淺析繼承資產(chǎn)會計確認與計量的相關問題

1、全國中文核心期刊財會月刊陰援下旬窯93窯陰【摘要】由于政府會計特殊的組織環(huán)境，許多概念的界定與企業(yè)會計有所區(qū)別。其中一個基礎問題就是自然資源、文化遺產(chǎn)等繼承資產(chǎn)是否應作為資產(chǎn)予以確認和報告。本文探討了繼承資產(chǎn)的概念、會計屬性和國際經(jīng)驗，并在此基礎上，提出了對我國繼承資產(chǎn)相關問題的建議?！娟P鍵詞】政府會計繼承資產(chǎn)會計屬性方靜淵博士冤淵廈門大學管理學院廈門361005冤淺析繼承資產(chǎn)會計確認與計量的相關問題從20世紀80年代開始，在新公共管理

2、運動（NPM）的沖擊下，世界各國掀起一股政府會計改革浪潮，其最引人注目的兩個方面是：引入權責發(fā)生制和制定并發(fā)布政府財務報告。從各國實踐來看，政府財務報告通常包括反映政府整體財務狀況的資產(chǎn)負債表、反映政府運營績效的收入費用表以及反映政府償還債務和長期生存能力的現(xiàn)金流量表。其中最為基礎的便是資產(chǎn)負債表，因為政府會計權責發(fā)生制改革的主要目的之一就是要報告整個政府層面的資產(chǎn)負債情況。但是，政府資產(chǎn)負債表的編制不像企業(yè)那樣容易，政府會計有許多特有

3、現(xiàn)象及基礎性的問題仍有待厘清。例如，自然資源、文化遺產(chǎn)等繼承財產(chǎn)是否應被確認為資產(chǎn)，如果是，如何計價？如果不是應當如何確認其會計屬性？這些既是政府會計研究人員當前研究的重點之一，也是公眾感興趣和較為關注的話題。一、繼承資產(chǎn)的概念界定繼承資產(chǎn)（HeritageAssets）是一個政府會計專有名詞，國外文獻大多以列舉的方式對其進行定義，通常包括土地、森林、濕地、礦產(chǎn)、生物、公園、古跡、道路、名勝等資產(chǎn)。在我國它所包含的主要是自然資源和文化遺

4、產(chǎn)兩個概念子集。自然資源是一個地理學概念，指自然界存在的有用自然物，是人類可以利用的、自然生成的物質(zhì)與能量，是人類生存的物質(zhì)基礎。文化遺產(chǎn)指政府負責保護的具有較高文化價值的資源，如藝術品、歷史文獻，具有重要的歷史、科學和環(huán)境價值的土地、紀念碑及具有重要文化意義的建筑物等。中華文明歷史悠久，底蘊豐厚，我們有居世界“七大奇跡”之首的長城，有“世界文化與自然雙遺產(chǎn)”的黃山，有儒家文化的圣地“孔府”、“孔廟”、“孔林”等大量世界級繼承遺產(chǎn)。截至

5、2010年8月，我國已有40處文化、自然遺產(chǎn)列入《世界遺產(chǎn)名錄》，位居世界第三。如此殷實龐大的家底，如果在編制政府的資產(chǎn)負債表時不將其包括，似乎有失重要性原則，且不合政府資產(chǎn)負債表最大的使用者群體———普通公民的邏輯。國內(nèi)外關于財務報告概念框架的研究均指出，財務報告的目標是報告信息的目的和本質(zhì)，只有反映了使用者信息需求的目標才能為有效的財務報告提供基礎。政府財務報告的目標通常被高度概括為“受托責任觀”和“決策有用觀”。“受托責任觀”指政

6、府受托管理國家的資源，有責任向公眾表明其管理的績效如何。既然自然資源和文化遺產(chǎn)是國家資源的重要組成部分，公眾又對其受托管理情況感興趣，那么政府就有必要將其列入財務報告信息中，解除對公眾的受托責任?！皼Q策有用觀”指政府財務報告應該提供有助于外部和內(nèi)部使用者決策的信息。我國政府會計信息的主要使用者仍然存在于政府內(nèi)部（樓繼偉，2002），即政府財務報告的信息主要用于滿足內(nèi)部管理需要。海南省國庫支付局課題組組織的一項面向海南省154家省直單位的

7、調(diào)查研究中，73%的單位回答需要土地、可出讓經(jīng)營權的自然資源（如礦山和森林）、文物、文化遺產(chǎn)和無形資產(chǎn)（如老字號和非物質(zhì)文化遺產(chǎn)）的信息，而對于運營成本和財務狀況的信息，則分別只有26%和16%的單位說經(jīng)常需要（海南省國庫支付局課題組，2009）。下文將從政府和企業(yè)在會計環(huán)境方面的區(qū)別出發(fā)，通過對照企業(yè)會計資產(chǎn)的定義來探究繼承資產(chǎn)的會計屬性。二、繼承資產(chǎn)的會計屬性辨析對資產(chǎn)最典型的定義是FASB在第6號財務會計概念公告中所指出的，資產(chǎn)是

