn)棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)政策做出了明確規(guī)定。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)一固定資產(chǎn)第十三條規(guī)定，萬(wàn)方數(shù)據(jù)確定固定資產(chǎn)成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用因素。該準(zhǔn)則應(yīng)用指南又進(jìn)一步指出，棄置費(fèi)用通常是指根據(jù)國(guó)家法律和行政法規(guī)、國(guó)際公約等規(guī)定，由企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，如核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第L3號(hào)一或有事項(xiàng)的規(guī)定，按照現(xiàn)值計(jì)算確定應(yīng)計(jì)人固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債。油氣資產(chǎn)的棄置費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)一石油天然氣開(kāi)采及其應(yīng)用指南的規(guī)定處理。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)一石油天然氣開(kāi)采第二十三條規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的礦區(qū)廢棄處置義務(wù)，滿(mǎn)足企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)一或有事項(xiàng)中預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將該義務(wù)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，并相應(yīng)增加礦井及相關(guān)設(shè)施的賬面價(jià)值。不符合預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，在廢棄時(shí)發(fā)生的拆卸、搬移、場(chǎng)地清理等支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)人當(dāng)期損益。不屬于棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)報(bào)廢清理費(fèi)，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)作為固定資產(chǎn)處置費(fèi)用處理。根據(jù)我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定和要求，涉及資產(chǎn)棄置義務(wù)的賬務(wù)處理主要有1由資產(chǎn)棄置義務(wù)產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債，應(yīng)按確定的金額一定折現(xiàn)率折現(xiàn)后的金額，增加固定資產(chǎn)原值，同時(shí)增加長(zhǎng)期負(fù)債。借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目。2在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，每期對(duì)上述資本化的資產(chǎn)原值計(jì)提折舊或折耗計(jì)提方法與其他資產(chǎn)相同，借記有關(guān)成本費(fèi)用科目，貸記“累計(jì)折舊”或“累計(jì)折耗”等科目。同時(shí)在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，按計(jì)算確定各期應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息費(fèi)用，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目。3按照實(shí)際發(fā)生棄置支出、清償或沖減的預(yù)計(jì)負(fù)債，借記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目，貸記“銀行存款”等科目。4如果需要對(duì)已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債進(jìn)行調(diào)整的，調(diào)整增加的預(yù)計(jì)負(fù)債，借記有關(guān)科目，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目調(diào)整減少的預(yù)計(jì)負(fù)債，借記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目，貸記有關(guān)科目。三、科學(xué)發(fā)展觀在新準(zhǔn)則中的滲透與體現(xiàn)我國(guó)財(cái)政部于2006年2月15日發(fā)布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這標(biāo)志著適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、與國(guó)際慣例趨同的中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的發(fā)布實(shí)施，是會(huì)計(jì)領(lǐng)域全面貫徹落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀的重要舉措，有利于完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，有利于提高對(duì)外開(kāi)放水平，時(shí)于我國(guó)實(shí)現(xiàn)可持續(xù)全面發(fā)展具有重要的指導(dǎo)意義。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在許多方面都體現(xiàn)了科學(xué)發(fā)展觀的核心理念和總體要求。一新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)了以人為本的科學(xué)發(fā)展觀新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，如公允價(jià)值的采用、商業(yè)實(shí)質(zhì)和現(xiàn)金產(chǎn)出單元的判斷、合并商譽(yù)以及總部資產(chǎn)減值的處理等，都需要財(cái)務(wù)人員具有較高的職業(yè)判斷能力，對(duì)財(cái)會(huì)人員的綜合素質(zhì)和能力提出了更高要求，這有利于促進(jìn)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的提高，有利于推動(dòng)會(huì)計(jì)人員的全面發(fā)展。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確了職工薪酬和辭退福利業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，從會(huì)計(jì)核算上維護(hù)和保證了企業(yè)員工的根本利益。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范了企業(yè)為獲取職工提供服務(wù)而授予的權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法，有利于企業(yè)對(duì)核心技術(shù)人員和高級(jí)管理人員實(shí)施合理的激勵(lì)，充分肯定他們創(chuàng)造的價(jià)值，切實(shí)創(chuàng)造尊重人才、鼓勵(lì)科技創(chuàng)新的良好氛圍。二新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)過(guò)程中秉承了統(tǒng)籌兼顧的工作思路新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)過(guò)程中，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定部門(mén)切實(shí)把握統(tǒng)籌兼顧的原則，妥善處理了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的中國(guó)特色和國(guó)際趨同之間的關(guān)系。在國(guó)際準(zhǔn)則趨同的大環(huán)境中，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際慣例的實(shí)質(zhì)趨同，突破了傳統(tǒng)的以歷史成本作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的觀念，在一定范圍內(nèi)引入了公允價(jià)值等計(jì)量模式，既符合會(huì)計(jì)原理，也符合會(huì)計(jì)的發(fā)展方向，為未來(lái)在外部環(huán)境允許的情況下在更大范圍內(nèi)對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債采取公允價(jià)值計(jì)量模式提供了條件。與此同時(shí)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)過(guò)程中，也充分考慮了我國(guó)的實(shí)際情況，體現(xiàn)了中國(guó)特色。