審計風險與風險導向審計

1、審計風險與風險基礎（導向）審計,內容：一、審計風險失敗案例、表現及其實際危害二、風險基礎審計 三、風險基礎審計的應用—管理當局舞弊審計山東正源和信會計師事務所王夕賢13853110307,一、審計風險失敗案例、表現及其實際危害,1、審計風險理論上的定義2、審計失敗案例（銀廣廈、安然、世通、驗資案例 ）3、管理當局舞弊及其特征4、CPA對審計準則及審計責任的理解異議5、審計風險外延的拓展,1、審計風險理論定義,C

2、PA職業(yè)---》經濟警察？企業(yè)醫(yī)生？販子（買賣信息資源）？風險？利益？左右為難？通同作弊？誤導？訴訟？行政責任？民事責任？醫(yī)院？妻離子散？滅頂之災？刑事責任？監(jiān)獄？課程目的：研討一種新的審計方法，對付日趨復雜和嚴重的審計風險。,1、審計風險理論定義,審計風險是指會計報表存在重大錯報和漏報而CPA審計后發(fā)表不恰當意見的可能性。,1、審計風險理論定義,包括：誤受險—取證和判斷失誤-存在未發(fā)現；誤拒險---取證和判斷失誤-不存在而審計意見

3、錯誤,1、審計風險理論定義,技術風險：因審計技術原因導致的責任風險，如審計方法落后、審計過失、審計質量控制有缺陷等。表現為財務報表有問題而CPA沒有查出。,1、審計風險理論定義,道德風險：職業(yè)道德原因導致的責任風險，如獨立性問題，利益驅動等。表現為CPA查出了問題而沒有正確報告（失去客戶？）審計風險的基本模式：審計風險=財務報表風險*控制風險*審計風險上述模式導入的審計方法：賬項基礎審計和制度基礎審計,1、審計風險理論定義,獨立審計

4、準則具有法律效力，嚴密執(zhí)行應視為恪盡職守。1980年恢復，20年的歷史，90年代前，政府審計？社會審計？工作底稿。90年代開始發(fā)展資本市場，上市指標（額度制與審批制制度安排）、國營企業(yè)、剝離、母子、包裝、上市門檻、虛假、圈錢、反哺---一股獨大；增發(fā)、配股指標與門檻—年報造假；銀廣廈、麥科特、藍田股份、黎明、湖北立華（幸福實業(yè)、康賽、美而雅、湖北日化、活力28）,1、審計風險理論定義,調查顯示：基金管理人士中 88%的認為我國的

5、上市公司存在會計信息失真現象。審計風險是個廣義的概念。是審計職業(yè)固有的嗎？客戶有問題，CPA就一定逃脫不了干系嗎？獨立審計準則是個保險箱嗎？,2、審計失敗案例,中天勤的悲哀：合并風險的典范。60家上市公司，300多人，合并當年年報銀廣廈傾覆。2002年2月被財政部、證監(jiān)會撤消。簽字CPA被判26---30個月徒刑，3萬罰金。悲哀的銀廣廈：94年成立，6月深圳上市。政治導入（種草治沙）企業(yè)形象迅速上升，99年底股價13、97，2000

6、年4月19日為35、83，4月20日分紅10送10；2000年12月29日漲到37、99元，綜合全年上漲440%，目前股價3元左右。,2、審計失敗案例,騙局神話來自于二氧化碳超臨界萃取設備及其產品。騙局馬腳：技術、產能、價格,2、審計失敗案例,偽造購銷合同、出口報稅報關單、增值稅專用發(fā)票、稅務文件，虛增收入，虛增利潤98年1800萬，99年18000萬，00年56000萬CPA的技術錯誤：100%出口，報關單應為重點，但CPA只要了

7、復印件；出口數量99年宣稱22000萬，實際為4000萬，2000年72000萬，實際只有25萬；出口價格：同類產品美國100美元/千克，公司宣稱3000—4000￥/千克，CPA沒有關注；回函率低且客戶代收回，運輸費用不配比（99年10萬，00年1萬）,2、審計失敗案例,CPA的程序錯誤：輕信客戶，不實際觀察生產過程；一葉障目，不見泰山。CPA的直覺錯誤：朋友、校友、怕失掉客戶；產量統計波動；異?，F象很多—股價波動、客戶處在風口浪尖

