作業(yè)成本制下作業(yè)成本計算對管理決策系統(tǒng)的影響(1)

1、大多數(shù)戰(zhàn)術(shù)決策要進行較為復(fù)雜的分析，尤其要詳細分析成本性態(tài)。早期的相關(guān)成本計算法強調(diào)區(qū)分變動與固定成本的重要性，通常變動成本是相關(guān)成本，而固定成本則是不相關(guān)成本。然而，通過對變動成本按單位基準和非單位基準成本動因進行劃分，我們可運用作業(yè)成本計算法進行更為深入的分析。在評價相關(guān)性時，關(guān)鍵是必須考慮作業(yè)資源的供應(yīng)量和需求量的變動。如果各備選方案的資源需求量和供應(yīng)量的不同，導(dǎo)致了資源取得成本的不同，那么在評價這兩個備選方案時，資源取得成本的差

2、量即為相關(guān)成本。在作業(yè)資源耗用模型中，資源分為三類：(1)按耗用量和需求量獲得的資源；(2)使用前預(yù)先獲得的資源(短期)；(3)預(yù)先獲得的資源(長期服務(wù)能力)。類別劃分有助于確定相關(guān)成本，便于進行相關(guān)成本分析。(一)按耗用量和需求量獲得的資源某些資源在使用時很容易按所需的數(shù)量購買，例如，開動鍋爐加熱果汁以生產(chǎn)果凍所耗用的電力是按使用和需要情形獲得的資源。因而對于該類資源，如果各個備選方案對于某項作業(yè)的需求不同，那么資源取得成本也會不同，

3、而該作業(yè)的成本即與決策相關(guān)。該資源取得成本是典型的變動成本，關(guān)鍵的一點是企業(yè)對資源的需求量與資源的供應(yīng)量相等。現(xiàn)在假設(shè)某個顧客向果凍生產(chǎn)商提出一個特殊定貨用于促銷，果凍生產(chǎn)商考慮以下兩個備選方案：(1)接受這一特殊的一次性定貨；(2)拒絕這一特殊定貨。如果接受定貨，就會增加幾千瓦／小時(電力的成本動因)的需求量，那么每個備選方案的電費也就不同。因此，電力與決策相關(guān)。(二)預(yù)先獲得的資源(短期)通過隱性合約而在使用前預(yù)先獲得的資源通常為整

4、塊式地購人，通常認為該成本是階梯式變動成本或階梯式固定成本)。該類資源與公司的正式或計時工人的人工成本相關(guān)。即使作業(yè)水平暫時下降，企業(yè)仍會維持原有的人工水平，這意味著某項作業(yè)可能有閑置的生產(chǎn)能力，因此，各個備選方案對某項作業(yè)的需求量增加可能并不意味著其作業(yè)成本會增加(因為增加的需求量被閑置作業(yè)能力所吸收)。例如，某個企業(yè)有5個工程師，共可提供10000工程小時(每人2000小時)的作業(yè)能力，作業(yè)能力成本為$250000或$25／小時。假

5、如該公司今年只需9000工程小時便可維持正常經(jīng)營，這意味著該工程作業(yè)的閑置能力為1000小時。在決定拒絕或接受某份需500工程小時的特殊定單時，工程成本就不是相關(guān)成本。該份定單利用閑置工程作業(yè)能力即可完成，從而每個備選方案的資源取得成本都相同(不論是否接受該定單，都要支付$250000)。不過，如果對作業(yè)需求量的變動引起了資源供應(yīng)量的變動，那么作業(yè)成本也會變動，這樣，它就與決策相關(guān)。資源供應(yīng)量的變動意味著資源取得成本的變動，從而也導(dǎo)致了

6、作業(yè)成本的相應(yīng)變動。資源取得成本變動的方式有兩種：(1)資源需求量超過資源供應(yīng)量，增加資源取得成本；(2)資源需求量永久性下降，資源供應(yīng)量遠超過資源需求量，以致于可以降低作業(yè)能力(降低資源取得成本)。為了說明第一種變動，可以再考慮一下工程作業(yè)和特殊定單決策。假設(shè)該份特殊定單需要1500工程小時，這將超過資源供應(yīng)量，公司必須再雇傭一名工程師或聘用一名顧問工程師。不論哪種方法，如果接受定單，資源取得成本都會增加，因此，這時的工程成本與決策相