8、特定主體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項取得或加以控制的可能的未來經(jīng)濟利益。國際公共部門會計準則委員會在第1號概念公告《財務報告的列報》（2000）中也對資產(chǎn)做了類似的定義，即：主體控制的由過去事項中產(chǎn)生的預期會給主體帶來經(jīng)濟利益流入和服務潛能的資源。由此可見，資產(chǎn)要素至少應具有以下兩個特征：第一，被某一特定主體擁有或控制；第二，資產(chǎn)會帶來未來服務潛能和經(jīng)濟利益。企業(yè)會計以“資產(chǎn)=負債所有者權益”和“收入費用=利潤”兩個簡單的恒等式構建了一個封閉

9、的系統(tǒng)，描繪出其內(nèi)部各要素間的相互關系（Mautz，1981）。然而，我們在政府會計中無法找到對應的關系。政府用于提供物品和服務、償還債務的主要資金來源是稅收，但是，稅收的主要特征之一就是無償性，而且征稅權是不出現(xiàn)在資產(chǎn)負債表中的，因此，在政府中“資產(chǎn)=負債所有者權益”這個恒等式不能構成一個封閉的系統(tǒng)，甚至嚴格來說它不能被叫做一個恒等式。當政府管理層陰財會月刊全國優(yōu)秀經(jīng)濟期刊陰窯94窯援下旬發(fā)現(xiàn)新的投資機會，只需要增加預算，而不需要發(fā)行

10、債務獲取資源。未來獲益期所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入也不構成類似企業(yè)的所有者權益，因為所有者權益可以表示投資者或債權人對企業(yè)資產(chǎn)的要求權，但很顯然在政府部門，納稅人和公民不具備這種權利。政府為了尋求發(fā)展甚至在發(fā)生嚴重經(jīng)濟危機時，也不可能像企業(yè)那樣通過出售資產(chǎn)以求渡過難關。這一方面是由于在現(xiàn)實中不存在這樣的活躍市場，另一方面也是由于政府特有的組織性質(zhì)決定了它不被允許這樣做。我國《憲法》第九條和第二十二條明確指出，“礦藏、水流、森林、山嶺、草原、荒地、

11、灘涂等自然資源，都屬于國家所有”，“國家保護名勝古跡、珍貴文物和其他重要歷史文化遺產(chǎn)”?？梢钥闯?，繼承資產(chǎn)滿足資產(chǎn)要素的第一個特征，即被某一特定主體擁有或控制。同時，繼承資產(chǎn)顯然會帶來未來服務潛能和經(jīng)濟利益，包括森林、氣候資源帶來的環(huán)境價值，公園、古跡等帶來的觀賞價值，礦產(chǎn)、土地帶來的經(jīng)濟價值等等。對照這兩項特征，繼承資產(chǎn)似乎都符合，因此可以被確認為資產(chǎn)要素。然而，政府與企業(yè)會計環(huán)境的差異卻提醒我們要注意到兩個問題：第一，繼承資產(chǎn)是否真

12、正被政府擁有或控制？從法律的角度說，決定是否真正擁有或者控制要看主體是否擁有對資產(chǎn)的處置權。在討論政府和企業(yè)的區(qū)別時已經(jīng)指明，即使是發(fā)生嚴重的經(jīng)濟危機，政府也不能在未獲得全體公民許可的情況下任意處置這些資源，更不用說我們社會主義國家的性質(zhì)決定了國家的一切都是全民所有。況且繼承資產(chǎn)的“繼承”二字也暗示了政府僅僅作為托管人存在的角色定位。因此，不能說這些資產(chǎn)是被政府擁有或控制的，而只能說是政府受托管理的資產(chǎn)。第二，繼承資產(chǎn)能否帶來經(jīng)濟利益并

13、不依賴于其本身，而是取決于資源如何被使用。例如，受保護的森林或魚塘不能被開發(fā)，就不能產(chǎn)生經(jīng)濟利益，但是如果保護被解除，這種經(jīng)濟利益就能夠重新流出。名勝古跡若免費對公眾開放，則不但不能帶來經(jīng)濟利益流入，反而會因為不斷增加的運營和維護費用產(chǎn)生大量的經(jīng)濟利益流出。這些現(xiàn)象明顯與資產(chǎn)的特征相悖。三、繼承資產(chǎn)的相關國際經(jīng)驗下文將首先概述一些為數(shù)不多的國家所采取的實踐措施，然后介紹對繼承資產(chǎn)屬性進行詳盡闡述的幾種較為典型的文獻表述，從中尋求對我國的