8、。獨立審計準則有問題？按部就班？就帳查帳？機械審計？,2、審計失敗案例,安達信的不幸：1913年創(chuàng)辦，2002年因安然審計失敗而倒塌。1997年列全球“六大”之首，年收入130多億美圓，管理咨詢業(yè)務著稱于世，為同行樂道并視為榜樣。為安然公司常年提供審計咨詢服務，2000年收費5200萬美圓，其中咨詢收入2700萬美圓。安然公司：1985年成立，2001年財富500強列第六位，營業(yè)收入1387億美圓，2001年11月因內部員工揭露而重

9、新公布1997—2000年的財務報表，累計減少利潤近6億美圓，2001年12月申請破產保護，SEC立案調查，股價由90美圓狂降至不到1美圓。,2、審計失敗案例,安達信認可安然38億美圓費用資本化，虛構15億利潤，俺蓋23億元虧損。安然事件爆發(fā)后，銷毀大量相關文件，受到刑事訴訟，信譽喪盡，客戶流失，員工分流，安達信永遠消亡。某小型事務所驗資收費500元，賠償近50萬。,3、管理當局舞弊及其表現,管理當局的權力：招聘會計考題：1+2=？

10、CEO及CFO等最高管理當局設定了財務報告的基調和環(huán)境管理當局對公司治理結構的設計權（如內部監(jiān)督部門的設定）,3、管理當局舞弊及其表現,管理當局對控制制度的凌駕。,3、管理當局舞弊及其表現,舞弊與錯誤：舞弊是為達到某種目的的故意行為，是蓄意的、主觀的；錯誤是非故意的疏忽行為。,3、管理當局舞弊及其表現,舞弊的手段：--篡改編制會計報表所依據的會計記錄或原始憑證，特別是在接近會計期末時虛構或蓄意漏記交易活動編制虛假會計分錄以操動經營成果

11、；--對用以估計會計余額的假設和判斷蓄意地持有某種傾向性，如“八項計提”彈性空間的把握標準隨意性大。--蓄意誤用有關估價、分類、表達或披露的會計原則等。占前三位的利潤包裝手段：關聯交易；巧用會計政策；地方政府支持。,3、管理當局舞弊及其表現,案例：美國SEC公布了87---97財務報表舞弊案300例，特征：自舞弊開始至案件敗露平均舞弊期23、7個月，舞弊基本上是穩(wěn)步進行的，大部分舞弊是通過不恰當的收入確認、高估資產及低估費用實現的*虛

12、構收入*提前確認收入；高估實物資產是最常見的，記錄虛假資產或并不擁有所有權的資產則是其次，費用項目資本化是再次。資產項目特別是無形資產最容易舞弊和錯報。個別項目舞弊金額巨大（一般不為，為之巨大）。樣本中，72%CEO參與舞弊，其他依次為CFO、總會計師、主管、雇員。,3、管理當局舞弊及其表現,樣本中，56%由“八大”或“六大”審計，有30個會計師涉嫌舞弊，26個因CPA疏忽未能發(fā)現舞弊；55%為標準無保留意見審計報告，24%有持續(xù)經營、

13、重大訴訟或其他不確定性事項。300個案件中，計算機硬件/軟件12%；其他加工制造12%；金融服務11%；醫(yī)療保健與醫(yī)藥品生產9%；零售批發(fā)7%；其他7%（采礦、石油天然氣、電信、保險、房地產）,3、管理當局舞弊及其表現,300個案例中，幾乎全部不設審計委員會；個別有的一年不到兩次會議；獨立董事為“灰色董事”---與公司存在特殊關系的董事；40%的樣本中，董事之間、高管之間及董事與高管之間存在親戚關系。公司舞弊前25%的公司發(fā)生虧損，

