資產(chǎn)及資產(chǎn)組減值的確認與計量方法

1、●財會經(jīng)濟《經(jīng)濟師2009年第7期資產(chǎn)及資產(chǎn)組減值的確認與計量方法摘要：文章根據(jù)《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》的相關(guān)規(guī)定，對資產(chǎn)及資產(chǎn)組減值的確認與計量方法進行了探討。關(guān)鍵詞：資產(chǎn)資產(chǎn)組減值確認計量方法中圈分類號：F233文獻標識碼：A文章編號：10044914(2009)07—144—02《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》(以下簡稱減值準則)規(guī)定企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，存在減值跡象的，應當進行減值

2、測試，估計資產(chǎn)的可收回金額，并與資產(chǎn)的賬面價值進行比對，確定是否應當確認資產(chǎn)減值損失和計提資產(chǎn)減值準備。資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。由于資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。因此，企業(yè)在執(zhí)行該準則時應充分遵循謹慎性、重要性、實質(zhì)重于形式、可比性等會計核算原則。資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。企業(yè)資產(chǎn)可以表現(xiàn)為不同的形態(tài)，減值準則所指的資產(chǎn)，主要是企業(yè)的

3、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。對存貨、采用公允價值模式計最的投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔保余值、未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益以及《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)范的金融資產(chǎn)的減值，適用其他相關(guān)會計準則。減值準則中所述資產(chǎn)包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組。資產(chǎn)組，是指企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應當基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。一、企業(yè)需進行資產(chǎn)減值測試的情形

4、根據(jù)減值準則的要求，企業(yè)在資產(chǎn)負債表日如有下述情形時，應當進行減值測試：1存在因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，企業(yè)每年都應當進行減值測試。2存在下列跡象的，表明資產(chǎn)可能發(fā)生了減值，企業(yè)應當進行減值測試。(1)資產(chǎn)的市價當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌。(2)企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影

5、響。(3)市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率。導致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。(4)有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞。(5)資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置。(6)企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于或者將低于預期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實現(xiàn)的營業(yè)利潤(或者虧損)遠遠低于(或者高于)預計金額等。(7)其他表明資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減值的跡象。如專

6、利權(quán)使用期滿、其他競爭者出現(xiàn)、產(chǎn)品售價持續(xù)下降、原材料價格持續(xù)上升等。二、企業(yè)進行減值測試的方法當企業(yè)資產(chǎn)存在減值跡象，需進行減值測試時，應當估計其可收回金額。可收回金額應當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。1資產(chǎn)的公允價值、處置費用的確定。資產(chǎn)的公允價值可以根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價格、活躍市場中資產(chǎn)買方出價的市場價格確定。當不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場的情況下，可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)

7、的一144一●孟榮最近交易價格或者結(jié)果進行估計。如仍然無法可靠估計資產(chǎn)的公允價值的，則應以該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。資產(chǎn)的處置費用包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費用、相關(guān)稅費、搬運費以及為使資產(chǎn)達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等。2資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的確定。資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應當按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。未來現(xiàn)金流量包括資產(chǎn)持

8、續(xù)使用過程中預計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入、為實現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流人所必需的預計現(xiàn)金流出、資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，應當在合理和有依據(jù)的基礎(chǔ)上對資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個經(jīng)濟狀況進行最佳估計。(1)預計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量，應當以經(jīng)企業(yè)管理層批準的最近財務預算或者預測數(shù)據(jù)。以及該預算或者預測期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎(chǔ)。建立在預算或者預測基礎(chǔ)上的預計現(xiàn)金流量最多涵蓋5年，企業(yè)管

9、理層如能證明更長的期間是合理的，可以涵蓋更長的期間。在對預算或者預測期之后年份的現(xiàn)金流量進行預計時，所使用的增長率除了企業(yè)能夠證明更高的增長率是合理的之外，不應當超過企業(yè)經(jīng)營的產(chǎn)品、市場、所處的行業(yè)或者所在國家或者地區(qū)的長期平均增長率，或者該資產(chǎn)所處市場的長期平均增長率。(2)預計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量，應當以資產(chǎn)的當前狀況為基礎(chǔ)，不應當包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產(chǎn)改良有關(guān)的預計未來現(xiàn)金流量。也不應當包括籌資活動

10、產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或者流出以及與所得稅收付有關(guān)的現(xiàn)金流量。(3)折現(xiàn)率是反映當前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風險的稅前利率。該折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。在預計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量時已經(jīng)對資產(chǎn)特定風險的影響作了調(diào)整的，估計折現(xiàn)率不需要考慮這些特定風險。如果用于估計折現(xiàn)率的基礎(chǔ)是稅后的，應當將其調(diào)整為稅前的折現(xiàn)率。(4)預計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的基本計算公式：T、r，N玎1P：y土叁xl一衛(wèi)生I上t一1(1r)‘(rs)