而且，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在非同一控制企業(yè)合并、石油天然氣開(kāi)采行業(yè)等領(lǐng)域的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定上實(shí)現(xiàn)了實(shí)質(zhì)突破，為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的國(guó)際間互動(dòng)創(chuàng)造了有利條件。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施范圍上，考慮到我國(guó)企業(yè)的實(shí)際情況，選擇暫在上市公司以及符合條件的企業(yè)執(zhí)行，以確保新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的穩(wěn)妥實(shí)施。以上各方面都體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定部門(mén)在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)過(guò)程中，切實(shí)把握了統(tǒng)籌兼顧的原則要求，為高質(zhì)量新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的制定和平穩(wěn)實(shí)施奠定了良好的基礎(chǔ)。作者簡(jiǎn)介張小剛198卜，河南西峽人，講師，經(jīng)濟(jì)學(xué)碩士。現(xiàn)供職于開(kāi)封大學(xué)國(guó)際教育學(xué)院。責(zé)任編輯牛源T。鐳甓蛾％螗蠢翟磷0蠢T。曩萬(wàn)方數(shù)據(jù)

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簡(jiǎn)介：一、公允價(jià)值的定義存在的問(wèn)題美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第157號(hào)公允價(jià)值計(jì)量（SFASNO157）中關(guān)于公允價(jià)值的定義是計(jì)量日市場(chǎng)參與者之間的有序交易中，出售資產(chǎn)收到的或轉(zhuǎn)讓負(fù)債支付的價(jià)格。此定義指出，公允價(jià)值計(jì)量的目標(biāo)是確定計(jì)量日出售資產(chǎn)收到的或轉(zhuǎn)讓負(fù)債支付的價(jià)格，即脫手價(jià)格，即使采用不可觀察參數(shù)估價(jià)，確定脫手價(jià)格的目標(biāo)仍保持不變。筆者認(rèn)為以上定義存在以下問(wèn)題1關(guān)于脫手價(jià)格。SFASNO157中公允價(jià)值定義中的“脫手價(jià)格”是從市場(chǎng)參與者的角度進(jìn)行闡述的。事實(shí)上，并不是在所有情況下脫手價(jià)格都能從市場(chǎng)參與者的角度來(lái)考察，當(dāng)考慮特定交易主體時(shí)，脫手價(jià)格與市場(chǎng)參與者這兩個(gè)條件就不能得到滿(mǎn)足。大部分現(xiàn)實(shí)交易都是建立在特定交易主體的基礎(chǔ)之上，并不存在其他真實(shí)交易的市場(chǎng)。在此種情形下，如果遵循公允價(jià)值的定義，就會(huì)導(dǎo)致公允價(jià)值估值者不斷尋找假設(shè)的市場(chǎng)和市場(chǎng)參與者，得出的結(jié)論一般來(lái)說(shuō)意義不大。筆者認(rèn)為，建立在交易與清算價(jià)格基礎(chǔ)上的特定主體的公允價(jià)值計(jì)量能較好地克服上述問(wèn)題一是能夠更好地反映經(jīng)濟(jì)主體自身的商業(yè)特點(diǎn)，二是考慮了經(jīng)濟(jì)主體自身產(chǎn)生未來(lái)現(xiàn)金流量的能力。SFASNO157強(qiáng)調(diào)了公允價(jià)值定義中的“價(jià)格”是指脫手價(jià)格而非購(gòu)買(mǎi)價(jià)格。雖然在大多數(shù)情況下脫手價(jià)格與購(gòu)買(mǎi)價(jià)格是不同的，但是也有例外情況，即在產(chǎn)品同質(zhì)、存在活躍市場(chǎng)及信息流動(dòng)暢通的情況下，購(gòu)買(mǎi)價(jià)格與脫手價(jià)格是相同的或者幾乎是相同的。從這一點(diǎn)看，公允價(jià)值的定義不盡完善。2關(guān)于市場(chǎng)參與者。公允價(jià)值計(jì)量的一個(gè)基本假設(shè)是不存在強(qiáng)迫性，因此現(xiàn)行交易是一項(xiàng)正常交易?，F(xiàn)行交易說(shuō)明第一，在計(jì)量日之前，交易已向市場(chǎng)充分暴露；第二，相關(guān)主體意欲成交，但雙方可能尚未進(jìn)行契約所約定的交易（葛家澍、徐躍，2006）。公允價(jià)值的定義強(qiáng)調(diào)市場(chǎng)參與者的目的是尋找一個(gè)獨(dú)立、無(wú)偏見(jiàn)的價(jià)格，因此即使不存在活躍市場(chǎng)，在運(yùn)用第三等級(jí)進(jìn)行計(jì)量時(shí)也要找到假設(shè)的市場(chǎng)與市場(chǎng)參與者，但此時(shí)的市場(chǎng)參與者并不能實(shí)現(xiàn)獨(dú)立與無(wú)偏的目標(biāo)。筆者進(jìn)一步研究發(fā)現(xiàn)，對(duì)于市場(chǎng)參與者來(lái)說(shuō)，在某些市場(chǎng)中企業(yè)實(shí)體的解讀美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第157號(hào)公允價(jià)值計(jì)量【摘要】本文對(duì)SFASNO157中存在的一些問(wèn)題進(jìn)行了分析，同時(shí)提出了一些個(gè)人見(jiàn)解，以期為我國(guó)公允價(jià)值準(zhǔn)則的制定提供理論參考?！娟P(guān)鍵詞】SFASNO157公允價(jià)值脫手價(jià)格的生命周期將日趨縮短，很快被日新月異的科學(xué)技術(shù)所淘汰。比如說(shuō)，現(xiàn)在許多醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)的基因工程藥物，如干擾素、促紅細(xì)胞生成素、動(dòng)物生長(zhǎng)素、白細(xì)胞介素等都是專(zhuān)利產(chǎn)品，醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)生產(chǎn)專(zhuān)利技術(shù)的價(jià)格很高，從而藥品的市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格也相當(dāng)高。如果單純看其成本（即“CV”部分）是非常低的，而利潤(rùn)理所當(dāng)然是非常高的，但實(shí)際情況并非如此，因?yàn)槌杀荆–V）中并沒(méi)有包含科學(xué)技術(shù)的價(jià)值。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定將技術(shù)勞動(dòng)耗費(fèi)這種無(wú)形資產(chǎn)耗費(fèi)計(jì)入期間費(fèi)用，而不是計(jì)入商品生產(chǎn)成本，這就扭曲了成本價(jià)格，進(jìn)而使人們對(duì)利潤(rùn)產(chǎn)生錯(cuò)覺(jué)。筆者認(rèn)為，成本的內(nèi)涵應(yīng)該包括科學(xué)技術(shù)轉(zhuǎn)移過(guò)來(lái)的價(jià)格，這也就是說(shuō)，“CV”這部分的內(nèi)涵應(yīng)該擴(kuò)大。（3）泛成本會(huì)大于或小于“CV”?！癈”、“V”、“CV”、“CVM”都可能是做出或應(yīng)做出的價(jià)值犧牲。泛成本既包括物質(zhì)消耗的顯性成本，又包括精神消耗的隱性成本；既包括貨幣化成本，又包括非貨幣化成本。傳統(tǒng)成本理論以貨幣作為主要計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。而泛成本的概念十分寬泛，并不十分強(qiáng)調(diào)與具體的成本計(jì)量對(duì)象相聯(lián)系，而是強(qiáng)調(diào)目標(biāo)導(dǎo)向。在1885年以前，會(huì)計(jì)學(xué)科體系范圍內(nèi)尚無(wú)成本概念，更談不上成本核算、成本管理。后來(lái)，隨著工業(yè)生產(chǎn)的不斷發(fā)展、技術(shù)的不斷進(jìn)步，企業(yè)的規(guī)模越來(lái)越大，成本核算對(duì)企業(yè)管理而言越來(lái)越重要，成本核算遂與會(huì)計(jì)結(jié)緣。在成本核算演變的過(guò)程中，成本核算經(jīng)歷了與會(huì)計(jì)融合、與會(huì)計(jì)分離這兩個(gè)階段，有跡象表明，成本核算最終會(huì)從會(huì)計(jì)賬戶(hù)體系中獨(dú)立出來(lái)。主要參考文獻(xiàn)1援于玉林廣義會(huì)計(jì)學(xué)要要要基于大會(huì)計(jì)總體結(jié)構(gòu)的研究北京院經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社袁20062援林萬(wàn)祥現(xiàn)代成本管理會(huì)計(jì)研究成都院西南財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社袁20053援游勸榮法治成本分析北京院法律出版社袁2005援財(cái)會(huì)月刊淵理論冤窯75窯陰客戶(hù)與其是等同的，而對(duì)于同一資產(chǎn)有多個(gè)市場(chǎng)存在等情況，二者又是不同的。