14、26%的公司在舞弊期間更換了會計師。,3、管理當局舞弊及其表現,管理當局為什么舞弊？政治經濟利益；企業(yè)形象；制度安排存在舞弊動力---薪酬》業(yè)績》股價》報表；期權、MBO；游戲規(guī)則的限定---上市條件、配股、增發(fā)、凈資產收益率三年平均10%以上、9%及不低于6%；竭力避免ST和退市；股價操動遠離法律制裁；造假成本低廉等。,3、管理當局舞弊及其表現,管理當局為什么能夠舞弊？（1）會計制度與國際會計制度存在差異？如2001年之前。（2）從信

15、息經濟學角度分析，主要源于證券市場的信息不對稱。上市公司經理人直接擁有本公司資本價值的信息，是否披露和如何披露由經理人控制，投資人處于會計信息內容和時間滯后等信息不對稱的劣勢，投資者獲取公司資本價值信息的主要渠道是通過公開披露的上市公司會計信息，因此，操縱會計利潤成為管理當局舞弊的常用手段。,3、管理當局舞弊及其表現,管理當局如何掩蓋舞弊？虛構交易編造文件（如購銷合同、發(fā)票、稅務文件）；回答詢問時隱瞞實情提供虛假信息；審計范圍主觀限制；

16、虛構資產所有權或價值；通過管理當局、雇員或第三方之間的串謀加以掩飾。,3、管理當局舞弊及其表現,如何懷疑舞弊的可能性？管理當局或其他人員有某種動機或屈從于某種壓力；存在某種環(huán)境（缺少控制、控制無效或管理當局凌駕于控制制度之上）；管理當局宣稱某份重要合同遺失；明細分類帳與總帳不一致；審計過程中所實施的分析性程序的結論偏離了預期；,3、管理當局舞弊及其表現,調查顯示：基金管理人士中，80%的認為凈資產收益率略高于10%的上市公司容易產生利潤

17、操縱行為；58%的認為連續(xù)兩年虧損的上市公司容易產生 利潤操縱行為；45%的認為每股收益略高于0的上市公司容易產生 利潤操縱行為；67%的認為公司上市前的利潤操縱行為比上市后更加嚴重；61%的認為由小型CPAS審計的上市公司容易發(fā)生會計信息失真；58%的認為CPAS發(fā)生變更的上市公司容易發(fā)生會計信息失真。,4、CPA對審計準則及審計責任的理解異議,1996年實施中國注冊會計師獨立審計準則及規(guī)范指導意見。照本宣科？理解不透？照葫蘆畫瓢？

18、（好好學習，天天向上。Good good study,Day day to up. Studying hardly ,progressing everyday.)審計準則程序化、審計程序表格化。審計就是完成統一的固定表格。,4、CPA對審計準則及審計責任的理解異議,認為：只要執(zhí)行了審計程序就是遵循了審計準則，從而要求對審計失敗免責。生產拖拉機的企業(yè)如何抽查存貨？---審計程序的缺陷。管理當局很誠實嗎？相信管理當局的答復和書面承

19、諾？,4、CPA對審計準則及審計責任的理解異議,審計抽樣、重要性原則常成為審計失敗辯護的救命稻草，但人的惰性往往曲解了審計抽樣和重要性原則。注冊會計師對自己的行為不負任何連帶責任，作為事件的關聯人，CPA職業(yè)還有何用？會計責任大于審計責任？,4、CPA對審計準則及審計責任的理解異議,風險不會發(fā)生？責任是有限的？科學理解審計準則與審計責任的精神實質：會計師審計應當保持應有的職業(yè)謹慎態(tài)度，履行應有的注意義務、誠信義務，應當具備相應的專

20、業(yè)勝任能力，作出合理的專業(yè)判斷，既是審計準則的要求也是法律的要求。,5、審計風險外延的拓展,審計風險撲面而來。民事賠償以千萬計的案件屢見不鮮，上億的案件也經常發(fā)生。風險成本在20世紀八、九十年代為10%左右，現在有的已高達15%。,5、審計風險外延的拓展,2001年110多家CPAS和120多名CPA受到行政處罰，100多家CPAS和600多名CPA受到限期整改和通報批評；98年到02年，有69人被追究刑事責任，9人被捕。680萬元民事