11、x(1r)“【(1r)“”J(1r)1式中：P為預計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值(折現(xiàn)值)Rt為建立在預算或者預測基礎(chǔ)上的預計年現(xiàn)金凈流量n為建立在預算或者預測基礎(chǔ)上的預計年期。正常情況下應≤5年；A為n1年及以后各年預計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金凈流量，且等于13年的凈現(xiàn)金流量；B為資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量；N為資產(chǎn)剩余使用壽命；r為折現(xiàn)率，應以稅前為基礎(chǔ)；s為遞減的增長率。如為遞增的增長率，則以負數(shù)代入。3可收回金額的確

12、定?？墒栈亟痤~為資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者，即：當資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額大于資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，可收回金額=資產(chǎn)的公允價值一處置費用，反之，可收回金額=資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。舉例說明：資料：新元公司甲資產(chǎn)可獨立產(chǎn)生收益，20X5年12月購置。原值1200萬元，預計使用壽命lO年。至20X8年12月底累計折舊228萬元，凈值972萬元，未提資產(chǎn)減值準備。由于技

13、術(shù)進步，至20X8年12月31日企業(yè)資產(chǎn)負債表日，甲資產(chǎn)市價為900萬元，按新元公司甲資產(chǎn)使用狀況，其公允價值為720萬元，處置費用需20萬元。假定：新元公司甲資產(chǎn)尚可使用年限為8年，預計甲資產(chǎn)的現(xiàn)金凈流量為：第1年120萬元，第2年100萬元，以后各年在上一年的基礎(chǔ)上遞減2％，甲資產(chǎn)使用期滿后處置凈殘值80萬元。企業(yè)所要求的必要報酬率8％。要求：對新元公司甲資產(chǎn)在20X8年12月31日企業(yè)資產(chǎn)負債表日萬方數(shù)據(jù)《經(jīng)濟師))2009年第7

14、期●財會經(jīng)濟進行減值測試并確定甲資產(chǎn)的可收回金額。F1上可知，可收回金額為資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之問的較高者本例中：資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額=720—20=700(萬元)資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值nr～呻1P：y土壘Il一衛(wèi)=也一l上一量(1r)I(rs)(1r)“【(1，‘J(1r)’R為第1年現(xiàn)金凈流量120萬元；R：為第2年現(xiàn)金凈流量100萬元；n為2年；A為第3年及以后各年現(xiàn)

15、金凈流量，且等于100萬元；B為資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時，處置資產(chǎn)所收到凈現(xiàn)金流量80萬元；N為資產(chǎn)剩余使用壽命8年；r為折現(xiàn)率8％；s為遞減率2％。將數(shù)據(jù)代入公式計算得出甲資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為75535萬元。由于資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值大于資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，所以。甲資產(chǎn)的可收回金額為資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值75535萬元。三、資產(chǎn)減值的確認和計量有跡象表明一項資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應當以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計其可

16、收回金額。難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行估計的，應當以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。由于單項資產(chǎn)減值的確認和計量相對簡單如上例新元公司只需將甲資產(chǎn)的可收回金額75535萬元與賬面凈值凈值972萬元比較后，即可確定甲資產(chǎn)在20X8年12月3lH企業(yè)資產(chǎn)負債表日應提減值準備21665萬元。因此，本文擬就資產(chǎn)組減值的確認和計量展開討論。實際工作中資產(chǎn)組的可收回金額一般很難以公允價值確定，大多數(shù)情況下足采用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確

17、定。但這并不排除資產(chǎn)組中某些單項資產(chǎn)可以用公允價值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計量。因此，減值準則規(guī)定，當資產(chǎn)組的可收回金額小于資產(chǎn)組的賬面價值時。應當將資產(chǎn)組的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)組減值損失。確認的資產(chǎn)組減值損失金額應當先抵減分攤至資產(chǎn)組中商譽的賬面價值。再根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。資產(chǎn)組減值損失對各單項資產(chǎn)賬面價值的抵減，應當作為各單項資產(chǎn)(包括商譽)

18、的減值損失處理，計入當期損益。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額(如可確定的)、該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值(如可確定的)和零。因此而導致的未能分攤的減值損失金額，應當按照相關(guān)資產(chǎn)組中其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重進行分攤。下面通過例題來說明。例題一：新星公司于2008年12月31日對A資產(chǎn)組進行減值測試，其賬面價值為800萬元A資產(chǎn)組包括甲產(chǎn)品生產(chǎn)線、公司辦公樓、職工宿舍、自備浴室

19、賬面價值分別為360萬元、240萬元、140萬元、60萬元。經(jīng)計算，新星公司確定A資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額為700萬元，未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為720萬元，A公司確定的宿舍的公允價值減去處置費用后的凈額為130萬元。要求計算確認該資產(chǎn)組的減值損失和各項資產(chǎn)汁提減值損失后的凈值。根據(jù)減值準則的規(guī)定，資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值?？墒栈亟痤~為資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者

