不可忽視土地出讓金核算對稅收的影響

1、討論與爺璃Finance＆Acc0■n油O不可忽祝地出讓盒核算對稅收的影響案例：長興公司是一家房地產公司，2002年以4000萬元出讓金購得一塊土地的使用權，使用期限為50年，并在該土地上修建了一幢辦公樓宇自用。2004年1月，公司又以1億元出讓金購得另一10萬平方米的土地，使用權為50年；2005年1月，用其中的5萬平方米修建了一幢商業(yè)樓宇，2005年底完工并自用。該公司2003年1月1目改行業(yè)會計制度為企業(yè)會計制度。該公司現有的賬務

2、處理為：2002年所購土地記入“無形資產”科目，先按土地使用權50年期限攤銷，2005年起，將土地余額轉入“固定資產”，調整房地產的賬面價值，并按調整后的賬面價值繳納房產稅。2004年所購土地記入“無形資產”科目，先按50年攤銷，2005年將其中5萬平方米土地的金額轉入“在建工程”；2005年底工程竣工。該公司從2006年起將5萬平方米土地在20年內應攤銷的數額轉為“固定資產”，并按20年進行折舊攤銷；在繳納2006年房產稅時，將土地出

3、讓金并入房屋原值中，并計算繳納。該公司在2007年初請一稅務師事務所為其進行涉稅風險審核，審計人員與公司的財務人員就上述土地出讓金入賬及房產稅繳納產生了分歧。審計人員認為：第一，2002年所購土地記入“無形資產”科目，雖然從2003年實施了新的會計核算辦法，但不需要將土地轉入“固定資產”科目。第二，從2006年起，不應只將5萬平方米土地在20年內應攤銷的數額轉為“固定資產”，而應將5萬平方汪昊糕米土地的賬面價值全部轉為“固定資產”。而且

4、，按上述方法進行賬務處理，公司第一個項目多記了作為“固定資產”的房產的價值，雖然可以多提折舊，得到遞延納稅的好處，但卻多繳納了房產稅。第二個項目則少記了作為“固定資產”的房產價值，少繳了房產稅。解析：從案例可知，分歧主要在于以下兩個問題：1、建造房屋而占用土地的出讓金該如何進行賬務處理2、土地出讓金如果轉入“固定資產”，應該轉入的價值是多少對這兩個問題的不同理解，會影響房地產的賬面價值，并影響房產稅的計稅基礎。同時，也影響企業(yè)折舊攤銷的

5、金額，并影響企業(yè)所得稅的計稅基礎。筆者認為，應作如下理解：(一)土地使用權被占用的賬務處理稅法只對獲得土地使用權而支付的土地出讓金作了規(guī)定，對于為建造房屋和建筑物而占用土地的處理沒有明確規(guī)定。稅法對獲得土地使用權而支付的土地出讓金規(guī)定如下：1、((財政部關于印發(fā)(中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實施細則的通知》(財法字[1994]005號)第三十三條規(guī)定，無形資產應當采取直線法攤銷。受讓或投資的無形資產，在法律和合同或者企業(yè)申請書分別規(guī)

6、定有效期限和受益期限的，按法定有效期限與合同或企業(yè)申請書中規(guī)定的受益年限孰短原則攤銷。2、《國家稅務總局關于印發(fā)的通知》(國稅發(fā)[2000]84號)第二十九條規(guī)定，納稅人為取得土地使用權支付給國家或其他納稅人的土地出讓價款應作為無形資產管理，并在不短于合同規(guī)定的使用期間內平均攤銷。第二十五條規(guī)定，除有規(guī)定者外，固定資產計提折舊的最低年限如下：房屋、建筑物為20年。企業(yè)為建造房屋、建筑物而占用的土地使用權的處理，稅法并沒有明確規(guī)定。筆者認

7、為這時應該把握的基本原則是，稅法有規(guī)定的按稅法規(guī)定處理，會計與稅法有差異的按稅法計算納稅，但賬務處理還是按會計核算辦法予以確認、計量；稅法沒有明確規(guī)定的，應按企業(yè)會計制度進行核算。因此，對于建造房屋和建筑物占用土地使用權的處理，應按會計規(guī)定執(zhí)行。會計制度對秀建造房屋和建筑物而占用的土地使用權的處理規(guī)定如下：1、《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權，在尚未開發(fā)或建造自用項目前，作為無形資產核算，并按規(guī)定的期