所以，在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)提供相關(guān)市場(chǎng)參與者定義的指南，以便確定市場(chǎng)參與者。即使假定存在活躍市場(chǎng)，對(duì)于市場(chǎng)參與者的選擇仍然存在問(wèn)題。公允價(jià)值具有因主體變化而變化的時(shí)效性，客體對(duì)主體有無(wú)價(jià)值或具有多大價(jià)值要隨著主體的變化而變化。盡管客體不變，只要主體發(fā)生了變化，客體對(duì)主體的價(jià)值在性質(zhì)或程度上都會(huì)發(fā)生變化（曾勇、王琦，2007）。比如，對(duì)同一資產(chǎn)具有不同購(gòu)買(mǎi)目的的市場(chǎng)參與者就會(huì)有不同的出價(jià)。關(guān)于市場(chǎng)參與者的觀點(diǎn)類(lèi)似于“熟悉情況、自愿的交易主體之間的正常交易”的觀點(diǎn)，它要求購(gòu)買(mǎi)者與出售者是相互獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)主體，自愿并且能夠進(jìn)行資產(chǎn)或負(fù)債的交易。因此，“熟悉情況、自愿的交易主體之間的正常交易”的觀點(diǎn)被包含在市場(chǎng)參與者的定義之中。但是在只有一個(gè)市場(chǎng)參與者（壟斷）的情況下，并不能確信所有的交易主體都是熟悉情況并且自愿的。3關(guān)于主市場(chǎng)。FASB認(rèn)為，公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)建立在資產(chǎn)或負(fù)債的主市場(chǎng)價(jià)格之上，如果不存在主市場(chǎng)，則以最有利市場(chǎng)作為參照標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)指出，主市場(chǎng)是指報(bào)告?zhèn)€體將會(huì)銷(xiāo)售或處置資產(chǎn)或轉(zhuǎn)讓負(fù)債的市場(chǎng)，在該市場(chǎng)中，關(guān)于資產(chǎn)或負(fù)債的交易活動(dòng)的數(shù)量最多、水平最高。由于主市場(chǎng)是資產(chǎn)或負(fù)債具有交易優(yōu)勢(shì)的市場(chǎng)，因此可以合理假定主市場(chǎng)是代表資產(chǎn)或負(fù)債的最有利市場(chǎng)。筆者認(rèn)為，在存在活躍市場(chǎng)的情況下，最有利市場(chǎng)與主市場(chǎng)在本質(zhì)上是一致的。在不存在活躍市場(chǎng)的情況下，最有利市場(chǎng)存在實(shí)踐的問(wèn)題，即最有利市場(chǎng)是針對(duì)誰(shuí)而言、對(duì)誰(shuí)最有利筆者認(rèn)為，在缺乏主市場(chǎng)的情形下，利用經(jīng)濟(jì)主體初始交易時(shí)的最相關(guān)市場(chǎng)作為參照市場(chǎng)能更準(zhǔn)確地計(jì)量公允價(jià)值。4關(guān)于負(fù)債的公允價(jià)值應(yīng)用。FASB認(rèn)為，負(fù)債的公允價(jià)值應(yīng)該建立在轉(zhuǎn)讓負(fù)債與市場(chǎng)參與者的價(jià)格即脫手價(jià)格的基礎(chǔ)上。筆者認(rèn)為，負(fù)債轉(zhuǎn)讓的公允價(jià)值的確認(rèn)基礎(chǔ)的有效性存在以下問(wèn)題淤對(duì)于很多類(lèi)型的負(fù)債而言，在市場(chǎng)上轉(zhuǎn)讓是根本不可能的，因?yàn)槠涫艿胶芏喾傻南拗?；于最有利市?chǎng)或轉(zhuǎn)移者計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的確認(rèn)僅僅是假設(shè)，并不是現(xiàn)實(shí)存在的；盂在法律等因素的限制下，把轉(zhuǎn)移價(jià)格計(jì)入經(jīng)濟(jì)主體負(fù)債的公允價(jià)值中是不現(xiàn)實(shí)的。二、公允價(jià)值初始計(jì)量存在的問(wèn)題FASB認(rèn)為，在與報(bào)告?zhèn)€體出售資產(chǎn)或轉(zhuǎn)讓負(fù)債不同的市場(chǎng)上發(fā)生的交易價(jià)格不是資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值。這種觀點(diǎn)是值得商榷的。例如一個(gè)商品零售商在其資產(chǎn)負(fù)債表中以期望的售價(jià)而不是實(shí)際的采購(gòu)價(jià)格計(jì)量存貨項(xiàng)目，意味著該零售商在期初就確認(rèn)了利潤(rùn)。這樣做無(wú)疑會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)實(shí)體的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與投資活動(dòng)無(wú)法區(qū)分，也使市場(chǎng)參與者與客戶(hù)的概念混淆。FASB還認(rèn)為，如果交易雙方是關(guān)聯(lián)企業(yè)，其交易價(jià)格往往是不公允的，不能作為公允價(jià)值的初始計(jì)量數(shù)據(jù)。但是，關(guān)聯(lián)交易在通常情況下是公允的，關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在具有產(chǎn)生不公允交易的可能性，但不能認(rèn)為關(guān)聯(lián)交易就是不公允交易。事實(shí)上，只有關(guān)聯(lián)方之間的交易價(jià)格偏離了非關(guān)聯(lián)交易的價(jià)格才應(yīng)認(rèn)定為不公允的交易。三、公允價(jià)值等級(jí)劃分存在的問(wèn)題SFASNO157把公允價(jià)值等級(jí)分為三個(gè)第一等級(jí)的參照信息是市場(chǎng)信息，反映為計(jì)量日相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場(chǎng)上的報(bào)價(jià)；第二等級(jí)的參照信息是指不包括在第一等級(jí)中的、對(duì)于資產(chǎn)或負(fù)債是可觀察的直接或間接的市場(chǎng)信息；第三等級(jí)的參照信息是不可觀察的資產(chǎn)或負(fù)債的信息，不可觀察信息在無(wú)法得到可觀察信息、計(jì)量日資產(chǎn)或負(fù)債的市場(chǎng)活動(dòng)很少的情形下使用。第一等級(jí)無(wú)疑是最相關(guān)、最可靠的市場(chǎng)參照。對(duì)于第二等級(jí)，在理論上來(lái)講是除第一等級(jí)以外的最優(yōu)選擇，然而從實(shí)踐角度來(lái)講，使用第二等級(jí)公允價(jià)值時(shí)由于是假設(shè)的市場(chǎng)，從而可能導(dǎo)致估計(jì)結(jié)果的不公允。因此，在缺乏有效市場(chǎng)的情形下，我們會(huì)更多地使用傳統(tǒng)的特定主體計(jì)量方法（即第三等級(jí)）。筆者認(rèn)為，特定主體的計(jì)量方法并不劣于市場(chǎng)計(jì)量方法。實(shí)際上，在使用第二等級(jí)進(jìn)行假設(shè)估計(jì)時(shí)，很多估計(jì)數(shù)據(jù)是由管理層決定的，因此也可以說(shuō)這些估計(jì)是特定主體估計(jì)。在這些情況下，如果我們使用傳統(tǒng)、可靠的特定主體計(jì)量方法（如重置成本）將更加準(zhǔn)確與客觀。對(duì)于第三等級(jí)，雖然筆者認(rèn)同經(jīng)濟(jì)主體應(yīng)盡量使用市場(chǎng)估值，但對(duì)SFASNO157的闡述仍持有異議。FASB認(rèn)為，即使在沒(méi)有相關(guān)市場(chǎng)或市場(chǎng)參與者時(shí)，經(jīng)濟(jì)實(shí)體仍要去尋找假設(shè)的市場(chǎng)參與者，并以此來(lái)估計(jì)資產(chǎn)和負(fù)債。這樣做勢(shì)必會(huì)令得出的結(jié)果變得毫無(wú)意義。從總體上來(lái)看，三個(gè)等級(jí)的劃分界限在理論上比較分明，但是筆者認(rèn)為在實(shí)踐中沒(méi)有必要把各等級(jí)的界限分得那么清晰。對(duì)于層次較低的等級(jí)，筆者認(rèn)為應(yīng)以混合計(jì)量模式予以替代以提供更加恰當(dāng)?shù)挠?jì)量方式，而不應(yīng)該把建立在假設(shè)的脫手價(jià)格和市場(chǎng)參與者基礎(chǔ)上的估值作為公允價(jià)值。筆者認(rèn)為，F(xiàn)ASB應(yīng)制定相應(yīng)的應(yīng)用指南，通過(guò)恰當(dāng)?shù)睦觼?lái)闡明什么變量是可觀察的或不可觀察的。至于建立在買(mǎi)價(jià)和賣(mài)價(jià)基礎(chǔ)上的輸入變量的確定，筆者認(rèn)為SFASNO157對(duì)買(mǎi)賣(mài)差價(jià)在市場(chǎng)中運(yùn)用的規(guī)定還不夠明確。根據(jù)市場(chǎng)的特征，可以運(yùn)用三種方法來(lái)確定買(mǎi)價(jià)和賣(mài)價(jià)第一，在交易者占主體的市場(chǎng)，對(duì)沒(méi)有交易的經(jīng)濟(jì)主體而言有兩個(gè)不同的市場(chǎng)，一個(gè)是買(mǎi)方的市場(chǎng)，另一個(gè)是賣(mài)方的市場(chǎng)，在對(duì)資產(chǎn)估價(jià)時(shí)，經(jīng)濟(jì)主體總是只看買(mǎi)方的市場(chǎng)，即買(mǎi)價(jià)。第二，當(dāng)交易者是有效的中介代理時(shí)，買(mǎi)賣(mài)差價(jià)其實(shí)是促使兩個(gè)沒(méi)有交易的參與者交易的交易費(fèi)用。此時(shí)，假設(shè)在參與者平均分擔(dān)交易費(fèi)用的情況下，基于中間市場(chǎng)的價(jià)格是最好的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。第三，在沒(méi)有交易者的市場(chǎng)，買(mǎi)價(jià)和賣(mài)價(jià)是各參與者欲購(gòu)進(jìn)或欲出售的價(jià)格，但交易只有在賣(mài)方的賣(mài)價(jià)較為接近買(mǎi)方的買(mǎi)價(jià)時(shí)才能成功。此時(shí)，處于買(mǎi)賣(mài)價(jià)格之間的價(jià)格應(yīng)當(dāng)是最優(yōu)的公允價(jià)值，而此價(jià)格應(yīng)反映價(jià)格的變化趨勢(shì)和方向。主要參考文獻(xiàn)1謝詩(shī)芬論公允價(jià)值會(huì)計(jì)審計(jì)理論與實(shí)務(wù)中的若干重大問(wèn)題財(cái)經(jīng)理論與實(shí)踐袁2006曰62王建成袁胡振國(guó)我國(guó)公允價(jià)值計(jì)量研究的現(xiàn)狀及相關(guān)問(wèn)題探析會(huì)計(jì)研究袁2007曰5陰窯76窯財(cái)會(huì)月刊淵理論冤援