21、賠償。,5、審計風險外延的拓展,CPA的尷尬：從主要的披露信息使用者來看，不管會計規(guī)范如何，只要會計信息沒有反映企業(yè)經營狀況和財務狀況的真實，即使公司的會計處理符合會計制度的要求，這類信息也是失真的，CPA就要承擔連帶責任，他們看重的是結果而不是過程；,5、審計風險外延的拓展,CPA的尷尬：而公司管理當局看來，只要公司的會計處理和信息披露符合有關法規(guī)的要求，這種信息就可以看成是真實的，他們的會計責任就可以免除。CPA往往成為問題的焦點

22、。 CPA如何保護自己成為難題。,5、審計風險外延的拓展,內部審計風險：審計專業(yè)固有風險---審計抽樣與重要性；主觀性強的專業(yè)（產品是個性化服務而不是流水線生產）；會計準則、會計制度標準彈性加大，增加了CPA審計風險；審計的團隊執(zhí)業(yè)模式潛伏著審計風險（木桶原理）；審計聘用和審計付費模式在某些方面決定了審計風險的大??；CPAS與客戶實力上的懸出造成心理壓力而放松警惕；審計成本限定；,5、審計風險外延的拓展,外部審計風險：經濟轉軌時期制度缺

23、位風險（企業(yè)行為不規(guī)范）；政府行為不規(guī)范（如一站式服務）；法律不完善；準則法律效力不明確，司法不認可；CPAS之間不正當競爭；社會道德風險；,5、審計風險外延的拓展,審計風險為什么增加：隨著市場經濟縱深發(fā)展及法制化進程加快所致？ 生存所迫，177個字的工作底稿，800元能出什么審計報告？市場對低檔審計報告依然需求，客戶一旦有問題便會出現“深口袋”現象？,5、審計風險外延的拓展,審計模式有問題？業(yè)內曾一度認為，中天勤的滅頂之災源于制度基礎

24、審計模式有問題，便摧生了我國風險導向審計模式的大討論和運用。審計水平不夠？復核制度的出臺。中國CPA的委屈？不久，安達信的倒塌又說明審計失敗不能歸罪于哪一種審計模式 ，審計能力高低也不再爭執(zhí)。美國政府指責審計與咨詢一體化是罪魁禍首，于是，審計與咨詢業(yè)分拆雖然遭到勢力強大的“四大”抵制，但目前只有德勤“我行我素”。,5、審計風險外延的拓展,可是，審計失敗案例依然在增加。誠信成為CPA行業(yè)的座右銘。但是，誠信是個社會問題甚至是個全球問題

25、。還有，有學者提出了商業(yè)基礎審計模式，表示CPA職業(yè)根本不可能完全消除風險，做為一門職業(yè)就需要承擔經營風險。歷史悠久、人才濟濟、名譽卓著、培訓一流、技術領先的安達信斃命于安然就是例證?,5、審計風險外延的拓展,畢馬威審計的錦州港失敗案是否證實了商業(yè)基礎審計模式？CPA 職業(yè)屬于博彩業(yè)？,5、審計風險外延的拓展,審計風險產生的技術原因：客戶經營業(yè)務活動日趨復雜對審計人員勝任能力提出新的挑戰(zhàn)—與時俱進，業(yè)務素質，知識結構，行業(yè)經驗；審計

26、方法跟不上社會經濟環(huán)境發(fā)展的要求---管理層欺詐威脅了制度基礎審計模式效能；審計風險產生的技術原因：審計質量控制制度未能有效落實---審計的初級階段、激烈競爭、收費低廉、工作底稿審核、質量控制體系未建立。審計服務走鋼絲；審計準則完善的相對滯后導致風險的產生。,5、審計風險外延的拓展,結論：通過上述幾個問題的提出和討論，我們可以得出如下啟示：經濟業(yè)務復雜化，社會環(huán)境對CPA行業(yè)提出了更高的要求；僅僅嚴格執(zhí)行審計準則規(guī)避不了巨大風險，*風