14、啟發(fā)。以新西蘭、澳大利亞等為代表的國外政府較早進行了權責發(fā)生制的改革，其政府會計核算范圍相應也比較廣泛，幾乎涵蓋了包括自然資源、文化遺產(chǎn)等在內(nèi)政府的一切資源。澳大利亞政府會計和企業(yè)會計共用一套會計準則，其中AAS27“地方政府財務報告”、AAS29“政府部門財務報告”和AAS31“政府財務報告”專門針對公共部門會計與報告問題做出規(guī)范。在這些準則中，繼承資產(chǎn)被要求和其他資產(chǎn)同樣對待，只要能夠可靠計量就應該進行會計核算和報告。新西蘭特許會計

15、師協(xié)會要求政府對滿足廠場設備準則要求的繼承資產(chǎn)在財務報告中加以確認。由于計量方面的困難，英、法兩國政府僅在資產(chǎn)負債表上以一元列示其公園綠地和文化遺產(chǎn)（全國預算會計研究會，2006）。更多的國家選擇不確認和不報告。JunePallot（1990）將資產(chǎn)定義為一種達到目的的手段。對于企業(yè)來說，目的是盈利，也就是凈現(xiàn)金流入；而政府的目的是服務，例如國民健康或教育水平的改善。因此，對于政府的某些資產(chǎn)的現(xiàn)金流出應該理解為后期投入而非費用或是成本。

16、她認為應將此類資產(chǎn)單獨列為“社區(qū)資產(chǎn)”（CommunityAssets）。Carnegie和Wolonizer（1997）的調(diào)查發(fā)現(xiàn)世界范圍內(nèi)大多數(shù)博物館并不將其收藏品作為資產(chǎn)陳列于資產(chǎn)負債表中。他們認為，博物館提供的社會、文化、繼承、娛樂等非財務價值是無法測量的，這種財務的量化既不能幫助使用者評估博物館的財務效率，也不能幫助博物館的管理人員解除受托責任。更重要的是，審計師也沒有可靠的商業(yè)證據(jù)證明財務數(shù)據(jù)的真實性。Stanton和Sta

17、nton（1997）從新古典經(jīng)濟學的角度提出他們的觀點。他們認為商業(yè)會計只考慮了市場表象卻忽視了隱藏在表象之下的制度本質(zhì)和社會關系。這一點是將商業(yè)會計原理應用于政府部門最大的障礙，在繼承資產(chǎn)問題上更加嚴重。他們建議以一份包含所有資產(chǎn)的完整資產(chǎn)登記表代替存在問題的不完整的資產(chǎn)負債表。四、關于我國繼承資產(chǎn)會計核算的建議從市場環(huán)境的角度出發(fā)，筆者認為繼承資產(chǎn)具有非排他性、非競爭性和很強的正外部性特征，應該歸屬于公共產(chǎn)品。將基于“部門中性”的G

18、AAP適用于此類資產(chǎn)是不適當?shù)?，在我國可以借鑒“托管資產(chǎn)”（TrustAssets）的概念，將其與其他的政府運營資產(chǎn)分開，單獨核算和報告。這樣做至少有以下幾個優(yōu)點：淤簡化了會計處理。定義為受托管理的資產(chǎn)，就可以在承認繼承資產(chǎn)的資產(chǎn)屬性的前提下與報告主體自身的運營資產(chǎn)區(qū)分開來，不必考慮復雜的計價問題。例如將公園與公園的經(jīng)營權區(qū)分，將海洋與捕魚權區(qū)分，前者作為政府的受托資產(chǎn)，后者作為政府的運營資產(chǎn)，分別給予相應的會計處理；于強調(diào)了受托責任。

19、既然是政府的資產(chǎn)，那么政府在運營中會更加注意對此類資產(chǎn)的管理和維護。這樣做的意義是多重的，不僅僅是出于財務上的考量，還有對歷史和文化的尊重、國家凝聚力的增強和人民生活質(zhì)量的改善等更高層次的目的；盂增進了社會福利?！巴泄苜Y產(chǎn)”突出了政府只是受托管理此類資產(chǎn)，真正的所有權被全體公民共同擁有。也就是說，我國公民擁有平等使用這些資產(chǎn)的權利。在這個思路的指引下，政府將開放更多的名勝古跡、博物館免費供公民參觀游覽。而關于繼承資產(chǎn)的報告問題，借鑒國際

20、經(jīng)驗，筆者認為可以將繼承資產(chǎn)與普通政府運營資產(chǎn)區(qū)分開來，以“設施”、“社區(qū)資產(chǎn)”或是“托管資產(chǎn)”類別報告。這三種提法雖然本質(zhì)相似，但“托管資產(chǎn)”由于突出了“托管”屬性更勝于前兩者。因此筆者建議設立“托管資產(chǎn)”類別，在資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)類以一元或任意名義價格列示，同時對繼承資產(chǎn)以物理形態(tài)單獨報告，并且不計提折舊。主要參考文獻1.海南省國庫支付局課題組.關于政府會計報告模式的研究.預算管理與會計袁2009曰72.JunePallot.TheN