8、限分期攤銷。房地產開發(fā)企業(yè)開發(fā)商品房時，應將土地使用權的賬面價值全部轉入開發(fā)成本；企業(yè)因利用土地建造自用項目時，將土地使用權的賬面價值全部轉入在建工程成本。2、財政部關于《實施及其相關準則問題解答的通知))(財會[200l】43號)規(guī)定，“公司以支付土地出讓金方式取得的土地使用權的賬面價值，轉入在建工程成本后，其賬面價值構成房屋、建筑物實際成本。如果土地使用權的預計使用年限高于房屋、建筑物的預計使用年限的，在預計該房屋、建筑物凈殘值時，

9、應當考慮土地使用權的預計使用年限高于房屋、建筑物年限的因素，并作力凈殘值預留，待該項房屋、建筑物報廢時，將凈殘值中相當于尚可使用的土地使用權價值的部分，轉入繼續(xù)建造的房屋、建筑物的價值，如果不再繼續(xù)建造房屋、建筑物時，則將其價值轉入無形資產進行攤銷。”依據此規(guī)定，案例中長興公司財務人員對土地使用權轉入“固定資產”核算所作的賬務處理是不正確的。筆者認為，長興公司對這個文件的理解存在偏差。土地的賬面價值扣除凈殘值后的剩余部分計入房產價值，只

10、是在計提折舊時，要考慮土地與房屋使用年限的不同，以扣除土地凈殘值后的數額為基數計提折舊。而計入房產價值的應是土地的賬面價值。另外，土地使用權作為無形資產攤銷和作為固定資產計提折舊，其稅前扣除的數額是一樣的，對企業(yè)所得稅沒有影響。但不同的核算對于房產6財務與會計綜臺版20078稅卻有影響?！蛾P于房產稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》(財稅地字[1986】008號)第十五條規(guī)定：“房產原值是指納稅人按照會計制度規(guī)定，在賬簿‘固定資產’科目中記

11、載的房屋原價。對納稅人未按會計制度規(guī)定記載的，在計征房產稅時，應按規(guī)定調整房產原值對房產原值明顯不合理的，應重新予以評估?！苯鉀Q方法：筆者認為，正確的處理如下：’(一)土地使用權被占用的賬務處理2002年購入土地并建造房屋，其土地使用權按原行業(yè)會計制度進行攤銷，根據財會[2007】43號文的規(guī)定，該土地使用權價值不必轉入所建造的房屋、建筑物、也不必調整房產的賬面價值，并按不含土地使用權價值的房屋價值去繳納房產稅。2004年購入土地，在當

12、月應先計入無形資產，并按50年進行攤銷。賬務處理如下(單位：萬元)：1、取得土地使用權時：借：無形資產——土地使用權0000貸：銀行存款00002、土地使用權攤銷時：其應攤銷數額為1000050=200(萬元)借：管理費用200貸：無形資產——土地使用權2003、2005年修建房屋時：應將與修建房屋有關的土地對應的價值4900[10000X(1—1／50)X500004100000】萬元計入“在建工程”。借：在建工程4900貸：無形資產

13、——土地使用權49004、2005年年底，房屋達到可使用狀態(tài)后，將4900萬元計入房產價值。2006年在扣除土地凈殘值2858[490048X(4820)]萬元和房屋凈殘值后，按20年計提折舊。該企業(yè)計算繳納房產稅時，以賬面上包含土地使用權的房地產價值作為計稅基礎。(二)多繳或少繳稅款與應對措施長興公司應根據審計人員意見對賬務做出調整，同時對多繳納或少繳納的稅款也應做出相應處理。長興公司多繳納的稅款為：第一塊土地2003至2006年多繳

14、房產稅：4000X(1—1／50)X(130％)12％X4=131、712(萬元)第二塊土地2006年少繳房產稅：2858X(130％)X12％=24(萬元)同時，由于房產稅是企業(yè)所得稅的扣除項目，因此，導致企業(yè)少繳了企業(yè)所得稅3554[(13171224)X33％】萬元。根據《稅收征收管理法》第五十一條規(guī)定，納稅入超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發(fā)現后應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發(fā)現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅

15、款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實后應當立即退還。第五十二條規(guī)定，因納稅人、扣繳義務入計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金，有特殊情況的，追征期可以延長到五年。特殊情況是指數額在o萬元以上。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其末繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制，即可以無限期地追征。除2003年多繳稅款超過三年不能退回外，長興公司可以向稅務機關申請退還稅款9878