簡(jiǎn)介：衍生金融工具的發(fā)展對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的影響【摘要】隨著衍生金融工具的日益多樣化和復(fù)雜化。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)模式已難以適應(yīng)衍生金融工具的發(fā)展要求，那么探索完善衍生金融工具會(huì)計(jì)就顯得格外重要。本文針對(duì)衍生金融工具與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的沖突，提出了我國(guó)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上的改革建議。會(huì)計(jì)理論的每次重大變革。都是由于客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化而導(dǎo)致的。衍生金融工具會(huì)計(jì)計(jì)量是目前存在爭(zhēng)議且分歧較大的問(wèn)題。中國(guó)已加入、／訂0，金融市場(chǎng)必將對(duì)外全面開(kāi)放，外資金融機(jī)構(gòu)很快會(huì)帶著先進(jìn)而又復(fù)雜的衍生金融工具進(jìn)入我國(guó)金融市場(chǎng)。但由于各種原因，我國(guó)目前關(guān)于衍生金融工具的會(huì)計(jì)理論尚未建立，因此，盡快研究和建立中國(guó)特色的衍生金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已迫在眉睫。一、衍生金融工具的概念、種類(lèi)和特征衍生金融工具。指具有如下特征的金融工具，其價(jià)值隨著特定利率、證券價(jià)格、商品價(jià)格、外匯匯率、價(jià)格或匯率的指數(shù)、信用等級(jí)和信用指數(shù)或類(lèi)似變量有時(shí)稱(chēng)作標(biāo)的的變化而變化，要求初始凈投資或相對(duì)于對(duì)市場(chǎng)條件具有類(lèi)似反應(yīng)的其他類(lèi)型的合約要求的初始凈投資少，在未來(lái)日期結(jié)算。近年來(lái)，衍生金融工具得到了迅猛發(fā)展，國(guó)際上衍生金融工具已達(dá)1200多種。衍生金融工具是在傳統(tǒng)基本金融工具的基礎(chǔ)上派生出來(lái)的，通過(guò)預(yù)測(cè)股價(jià)、利率、匯率等未來(lái)行情趨勢(shì)，采用支付少量保證金。簽訂跨期合同或互換不同金融工具等交易形式的新興金融工具。通常按照其產(chǎn)生的時(shí)間先后順序分類(lèi)，一般分為基本金融工具和衍生金融工具兩類(lèi)?；窘鹑诠ぞ咧饕ìF(xiàn)金、應(yīng)收付款項(xiàng)、應(yīng)收付票據(jù)、普通股等，衍生金融工具的內(nèi)容很復(fù)雜，比較典型的有金融遠(yuǎn)期、金融期貨、金融期權(quán)和金融互換等等。對(duì)于基本金融工具會(huì)計(jì)的計(jì)量問(wèn)題已基本解決，而衍生金融工具會(huì)計(jì)的計(jì)量問(wèn)題極其困難。至今仍未取得十分滿(mǎn)意的成果。對(duì)于每個(gè)從事衍生金融工具交易的企業(yè)。口廣東省佛山市財(cái)經(jīng)學(xué)校徐小華／撰稿都會(huì)形成與企業(yè)有直接或間接關(guān)系的資產(chǎn)或負(fù)債業(yè)務(wù)，此文將因此而形成的資產(chǎn)和負(fù)債稱(chēng)為金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，它們與傳統(tǒng)業(yè)務(wù)計(jì)的資產(chǎn)和負(fù)債相比較，有以下明顯特征一較高的風(fēng)險(xiǎn)性。規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)是衍生金融工具產(chǎn)生的直接動(dòng)因其盈利性和風(fēng)險(xiǎn)性是共存的。企業(yè)的衍生金融工具若操作得當(dāng)，可以最大限度地降低基礎(chǔ)工具的風(fēng)險(xiǎn)，給企業(yè)帶來(lái)豐厚的投機(jī)利潤(rùn)，如金融期權(quán)；反之。企業(yè)若操作不當(dāng)或失誤，也會(huì)最大程度地釋放企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)。給企業(yè)帶來(lái)巨額虧損。如美國(guó)“安然”公司破產(chǎn)。其衍生金融工具就造成了巨額損失。F二價(jià)值的不穩(wěn)定性。衍生金融工具的價(jià)值由標(biāo)的、名義金額和支付條款共同確定，它隨標(biāo)的變化而變化。標(biāo)的是一個(gè)變量處于不斷的變化中。比如，股市交易的股票價(jià)格，有時(shí)漲跌幅度很大，而股票期權(quán)的價(jià)值決定于股票價(jià)格。這樣，股票期權(quán)的價(jià)值就會(huì)發(fā)生較大變化。所以，標(biāo)的變化直接導(dǎo)致衍生金融工具的價(jià)值具有很大的波動(dòng)性。三市場(chǎng)價(jià)格的透明性。在資本市場(chǎng)比較發(fā)達(dá)的情況下，對(duì)于絕大部分衍生金融工具，企業(yè)都可以通過(guò)多種媒介獲得實(shí)時(shí)的市場(chǎng)交易價(jià)格信息。以做出適當(dāng)?shù)耐顿Y決策。比如，金融期貨的流動(dòng)性很高，可市場(chǎng)價(jià)格也很明確，企業(yè)可以通過(guò)網(wǎng)絡(luò)實(shí)時(shí)跟蹤其走勢(shì)。隨時(shí)進(jìn)行一筆對(duì)沖交易了結(jié)或平倉(cāng)，以實(shí)現(xiàn)出售金融資產(chǎn)或抵付金融負(fù)債交易。四盈利方式的特殊性。衍生金融工具不需要初始凈投資或所需初始凈投資相對(duì)較少。企業(yè)只需要交付少量的保證金或權(quán)利金就能簽訂大額的金融期貨等衍生金融工具合同。具有“以小博大”的杠桿效應(yīng)。在進(jìn)行市場(chǎng)交易操作中，企業(yè)如果將持有一項(xiàng)金融資產(chǎn)或承擔(dān)一項(xiàng)金融負(fù)債在適當(dāng)?shù)臅r(shí)點(diǎn)進(jìn)行最佳的交易，即可獲得數(shù)倍于原初始凈投資額的利潤(rùn)。當(dāng)然，企業(yè)在套期保值活動(dòng)中，最好結(jié)果只能損益相抵，使公司的風(fēng)險(xiǎn)得到控制。但不能獲得額外利潤(rùn)。二、衍生金融工具與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的沖突表現(xiàn)衍生金融工具是由傳統(tǒng)金融工具衍生而來(lái)的一種投資工具，它廣泛的運(yùn)用空間和靈活多樣的交易形式使其一經(jīng)出現(xiàn)就在國(guó)際金融市場(chǎng)交易中迅速發(fā)展。然而。衍生金融工具“未來(lái)交易”、“歷史成本為零”的特性決定了它與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量的，必然沖突，亦使傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論產(chǎn)生松動(dòng)。一衍生金融工具的確認(rèn)、計(jì)量與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中歷史成本計(jì)量原則的沖突傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論中。收入和費(fèi)用的確認(rèn)采用歷史成本計(jì)價(jià)原則，即以交易發(fā)生日取得的成本或承諾支付的金額計(jì)價(jià)入賬。該原則明顯的特點(diǎn)在于1資產(chǎn)交易符合充分的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)原則，為會(huì)計(jì)信息使用者提供了穩(wěn)定而一致的計(jì)價(jià)基準(zhǔn)；2交易發(fā)生日取得的憑證資料具有可核驗(yàn)性，有助于保障會(huì)計(jì)信息的可靠性、客觀性；3發(fā)現(xiàn)企業(yè)的歷史趨勢(shì)，有助于公允合理的資產(chǎn)折舊及資產(chǎn)損失處理等。然而，衍生金融工具作為一種契約，在合約簽訂日只產(chǎn)生了權(quán)利和義務(wù)，與之對(duì)應(yīng)的資金收付等交易行為尚未發(fā)生，因此，衍生金融工具在其確認(rèn)之初凈資產(chǎn)幾乎為零，無(wú)歷史成本形成。