7、關(guān)。為了說明第二種變動，假設(shè)公司經(jīng)理考慮用外購某種零件代替自制。假如工程作業(yè)能力保持不變，仍有10000小時，其中使用了9000小時。如外購零件，工程小時的需求量將從9000小時降至7000小時，由于公司不再需要制造這種零件的工程服務(wù)，因此它是永久性的下降?，F(xiàn)在，閑置作業(yè)能力是3000小時，其中2000小時為永久性，l000小時為暫時性，既然工程作業(yè)能力總是閑置2000小時，公司即可解雇一個工程師或把他調(diào)到需要該項服務(wù)的其他工廠以降低作

8、業(yè)能力和資源取得成本，這樣，資源供應(yīng)量就降到8000小時。如果一個工程師的工資為$50000，那么自制或外購方案的工程成本將相差$50000，因此，該成本與決策相關(guān)。不過，如果工程服務(wù)需求量的下降少于2000小時，那么所增加的閑置能力便不足以降低資源供應(yīng)量和資源取得成本。在這種情況下，工程作業(yè)成本與決策就不相關(guān)。(三)預(yù)先獲得的資源(長期服務(wù)能力)公司通常在了解資源需求量之前，就已預(yù)先獲得長期所需《中國審計》2001年第1期49萬方數(shù)據(jù)

9、大多數(shù)戰(zhàn)術(shù)決策要進行較為復(fù)雜的分析，尤其要詳細分析成本性態(tài)。早期的相關(guān)成本計算法強調(diào)區(qū)分變動與固定成本的重要性，通常變動成本是相關(guān)成本，而固定成本則是不相關(guān)成本。然而，通過對變動成本按單位基準和非單位基準成本動因進行劃分，我們可運用作業(yè)成本計算法進行更為深人的分析。在評價相關(guān)性時，關(guān)鍵是必須考慮作業(yè)資源的供應(yīng)量和需求量的變動。如果各備選方案的資源需求量和供應(yīng)量的不同，導(dǎo)致了資源取得成本的不同，那么在評價這兩個備選方案時，資源取得成本的差

10、量即為相關(guān)成本。在作業(yè)資源耗用模型中，資源分為三類:(I)接耗用量和需求量獲得的資源(2)使用前預(yù)先獲得的資源(短期)(3)預(yù)先獲得的資源(長期服務(wù)能力)。類別劃分有助于確定相關(guān)成本，便于進行相關(guān)成本分析。()按耗用量和需求量獲得的資酒某些資源在使用時很容易按所需的數(shù)量購買，例如，開動鍋爐加熱果什以生產(chǎn)果凍所耗用的電力是按使用和需要情形獲得的資源。因而對于該類資源，如果各個備選方案對于某項作業(yè)的需求不同，那么資源取得成本也會不同，而該作

11、業(yè)的成本即與決策相關(guān)。該資源取得成本是典型的變動成本，關(guān)鍵的一點是企業(yè)對資源的需求量與資源的供應(yīng)量相等。現(xiàn)在假設(shè)某個顧客向果凍生產(chǎn)商提出一個特殊定貨用于促銷，果凍生產(chǎn)商考慮以下兩個備選方案:(1)接受這一特殊的一次性定貨(2)拒絕這一特殊定貨。如果接受定貨，就會增加幾千瓦小時(電力的成本動因)的需求量，那么每個備選方案的電費也就不同。因此，電力與決策相關(guān)。(二)預(yù)先摸得的資源(短期)通過隱性合約而在使用前預(yù)先獲得的資源通常為整塊式地購人

12、，通常認為該成本是階梯式變動成本或階梯式固定成本)。該類資源與公司的正式或計時工人的人工成本i相關(guān)。即使你業(yè)水平暫時下降，企業(yè)仍會維持原有的人工水平，這意味著某項作業(yè)可能有閑置的生產(chǎn)能力，因此，各個備選方案對某中國審計)2ω1竿第1期項作業(yè)的需求量增加可能并不意味著其作業(yè)成本會增加(因為增加的需求量被閑置作業(yè)能力所吸收)。例如，某個企業(yè)有5個工程師，共可提供100∞工程小時(每人2∞0小時)的作業(yè)能力，作業(yè)能力成本為$2500∞或$25

13、小時。假如該公司今年只需90∞工程小時便可維持正常經(jīng)營，這意味著該工程作業(yè)的閑置能力為10∞小時。在決定拒絕或接受某份需5∞工程小時的特殊定單時，工程成本就不是相關(guān)成本。該份定單利用閑置工程作業(yè)能力即可完成，從而每個備選方案的資源取得成本都相同(不論是否接受該定單，都要支付$2500ω)。不過，如果對作業(yè)需求量的變動引起了資源供應(yīng)量的變動，那么作業(yè)成本也會變動，這樣，它就與決策相關(guān)。資源供應(yīng)量的變動意味著資源取得戚本的變動，從而也導(dǎo)致了