27、險隱藏在企業(yè)行為之中，特別是巨大交易行為；企業(yè)誤報、舞弊和經營失敗均會導致審計風險。*風險隱藏在CPA審計技術和利益取舍之間。就后者我們可以通過技術培訓和職業(yè)道德教育、風險危害分析加以消除，對于前者，我們需要新的思維行為方式和審計方法---風險導向審計。,3、風險導向審計的特點,（1）從戰(zhàn)略目標和經營活動分析入手分析導致財務報表重大錯報漏報的動因—管理欺詐（80年代中期戰(zhàn)略管理理念出現，管理層欺詐開始出現）--- 業(yè)績動機（對付政府限定

28、的門檻或政治目的）---財務困難（戰(zhàn)略決策失誤導致經營困難，從而出現財務困難）（2）從動因入手分析財務報表可能存在重大錯報漏報的風險區(qū)域；,3、風險導向審計的特點,（3）分析和測試風險區(qū)域內部控制制度的存在性、完善性和有效性；（4）根據內部控制的有效程度決定實質性測試的程序、方法和樣本數量。,3、風險導向審計的特點,（5）將固有風險列入審計風險模型。將客戶置于一個大的經濟環(huán)境中，從企業(yè)內外的各個方面來分析評估審計風險水平，以審計風險

29、作為審計質量要求的出發(fā)點和歸宿點，風險識別、風險估測、風險評價和風險防護貫穿于整個審計過程之中。,3、風險導向審計的特點,審計的目標不因所采用方法的變化而而變化過大：針對財務報表確定：?1）資產的授權、存在、所有權、計價（估價）、披露合法和公允。（2）對債務的完整反映（而不是低估）披露。（3）恰當地確認收入和費用。以足夠的證據支持財務報表不存在虛假、誤導和重大遺漏。不識廬山真面目，只緣身在此山中；欲窮千里目，更上一層樓。專業(yè)、悟性、

30、經濟信息環(huán)境的把握能力。,4、風險導向審計的應用—管理當局舞弊審計,傳統審計思路的調整（審計過程的核心是風險管理）；審計準則的修改？行業(yè)數據的建立；培訓范圍的擴展和能力的提高。,4、風險導向審計的應用—管理當局舞弊審計,*******************識別你的客戶：競爭激烈的行業(yè)？迅速增長的行業(yè)？大量營業(yè)衰退的行業(yè)（如內河運輸）？國家化趨勢的行業(yè)？環(huán)?；蚱渌驅е碌男袠I(yè)法律限制行業(yè)？處于政治不穩(wěn)定的地區(qū)？屬于貿易限制區(qū)域

31、？特殊的行業(yè)和經營性質？愛多VCD胡志標；標王秦池；玫瑰園；巨人史玉柱（飛龍、三株、太陽神）；牟其中的南德集團；亞細亞。中國特色？歷史必然？,4、風險導向審計的應用—管理當局舞弊審計,持專業(yè)懷疑態(tài)度評價：舞弊風險的三類因素即動機或壓力、機會、態(tài)度或合理化；財務穩(wěn)定性受到威脅；管理當局個人利益驅動；深入了解和把握：特殊的交易和事項；公司治理缺陷（如復雜的公司結構與公司的經營或規(guī)模明顯不匹配）；內部控制缺陷；管理當局態(tài)度不端（如CEO霸

32、道）或缺乏誠信。,4、風險導向審計的應用—管理當局舞弊審計,注意客戶經營規(guī)模、業(yè)務復雜程度和所有權特征所隱藏的風險（極度分散管理加上極其分散的經營地點）。特別研究某些帳戶、交易類別和認定當涉及大量管理當局認定和判斷時所可能存在的很高的固有風險（利用當前最新相關信息和相關制度、經驗、習慣和對謹慎性原則的正確運用）。,4、風險導向審計的應用—管理當局舞弊審計,運用自己的知識和專業(yè)判斷，尋找與審計自身活動和環(huán)境相聯系的風險因素，分析風險因素