對(duì)已經(jīng)確認(rèn)的衍生金融工具，在未來(lái)交易發(fā)生之前，其價(jià)格會(huì)隨標(biāo)的價(jià)格的變動(dòng)而波動(dòng)。比如當(dāng)某種衍生金融工具能明顯地降低某種基礎(chǔ)工具的風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，則價(jià)值提升；反之，如果基礎(chǔ)工具上的風(fēng)險(xiǎn)不能降低。則價(jià)值下降甚至可能演變?yōu)榫揞~損失。衍生金融工具市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)的影響。決定了其相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)、報(bào)酬及其轉(zhuǎn)移的程度存在著高度的不確定性。衍生金融工具作為一種契約。其交易體現(xiàn)的是一個(gè)過(guò)程，雖然在衍生金融工具的持有期間少?zèng)]有一個(gè)獨(dú)立的交易存在但是其市場(chǎng)價(jià)格的頻繁波動(dòng)。結(jié)果卻客觀真實(shí)。由此可見(jiàn)，對(duì)衍生金融工具只有采用公允價(jià)值即市場(chǎng)價(jià)格追蹤衍生金融工具的價(jià)值變動(dòng)才更符合決策相關(guān)的信息質(zhì)量要求。衍生金融工具公允價(jià)值計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的惟一屬性與歷史成本計(jì)價(jià)原則相矛盾。圈萬(wàn)方數(shù)據(jù)二衍生金融工具在會(huì)計(jì)要素定義方面與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的沖突傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)要素，例如資產(chǎn)是指作為過(guò)去的交易和事項(xiàng)的結(jié)果而由特定會(huì)計(jì)主體所擁有和控制的。預(yù)期能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。而衍生金融工具的特點(diǎn)之一就是契約所體現(xiàn)的交易并未發(fā)生。無(wú)論是金融資產(chǎn)或是金融負(fù)債，都來(lái)自于雙方簽訂的合約，這種合約盡管被當(dāng)事人所控制，并代表一定的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，但其立足點(diǎn)不在于過(guò)去發(fā)生的交易事項(xiàng)，而在于未來(lái)期間契約的履行情況。也就是說(shuō)，金融工具并不符合資產(chǎn)定義中的“過(guò)去的交易和事項(xiàng)”。例如外匯遠(yuǎn)期合同，在合同簽訂時(shí)，雙方就承擔(dān)了在未來(lái)約定的時(shí)間以某一種特定的遠(yuǎn)期匯率將一種貨幣兌換成另一種貨幣的權(quán)利或義務(wù)。顯然依照會(huì)計(jì)要素的傳統(tǒng)定義，由于它僅僅是一種合同。在簽訂時(shí)并不意味著任何交易或事項(xiàng)的發(fā)生不是嚴(yán)格意義上的資產(chǎn)或負(fù)債，因而無(wú)法在財(cái)務(wù)報(bào)表上予以反映。三衍生金融工具公允價(jià)值的確認(rèn)、計(jì)量困難公允價(jià)值是指在公平、公正、公開(kāi)交易中所形成的價(jià)值，它是市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)博弈的結(jié)果。它貼近市場(chǎng)。較之歷史成本更有利于市場(chǎng)的監(jiān)管，有利于投資人的利益保護(hù)。然而，在實(shí)際運(yùn)作中的合理性則取決于市場(chǎng)狀況，當(dāng)交易事項(xiàng)的市場(chǎng)交易集中時(shí)，由于交易量足夠大，交易品價(jià)格難以被操縱，則價(jià)值公允；當(dāng)交易事項(xiàng)的市場(chǎng)交易不夠集中時(shí)。則非集中交易市場(chǎng)的部分，其價(jià)值難免存在人為估計(jì)，從而價(jià)值的公允就難以把握。衍生金融工具作為一特定行業(yè)，其衍生性、杠桿性決定了它收益的確認(rèn)帶有極大的不確定性和復(fù)雜性。從而也就決定了對(duì)其收益評(píng)估值的合理確定需要借助于一系列復(fù)雜的數(shù)學(xué)計(jì)算以及相關(guān)的專(zhuān)業(yè)分析和判斷，但這也使得會(huì)計(jì)的技術(shù)作假成為可能?？梢?jiàn)，稀缺資源的市場(chǎng)局限決定了衍生金融工具公允價(jià)值的客觀真實(shí)難以把握。四財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告披露的局限性財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為一個(gè)信息處理系統(tǒng)，在采用會(huì)計(jì)方法對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)確認(rèn)、計(jì)量、記錄后最終以會(huì)計(jì)報(bào)告的形式向社會(huì)提供決策相關(guān)信息。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中信息的披露由兩部分組成一是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表，提供可以貨幣計(jì)量的會(huì)計(jì)信息；二是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表附注，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表中的數(shù)字做補(bǔ)充說(shuō)明，提供非貨幣信息。然而。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息披露方式不能滿(mǎn)足衍生金融工具信息使用者相關(guān)的信息需求。首先，衍生金融工具作為一種契約在合約簽訂之后。附著于企業(yè)的權(quán)利和義務(wù)將給企業(yè)未來(lái)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入回即未來(lái)收益確認(rèn)要求；其次，衍生金融工具“以大博小”的杠桿效應(yīng)決定了其內(nèi)涵的高風(fēng)險(xiǎn)性，因此，為真實(shí)地確認(rèn)衍生金融工具資產(chǎn)價(jià)值，客觀上要求就合約持有過(guò)程中衍生金融工具風(fēng)險(xiǎn)和價(jià)格波動(dòng)的市價(jià)信息要能予以表內(nèi)表外更充分的反映；最后，在公允價(jià)值計(jì)價(jià)基礎(chǔ)上信息提供要具備高時(shí)效性。以此滿(mǎn)足報(bào)表使用者自行估計(jì)報(bào)表披露日的衍生金融工具合同價(jià)值以規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的信息需求。然而，受制于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告自身局限，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表只能提供貨幣化的數(shù)量信息，對(duì)于會(huì)計(jì)信息使用者具有重要意義的非貨幣化或非數(shù)量化的會(huì)計(jì)信息無(wú)法反映只能反映以歷史成本揭示的賬面信息，不能反映經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生變動(dòng)情況下的會(huì)計(jì)信息；只能反映過(guò)去的信息，不能反映未來(lái)信息；只能是貨幣量度，不能兼顧其他量度。因此，揭示衍生金融工具經(jīng)濟(jì)活動(dòng)客觀、真實(shí)性的諸多信息。目前尚無(wú)法納入會(huì)計(jì)報(bào)表披露系統(tǒng)，使之成為“廣泛游離于表外的巨大風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目”。衍生金融工具只能是表外披露，不在表內(nèi)確認(rèn)。這也是目前國(guó)際通行的做法。三、我國(guó)在完善衍生金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上的改簟建議一重新研究會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)考慮到會(huì)計(jì)所確認(rèn)和計(jì)量的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，對(duì)已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量仍應(yīng)堅(jiān)持一系列現(xiàn)有公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，以確保這類(lèi)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。但是衍生金融工具不能再依照傳統(tǒng)的權(quán)責(zé)發(fā)生制來(lái)確認(rèn)。其收益也不可能體現(xiàn)實(shí)現(xiàn)原則。因此，衍生金融工具應(yīng)以交易為目的作為確認(rèn)收益的原則。