20、。本例中，公允價值減去處愛費用后的凈額為700萬元，未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為720萬元，因此，可收回金額為未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值720萬元，小于資產(chǎn)的賬面價值800萬元，應確認A資產(chǎn)組減值損失80萬元(賬面價值800萬元一可收回金額為未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值720萬元)。確認的資產(chǎn)組減值損失80萬元應當先抵減分攤至資產(chǎn)組中商譽的賬面價值，再根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。本例中，該資產(chǎn)組未分攤商譽價值

21、，因此應當將減值損失80萬元按各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重直接抵減各項資產(chǎn)的賬面價值。本例中，第一次分攤后宿舍的賬面價值為126萬元，低于公允價值減去處置費用后的凈額130萬元，因此宿舍有4萬元減值損失未能分(單位：萬元)項H生產(chǎn)線辦公接宿舍浴窄資產(chǎn)組合計肇面價值3602401406080D鼉面價值比重％4530】7575l∞確認的堿值損失80應分攤的減值捕失362414680抵減藏值損失后基面價值32421612654可確定的貸產(chǎn)的公危

22、價值硅去處置費用后的130凈顫可確定的璜什未來現(xiàn)金流量的理值按準則規(guī)定第次可分攤的減值損失362410676第一次分攤的藏值損失362410676未分攤的藏值損失44第二次分攤赍產(chǎn)蠹面價值枷24060㈣第二次分攤資產(chǎn)張面價值比重％54j36491l∞第二次成分攤的藏值擅失2181460364臺計分攤的硅值撤失38TlS25撕1063680抵竣后鼉面價值32182214541305364720攤，需在其余的生產(chǎn)線、辦公樓和浴室中按賬面值的

23、比重重新進行二次分攤。分攤計算過程見上表。例題二：新泰公司是一家從事機器制造的企業(yè)，下設(shè)第一分公司生產(chǎn)A產(chǎn)品和第二分公司生產(chǎn)B產(chǎn)品。新泰公司的資產(chǎn)總額為5000萬元，其中總部資產(chǎn)為800萬元，第一分公司的資產(chǎn)為1890萬元，第二分公司的資產(chǎn)為2310萬元(含分攤的商譽150萬元)。年末，有跡象表明新泰公司的總部資產(chǎn)發(fā)生減值，需要計提減值準備，這時新泰公司將所屬的第一分公司和第二分公司作為一個資產(chǎn)組，進行總部資產(chǎn)減值核算。第一步，將總部資

24、產(chǎn)分攤計入各個資產(chǎn)組，分攤的標準為第一分公司和第二分公司的資產(chǎn)比例。第一分公司分攤的總部資產(chǎn)為360萬元【8001890(18902310)】，分攤后的賬面資產(chǎn)合計為2250萬元；第二分公司分攤的總部資產(chǎn)為440萬元(800—360)，分攤后的賬面資產(chǎn)合計為2750萬元。第二步，確定各個資產(chǎn)組應計提的減值金額。將第一分公司和第二分公司分攤后的賬面價值與其可收回金額比較計算出資產(chǎn)組發(fā)生減值的金額。經(jīng)過相關(guān)計算，第一分公司資產(chǎn)可收回金額為2

25、000萬元，發(fā)生減值250萬元；第二分公司的可收回金額為2300萬元，發(fā)生減值450萬元。第三步，將各個資產(chǎn)組計提的資產(chǎn)減值分配到各個資產(chǎn)組和總部，分攤的標準為各個資產(chǎn)組的原有資產(chǎn)賬面價值和總部分攤計入資產(chǎn)價值的比例。第一分公司應該分攤給自己的減值準備為210萬元(25018902250)，分攤給總部的減值準備為40萬元(250—210)；第二分公司發(fā)生減值450萬元，應先抵減商譽150萬元，剩余的300萬元在第二分公司與總部資產(chǎn)分攤。

26、分攤給總部的減值準備為48萬元(3004402750)。第四步，通過以上計算可以得出新泰公司發(fā)生資產(chǎn)減值損失總金額為700萬元，總部計提的減值準備為88萬元，第一分公司計提的減值準備為210萬元，第二分公司計提的減值準備為252萬元，商譽減值150萬元。通過上述例題可以看出，企業(yè)資產(chǎn)是否發(fā)生減值，其判斷的標準就是可收回金額是否低于資產(chǎn)的賬面價值。如確定的可收回金額小于資產(chǎn)的賬面價值，其差額即是資產(chǎn)減值損失；反之資產(chǎn)不存在減值現(xiàn)象：當以資

27、產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合判斷確認的減值損失，應當先抵減分攤至資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值，再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。但抵減后的各項資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額(如可確定的)、該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值(如可確定的)和零。因此而導致的未能分攤的減值損失金額，應當按照相關(guān)資產(chǎn)組中其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重進