33、，識別風險的類型和產生的原因、估測風險發(fā)生的概率、評價是否能與風險共生？風險的重要性、可能性及影響幅度；注重管理當局對內控制度的修改頻率或凌駕。,4、風險導向審計的應用—管理當局舞弊審計,發(fā)現和評價舞弊風險的措施（1）設計額外的或不同的審計程序，以獲取支持特定帳戶余額、交易類別和相關認定的更可靠的審計證據。（2）對管理當局提供的關于重大或異常的交易解釋、聲明等進行進一步的確定。如向第三者進行函證、利用專家工作、實施分析性復核程序、檢查

34、來源于獨立渠道的證據或詢問被審計單位內外部人員。,4、風險導向審計的應用—管理當局舞弊審計,發(fā)現和評價舞弊風險的措施（3）搞清楚管理當局的公告或解釋和公共媒體所持觀點的差異。（4）比較同業(yè)趨勢，發(fā)現差異，尋找證據，作出判斷（WC和ATANDT01年度經營收益前者實際-642，舞弊為2392，后者實際為-6842）。,4、風險導向審計的應用—管理當局舞弊審計,關于額外的或不同的審計程序?1）改變審計程序的性質（如外部證據要多于內部證據，更

35、多實際檢查和觀察）。（2）改變實質性測試的范圍或時間安排，如對可疑區(qū)域增加樣本量或更詳細地實施分析性程序；臨時決定對有關場所實施審計程序；在報告期結束或即將結束時盤點存貨，注意存貨堆放方式，液態(tài)物質的純度、等級，利用專家工作；（3）除書面的函證外，詢問對判斷尤為重要：詢問顧客和供應商；詢問高舞弊領域的工作人員（收入主管、倉庫保管、車間工人、運輸人員）,4、風險導向審計的應用—管理當局舞弊審計,通常的舞弊區(qū)和措施（1）收集和了解客戶及其經

36、營環(huán)境的信息將有助于評價管理當局估計和基礎性判斷及假設的合理性?！鞍隧椨嬏帷钡呐袛嗪凸纼r增加了CPA正確發(fā)表審計意見的困難（按當時的最新相關信息、制度規(guī)定、技術狀況、活躍市場價值等為判定基礎）。（2）收入確認時間（超前拖后—截止性測試）。,4、風險導向審計的應用—管理當局舞弊審計,通常的舞弊區(qū)和措施（3）重大異常交易活動：交易活動異常復雜（如涉及多個主體、關聯關系），交易文件傳遞路徑復雜，產權風險被時間掩蓋（誠信的缺失，披露或跟蹤），管

37、理當局強調采用特定的會計處理方法（4）交易活動涉及無交易能力的主體。（5）無形資產交易。（6）非貨幣性交易和債務重組。對主要交易和事項軌跡的復核審計，確認其合法性、合理性、完整性、公允性。審計報告的恰當性表達（道德風險》技術風險？）。,4、風險導向審計的應用—管理當局舞弊審計,主要審計工作底稿：*接受委托前后對客戶情況的了解記錄；*詢問客戶相關人員記錄；*詢問客戶的客戶、供應商有關情況的記錄；*行業(yè)背景、產品、技術、市場、替

38、代品及競爭狀況分析記錄；,4、風險導向審計的應用—管理當局舞弊審計,*觀察客戶生產場廠、辦公、倉庫、車間情況的記錄；*了解客戶采購、生產、保管、銷售流程的記錄；*對財務報表有關項目所做的分析性復核及評價記錄；*對發(fā)現的舞弊風險的區(qū)域分析記錄以及需采用的或修改的審計程序的記錄；*審計小組成員間問題匯總及討論記錄；,4、風險導向審計的應用—管理當局舞弊審計,*同行業(yè)資料的分析評價對比記錄；*所有的審計證據、審計證據的分析評價和對舞