套期保值交易要與被保值項(xiàng)目密切聯(lián)系起來(lái)在持有期間所形成的未實(shí)現(xiàn)損益，應(yīng)在被保值項(xiàng)目的公允價(jià)值變動(dòng)而形成的損益得到確認(rèn)時(shí)才同時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；對(duì)持至交易日形成的已實(shí)現(xiàn)損益。則將其作為被保值項(xiàng)目賬面價(jià)值的調(diào)整；對(duì)于為未來(lái)事項(xiàng)進(jìn)行套期保值的衍生金融工具其因市價(jià)變動(dòng)形成的損益則遞延至被保值項(xiàng)目發(fā)生時(shí)調(diào)整交易的公允價(jià)值。而不計(jì)入損益表。另外，為投資目的而持有的衍生金融工具，一般在公允價(jià)值變動(dòng)的同時(shí)確認(rèn)當(dāng)期損益?？梢?jiàn)，利用會(huì)計(jì)上的配比思想，提出交易目的的確認(rèn)原則可以擴(kuò)大修訂權(quán)責(zé)發(fā)生制。二會(huì)計(jì)要素定義的重新確定為了解決資產(chǎn)定義上的矛盾，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和FASB都做了大量的努力。其中FASB指定的“衍生工具和風(fēng)險(xiǎn)活動(dòng)會(huì)計(jì)”一條對(duì)這一問(wèn)題的論述有了突破性的進(jìn)展。資產(chǎn)和負(fù)債定義中最為關(guān)鍵的一點(diǎn)在于資產(chǎn)和負(fù)債分別代表著一定的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益或損失。當(dāng)衍生工具處于盈利時(shí)，可以向合約的另一方收取現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或非金融資產(chǎn)，這就代表了一定的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。而當(dāng)衍生工具處于虧損時(shí)，則需要向另一方交付現(xiàn)金，其他金融資產(chǎn)或非金融資產(chǎn)。這也代表了一定的未來(lái)經(jīng)濟(jì)損失。這樣就繞開(kāi)了以往強(qiáng)調(diào)的“過(guò)去交易和事項(xiàng)”，而著眼于“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益或損失”。衍生金融工具在這一方面符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義，因而應(yīng)當(dāng)在報(bào)表中予以反映。三建立多重計(jì)量基礎(chǔ)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量是建立在歷史成本的基礎(chǔ)之上的，但事實(shí)上這種計(jì)量模式從來(lái)就沒(méi)有純粹過(guò)。以資產(chǎn)負(fù)債表為例像現(xiàn)金應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)很難說(shuō)是以歷史成本計(jì)量的，而存貨又可以按成本與市價(jià)孰低原則計(jì)價(jià)。衍生金融工具根本不存在歷史成本它是以公允價(jià)值計(jì)價(jià)的。因此應(yīng)該為適應(yīng)不同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的計(jì)價(jià)要求，建立多重計(jì)量基礎(chǔ)。四改革現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)告現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)告必須加以改進(jìn)，以便為衍生金融工具留出恰當(dāng)?shù)奈恢?。根?jù)衍生金融工具的特性，可在以下兩方面對(duì)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告加以改進(jìn)1改變資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)。變流動(dòng)性分類(lèi)為金融性、非金融性分類(lèi)。金融性資產(chǎn)、負(fù)債可按風(fēng)險(xiǎn)程度大小排序，對(duì)非金融性資產(chǎn)、負(fù)債可沿用流動(dòng)性分類(lèi)。2新增衍生金融工具明細(xì)表，詳細(xì)列明企業(yè)所持有的各種金融工具的情況。以便投資者做出判斷。具體包括金融工具的類(lèi)別、特征、風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)、賬面價(jià)值、到期日、持有目的等。五逐步擴(kuò)大信息披露范圍為保證報(bào)表最低信息披露量，衍生金融工具信息披露可以分兩步走第一步，根據(jù)已出現(xiàn)的衍生金融工具，規(guī)定最低信息披囂內(nèi)容，如衍生金融工具名稱(chēng)、發(fā)生日期、面額或合約金額、衍生金融工具的性質(zhì)及交易條件、損益金額。這些信息可先采用附表形式單獨(dú)給予披露。第二步，對(duì)于能夠合理確認(rèn)和計(jì)量的衍生金融工具，則要作為正式報(bào)表項(xiàng)目，亦步亦趨地反映其已發(fā)生的詳細(xì)信息如對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量可能產(chǎn)生的重大影響、計(jì)量基礎(chǔ)、與交易相伴的利率風(fēng)險(xiǎn)和信用風(fēng)險(xiǎn)等重大風(fēng)險(xiǎn)。甚至還可以揭示損益變化情況，企業(yè)利用衍生金融工具的商業(yè)目的及管理者對(duì)衍生金融工具風(fēng)險(xiǎn)的控制政策等?？傊?。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的完善，不僅對(duì)國(guó)家調(diào)控衍生金融工具市場(chǎng)十分有利，而且可以引導(dǎo)企業(yè)利用衍生金融工具積極避險(xiǎn)，合理投資，而不至于發(fā)生企業(yè)內(nèi)部個(gè)別成員擅自調(diào)動(dòng)資金，牟取暴利，擾亂金融秩序，制造企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的情況，對(duì)企業(yè)資金管理非常有利?！袢f(wàn)方數(shù)據(jù)

簡(jiǎn)介：我國(guó)財(cái)政部于2006年2月發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)股份支付在我國(guó)大陸地區(qū)首次規(guī)范了企業(yè)以股份為基礎(chǔ)進(jìn)行支付的業(yè)務(wù)。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)研究發(fā)展基金會(huì)借鑒FASB第123號(hào)公告內(nèi)容，于2003年3月發(fā)布以股份為基礎(chǔ)的給付解釋函令（簡(jiǎn)稱(chēng)“解釋函”），對(duì)員工認(rèn)股權(quán)證的會(huì)計(jì)處理加以規(guī)范。海峽兩岸的相關(guān)準(zhǔn)則都在一定程度上借鑒了FASB或IASB的規(guī)定，反映了準(zhǔn)則的國(guó)際趨同這一趨勢(shì)。盡管如此，不可否認(rèn)的現(xiàn)實(shí)是海峽兩岸在基本制度、經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r、會(huì)計(jì)傳統(tǒng)諸方面都相去甚遠(yuǎn)，種種差異是否將使股份支付準(zhǔn)則帶有強(qiáng)烈本土化烙印與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第2號(hào)基于股權(quán)的支付（IFRS2）相比，這種本土化是否構(gòu)成對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的挑戰(zhàn)這些問(wèn)題都值得探討。一、海峽兩岸權(quán)益薪酬準(zhǔn)則與IFRS2的主要差別通過(guò)對(duì)海峽兩岸相關(guān)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較，筆者發(fā)現(xiàn)存在如下主要差異1準(zhǔn)則規(guī)范范圍不同。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則劃分了酬勞性和非酬勞性認(rèn)股計(jì)劃。而IFRS2劃分為公司與雇員之間的權(quán)益薪酬交易和公司與非雇員之間用權(quán)益結(jié)算的商品或服務(wù)交易。IFRS2規(guī)范企業(yè)以股份為基礎(chǔ)的所有支付活動(dòng)，既包括對(duì)企業(yè)職工支付的以股份為基礎(chǔ)的薪酬，也包括為換取商品而以股份為基礎(chǔ)的支付。而我國(guó)大陸地區(qū)，由換取商品所引起的股份支付在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)存貨、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)固定資產(chǎn)和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)非貨幣性交換等準(zhǔn)則中規(guī)范。2計(jì)量方法具體規(guī)定不同。