14、作業(yè)成本的相應(yīng)變動。資源取得成本變動的方式有兩種:(I)資源需求量超過資源供應(yīng)量，增加資掠取得成本刊2)資源需求量永久性下降，資源供應(yīng)量遠超過資源需求量，以致于可以降低作業(yè)能力(降低資源取得成本)。為了說明第一種變動，可以再考慮一下工程作業(yè)和特殊定單決策。假設(shè)該份特殊定單需要1500工程小時，這將超過資源供應(yīng)量，公司必須再雇傭一名工程師或聘用一名顧問工程師。不論哪種方法，如果接受定單，資源取得成本都會增加，因此，這時的工程成本與決策相關(guān)

15、。為了說明第二種變動，假設(shè)公司經(jīng)理考慮用外購某種零件代替自制。假如工程作業(yè)能力保持不變，仍高10000小時，其中使用了9000小時。如外購零件，工程小時的需求量將從9000小時降至7∞0小時，由于公司不再需要制造這種零件的工程服務(wù)，因此它是永久性的下降。現(xiàn)在，閑置作業(yè)能力是30ω小時，其中20∞小時為永久性，1ωo小時為暫時性，既然工程作業(yè)能力總是閑置20∞小時，公司即可解雇一個工程師或把他調(diào)到需要該項服務(wù)的其他工廠以降低作業(yè)能力和資源

16、取得成本，這樣，資源供應(yīng)量就降到8∞0小時。如果一個工程師的工資為$50∞0，那么自制或外購方案的工程成本將相差$500∞，因此，該成本與決策相關(guān)。不過，如果工程服務(wù)需求量的下降少子2000小時，那么所增加的閑置能力便不足以降低資源供應(yīng)量和資源取得成本。在這種情況下，工程作業(yè)成本與決策就不相關(guān)。三預(yù)先摸得的資譚長期服務(wù)能力公司通常在了解資源需求量之前，就己預(yù)先獲得長期所需49的資源，如租賃或購買建筑物，公司購買長期作業(yè)服務(wù)能力通常要預(yù)先

17、支付現(xiàn)金，在這種情況下，雖然在以后期間可能要按年確認費用，但是公司不需要再支付資源取得成本，預(yù)先支付的資源取得成本是一項沉沒成本，因而與決策不相關(guān)。各期的資源取得成本，如租賃費等，基本上與資源使用無關(guān)。由于已經(jīng)正式簽定合同，即使作業(yè)需求量發(fā)生永久性的降低，公司也很難降低資源的取得成本。例如，假設(shè)某公司以每年用$100000租賃一座工廠，租期為10年。該工廠每年可生產(chǎn)20000單位的某種產(chǎn)品——租賃工廠時的預(yù)計生產(chǎn)水平，5年后，假定該產(chǎn)品

18、的需求量降低，每年只需生產(chǎn)15000單位，雖然作業(yè)能力降低了，但是該公司每年仍要支付租賃費$100000?，F(xiàn)在假設(shè)每年需求量超過20000單位。在這種情況下，該公司想另外購買或租賃一個工廠，各備選方案的資源取得成本則會不同。不過，取得長期作業(yè)能力的決策不屬于戰(zhàn)術(shù)決策范疇，它不是短期或小規(guī)模的決策，與長期服務(wù)能力相關(guān)的決策稱為資本投資決策。由此可見，對于可供長期使用的資源，各個備選方案對作業(yè)需求量的不同幾乎不影響資源取得成本，因而它通常與

19、戰(zhàn)術(shù)決策不相關(guān)。如果長期資源取得成本確實發(fā)生變動，那就應(yīng)該評價長期合約的前景，而這要利用資本投資決策模型進行分析。產(chǎn)品設(shè)計技術(shù)就是長期服務(wù)資源的重要性不斷上升的一個很好例子。目前，很多公司正努力向外部尋求設(shè)計方案，以使該項費用仍舊劃入預(yù)先取得的短期資源之列。圖表12概括了作業(yè)資源耗用模型在評價相關(guān)性中的作用。圖表12作業(yè)資源耗用模型與相關(guān)性評價資源種類需求量與供應(yīng)量的關(guān)系相關(guān)性按需獲得供應(yīng)量=需求量1需求量變動1相關(guān)2需求量不變2不相關(guān)