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)可采用公平價(jià)值法或內(nèi)含價(jià)值法處理，鼓勵(lì)采用公平價(jià)值法，采用內(nèi)含價(jià)值法者，仍應(yīng)披露采用公平價(jià)值法時(shí)抑制性?xún)衾c每股盈余等信息。IFRS2規(guī)定以所給予的權(quán)益工具的公允價(jià)值作為衡量基礎(chǔ)。若沒(méi)有公允價(jià)值，則應(yīng)采用適當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)模式以估算在公平交易下的合理價(jià)值。我國(guó)大陸地區(qū)也規(guī)定采用公允價(jià)值法衡量權(quán)益工具的價(jià)值。對(duì)于授予的股份期權(quán)等權(quán)益工具的公允價(jià)值，應(yīng)當(dāng)按照其市場(chǎng)價(jià)格計(jì)量；沒(méi)有市場(chǎng)價(jià)格的，應(yīng)當(dāng)參照具有相同交易條款的期權(quán)的市場(chǎng)價(jià)格；以上兩者均無(wú)法獲取的，應(yīng)采用期權(quán)定價(jià)模型估計(jì)。海峽兩岸權(quán)益薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS2的比較【摘要】本文介紹了我國(guó)大陸、臺(tái)灣地區(qū)和IASB有關(guān)權(quán)益薪酬的準(zhǔn)則，并對(duì)準(zhǔn)則內(nèi)容進(jìn)行比較，分析了相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變動(dòng)導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)后果?！娟P(guān)鍵詞】權(quán)益薪酬公允價(jià)值股權(quán)激勵(lì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)使用清算日會(huì)計(jì)確認(rèn)金融資產(chǎn)的，規(guī)定對(duì)于以成本或攤余成本計(jì)量的資產(chǎn)，將收取的資產(chǎn)的公允價(jià)值在交易日和清算日之間的變動(dòng)不予確認(rèn)（減值損失除外）。但是對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)，其公允價(jià)值的變動(dòng)應(yīng)該按規(guī)定計(jì)入損益或權(quán)益，我國(guó)未對(duì)此進(jìn)行規(guī)定。六、減值我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，是指金融資產(chǎn)初始確認(rèn)后實(shí)際發(fā)生的、對(duì)該金融資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量有影響，且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M(jìn)行可靠計(jì)量的事項(xiàng)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定當(dāng)且僅當(dāng)存在客觀證據(jù)證明在一項(xiàng)金融資產(chǎn)（或一組金融資產(chǎn)）初始確認(rèn)后發(fā)生的一個(gè)或多個(gè)事項(xiàng)（損失事項(xiàng)）導(dǎo)致資產(chǎn)發(fā)生了減值，并且該損失事項(xiàng)（或多個(gè)損失事項(xiàng)）影響了該金融資產(chǎn)或該組金融資產(chǎn)的可以可靠估計(jì)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)，該金融資產(chǎn)或該組金融資產(chǎn)發(fā)生了減值，并產(chǎn)生了減值損失?？赡軣o(wú)法確定引起減值的單獨(dú)的孤立事項(xiàng)，而可能十多個(gè)事項(xiàng)的共同作用引起了減值。未來(lái)事項(xiàng)引起的預(yù)計(jì)損失，無(wú)論發(fā)生的可能性有多大，都不予以確認(rèn)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還認(rèn)為，由于企業(yè)的金融工具不再公開(kāi)交易而導(dǎo)致活躍市場(chǎng)的消失，因而不是減值的證據(jù)。企業(yè)的信用等級(jí)下降本身不是減值的證據(jù)，盡管與其他可獲得的信息一起考慮時(shí)它可能是減值的證據(jù)。一項(xiàng)金融資產(chǎn)的公允價(jià)值降至其成本以下，并不必然是減值的證據(jù)。相比較而言，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更為簡(jiǎn)單明了，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)未來(lái)現(xiàn)金流量的減值，對(duì)未來(lái)事項(xiàng)引起的預(yù)計(jì)損失不予以確認(rèn)。主要參考文獻(xiàn)1財(cái)政部企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006北京院經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社袁20062蓋地大同小異院中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)計(jì)研究袁2001曰73劉峰會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究大連院東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社袁1996陰窯72窯財(cái)會(huì)月刊淵理論冤援3薪酬成本確認(rèn)期間不同。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相對(duì)簡(jiǎn)單，解釋函規(guī)定授予雇員的權(quán)益基礎(chǔ)薪酬成本應(yīng)當(dāng)在授予日確認(rèn)、計(jì)量。相比而言，IFRS2和大陸地區(qū)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)股份支付則較為詳細(xì)，它們視不同情況做了相應(yīng)區(qū)分，規(guī)定若主體（公司）授予的權(quán)益工具可以立即執(zhí)行，主體應(yīng)假設(shè)是因?yàn)楣蛦T過(guò)去提供的服務(wù)而給予的獎(jiǎng)勵(lì)，因此以授予日權(quán)益工具公允價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)費(fèi)用總額；若主體授予雇員的權(quán)益工具是要滿(mǎn)足條件在授予日后執(zhí)行的，主體應(yīng)假設(shè)獎(jiǎng)勵(lì)的股份是對(duì)未來(lái)服務(wù)的補(bǔ)償，因此應(yīng)以授予日公允價(jià)值為基礎(chǔ)，在雇員保留權(quán)利期間分期確認(rèn)為費(fèi)用。4對(duì)獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃修訂的會(huì)計(jì)處理不同。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)解釋函規(guī)定由于無(wú)法滿(mǎn)足原獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃的執(zhí)行條件而進(jìn)行修訂的，修訂日原計(jì)劃下的期權(quán)公允價(jià)值為零（不會(huì)被執(zhí)行）。若修訂日期權(quán)工具的公允價(jià)值超過(guò)原計(jì)劃授予日的公允價(jià)值，應(yīng)按修訂日工具的公允價(jià)值確認(rèn)新獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃的薪酬成本。而IFRS2認(rèn)為獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃從修訂日開(kāi)始重新執(zhí)行，因此在修訂日要按修訂前授予日確認(rèn)的公允價(jià)值在修訂日至執(zhí)行前這段期間確認(rèn)薪酬成本。若修訂日工具的公允價(jià)值高于修訂前工具的公允價(jià)值則把差額也確認(rèn)為薪酬成本。我國(guó)大陸地區(qū)考慮到實(shí)際情況，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒(méi)有對(duì)修改原獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃涉及到的會(huì)計(jì)處理做出規(guī)范。5權(quán)益工具估價(jià)方法不同。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)解釋函采用了SFAS123的做法，即企業(yè)在選擇權(quán)授予日采用BLACKSCHOLES估價(jià)模式或二項(xiàng)式估價(jià)模式估計(jì)認(rèn)股選擇權(quán)的公平價(jià)值，并將其確認(rèn)為酬勞成本。而我國(guó)大陸地區(qū)準(zhǔn)則和IFRS2要求授予的權(quán)益工具的公允價(jià)值應(yīng)以市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)，同時(shí)要考慮授予權(quán)益工具時(shí)的具體條款；在缺乏市場(chǎng)價(jià)格的情況下，應(yīng)使用估價(jià)技術(shù)估計(jì)其公允價(jià)值，即估計(jì)那些權(quán)益工具在計(jì)量日，在公平交易中、熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行交易的價(jià)格，但是我國(guó)大陸地區(qū)和IFRS2并沒(méi)有規(guī)定應(yīng)使用哪些特定的估價(jià)方法。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身及從學(xué)術(shù)的角度來(lái)看，臺(tái)灣地區(qū)許多的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)及解釋令幾乎是一字不差地從國(guó)外的公報(bào)翻譯過(guò)來(lái)，對(duì)制定公報(bào)的學(xué)者專(zhuān)家而言，若說(shuō)臺(tái)灣地區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際接軌不夠，不僅其無(wú)法接受，實(shí)際上也是不公平。但就實(shí)務(wù)而言，臺(tái)灣地區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在與國(guó)際接軌的過(guò)程中還存在諸多問(wèn)題，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)與國(guó)際接軌不僅是準(zhǔn)則本身，還有許多是應(yīng)用及解釋的問(wèn)題，這些問(wèn)題的難度較單純修改會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要高上許多，與國(guó)際接軌是非走不可的路，但同時(shí)應(yīng)考慮到準(zhǔn)則國(guó)際化趨同過(guò)程中帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)后果。二、海峽兩岸權(quán)益薪酬準(zhǔn)則變動(dòng)導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)后果會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同可以降低跨國(guó)公司上市和發(fā)行證券的交易成本，從而降低國(guó)際籌資成本。我們可以預(yù)見(jiàn)的是海峽兩岸股份支付準(zhǔn)則的未來(lái)修訂方向?qū)⑸婕吧鲜鑫宸N具體差異。目前，IFRS2會(huì)計(jì)研究發(fā)展基金會(huì)列入2007年度準(zhǔn)則研訂計(jì)劃書(shū)，準(zhǔn)備修訂，使之更趨合理。大陸地區(qū)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)股份支付已于2007年1月1日在上市公司中實(shí)施。就目前而言，海峽兩岸權(quán)益薪酬準(zhǔn)則的變動(dòng)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)后果主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面1解釋函為企業(yè)提供了備選方案（公允價(jià)值法或者內(nèi)在價(jià)值法），企業(yè)可以選擇有利于自身的會(huì)計(jì)處理方法。實(shí)務(wù)中，企業(yè)若采用公允價(jià)值法，看漲期權(quán)必然使企業(yè)每期分?jǐn)偟某陝谫M(fèi)用升高，這至少可以部分降低公司為抬升股價(jià)而操縱利潤(rùn)的可能性，以便真實(shí)衡量酬勞成本與利潤(rùn)。而內(nèi)在價(jià)值法下認(rèn)購(gòu)價(jià)與市價(jià)相對(duì)固定，因而與公允價(jià)值法相比，每期分?jǐn)偟某陝谫M(fèi)用較低。所以，內(nèi)在價(jià)值法更受中小企業(yè)的歡迎。這使得會(huì)計(jì)信息的可比性大打折扣。相比之下，大陸地區(qū)要求僅采用公允價(jià)值法，減少了企業(yè)操縱利潤(rùn)的空間。但同時(shí)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定將權(quán)益薪酬作為費(fèi)用入賬勢(shì)必減少企業(yè)的盈利，而如果某公司的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)形成了重大不利影響，又會(huì)為股價(jià)震蕩埋下隱患。2股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有可能引發(fā)盈余管理問(wèn)題。從國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃會(huì)減少凈利潤(rùn)，將使管理層面臨比較大的壓力。而且，盈利的下滑往往導(dǎo)致公司股價(jià)的下跌，從而減少員工行權(quán)時(shí)的收益。因此為避免股價(jià)的下降，上市公司有會(huì)計(jì)造假的動(dòng)機(jī)來(lái)虛構(gòu)利潤(rùn)。那么，為避免公司盈利和股價(jià)出現(xiàn)大的波動(dòng)，大陸地區(qū)上市公司在實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃時(shí)，要慎重考慮這方面的影響。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)企業(yè)也存在上述問(wèn)題。同時(shí)，與西方國(guó)家相比，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)企業(yè)發(fā)行員工認(rèn)股權(quán)證供員工認(rèn)購(gòu)的股數(shù)并不大，且依現(xiàn)行發(fā)行認(rèn)募集與發(fā)行有價(jià)證券處理準(zhǔn)則規(guī)定，上市公司發(fā)行員工認(rèn)股憑證時(shí)，其認(rèn)股價(jià)值不得低于發(fā)行時(shí)的收盤(pán)價(jià)，因此即使會(huì)計(jì)處理采用公平價(jià)值法，預(yù)期對(duì)臺(tái)灣地區(qū)企業(yè)損益的影響也將沒(méi)有西方國(guó)家企業(yè)那么廣泛。3從短期來(lái)看，股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃會(huì)對(duì)當(dāng)期損益形成負(fù)面影響。這是因?yàn)樵诋?dāng)期，股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的實(shí)施是確認(rèn)為費(fèi)用，如將管理人員的權(quán)益薪酬計(jì)入管理費(fèi)用，導(dǎo)致當(dāng)期可分配利潤(rùn)的減少；但長(zhǎng)期來(lái)看，股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃是提升企業(yè)價(jià)值的有效手段，它有利于調(diào)動(dòng)職工生產(chǎn)積極性，有利于增強(qiáng)公司的凝聚力和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，能夠提升企業(yè)營(yíng)運(yùn)效率和業(yè)績(jī)。另外，在會(huì)計(jì)處理中，借方確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用的同時(shí)，貸方計(jì)入權(quán)益項(xiàng)目（如我國(guó)大陸地區(qū)是計(jì)入“資本公積其他資本公積”），公司凈資產(chǎn)沒(méi)有重大變化。綜上所述，2007年我國(guó)大陸和臺(tái)灣地區(qū)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比有了實(shí)質(zhì)性的趨同。但從實(shí)務(wù)而言，大陸和臺(tái)灣地區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在與國(guó)際接軌上存在許多懸而未決的問(wèn)題。這也為大陸和臺(tái)灣地區(qū)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)指明了發(fā)展方向。在準(zhǔn)則變動(dòng)導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)后果方面，股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃引發(fā)的盈余管理問(wèn)題也是今后海峽兩岸對(duì)企業(yè)實(shí)施股權(quán)薪酬計(jì)劃實(shí)施監(jiān)管所應(yīng)重點(diǎn)考慮的問(wèn)題。主要參考文獻(xiàn)1李羽關(guān)于員工認(rèn)股權(quán)會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題的探討財(cái)會(huì)月刊袁2004曰A102王霞袁孫錚員工認(rèn)股權(quán)計(jì)劃會(huì)計(jì)問(wèn)題的探討會(huì)計(jì)研究袁2000曰113財(cái)政部企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006北京院經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社袁2006援財(cái)會(huì)月刊淵理論冤窯73窯陰

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