20、預(yù)先獲得供應(yīng)量一需求量=未使用作業(yè)能力(短期)1需求量增加d使用作業(yè)能力1不相關(guān)2需求量增加未使用作業(yè)能力2相關(guān)3需求量降低(永久性)a作業(yè)能力降低a相關(guān)b作業(yè)能力不變b不相關(guān)預(yù)先獲得供應(yīng)量一需求量=未使用作業(yè)能力(長期能力)1需求量增加殊使用作業(yè)能力1不相關(guān)2需求量降低(永久性)2不相關(guān)3需求量增加未使用作業(yè)能力3相關(guān)傳統(tǒng)的本一量一利(cvP)分析假設(shè)企業(yè)的所有成本都可分為兩類：隨銷售量變動的成本(變動成本)和不隨銷售量變動鑊的成本(

21、固定成本)，并且還假設(shè)成本是銷售量的線性函數(shù)。不過，目前許多公司都意識到固定和變動成本的分類過于簡單化。在作業(yè)成本計算制中，成本劃分為單位基準和非單位基準兩類。作業(yè)成本計算法認為某些成本隨著生產(chǎn)單位數(shù)的變動而變動，而另一些則不會。盡管作業(yè)成本計算法承認非單位基準成本不隨生產(chǎn)量的變動而變動，但同時也認為許多非單位基準成本會隨其他作業(yè)動因而變動。應(yīng)用作業(yè)成本計算法并未降低cvP分析的作用，相反，由于它能提供有關(guān)成本性態(tài)更準確的信息，因此，還

22、更為有用，這些信息使經(jīng)理人員能更好地進行決策。然而，在作業(yè)框架內(nèi)，cvP分析必須進行修正。例如，假設(shè)某公司成本可用三對變量來解釋：單位水準作業(yè)動因，銷售量；批量水準作業(yè)動因，生產(chǎn)準備次數(shù)；產(chǎn)品水準作業(yè)動因，工程小時。ABc下的有關(guān)方程式可修正為：總成本=固定成本(單位變動成本銷售量)(生產(chǎn)準備成本生產(chǎn)準備次數(shù))(工程成本工程小時數(shù))營業(yè)收益=總收入一[固定成本(單位變動成本銷售量)(生產(chǎn)準備成本生產(chǎn)準備次數(shù))(工程成本工程小時數(shù))】盈虧

23、平衡點的銷售量=固定成本(生產(chǎn)準備成本x生產(chǎn)準備次數(shù))(工程成本工程小時數(shù))／單價一單位變動成本ABc下的盈虧平衡點與傳統(tǒng)的盈虧平衡點相比較，在兩方面存在重要差別：第一，固定成本不同。一些成本原來被確定為固定成本，實際上它隨非單位基準成本動因而變動，如本例中的生產(chǎn)準備成本和工程成本。第二，ABc盈虧平衡方程的分子中有兩種非單位基準變動成本：批量相關(guān)作業(yè)成本和產(chǎn)品維持作業(yè)成本。為了使討論更為具體，特對傳統(tǒng)的cvP分析與作業(yè)成本制下的cvP

24、分析進行比較。假設(shè)某公司要計算實現(xiàn)稅前利潤$20000的銷售量。有關(guān)數(shù)據(jù)如下所示：作業(yè)動因單位變動成本作業(yè)動因水平有關(guān)變量的數(shù)據(jù)銷售量S10一生產(chǎn)準備100020工程小時30looO其他數(shù)據(jù)總固定成本(傳統(tǒng))由100OOO總固定成本(ABc)50000單價20(未完待續(xù))本欄編輯／王娜50‘中國審計)2001年第l期萬方數(shù)據(jù)的資源，如租賃或購買建輒物，公胡購買長期作業(yè)服務(wù)能力通常要預(yù)先支付現(xiàn)金，在這種情況下，雖然在以盾期間可能要按年確認

25、費用，但是公司不需要再支付資掘取得成本，預(yù)先支付的資源取得戚本是一項沉沒成本，因而與決策不相關(guān)。各期的資源取得成本，如租賃費等，基本上與資源使用無關(guān)。由于已經(jīng)正式簽定合間，即使作業(yè)需求量發(fā)生永久性的降低，公司也很難降低資源的取得成本。例如，假設(shè)某公司以每年用$1ωωo租賃…座工廠，租期為10年。該工廠每年可生產(chǎn)20ωo單位的某種產(chǎn)品……租賃工廠時的預(yù)計生產(chǎn)水平，5年后，假定該產(chǎn)品的需求量降低，每年只需生產(chǎn)15ωo單位，雖然作業(yè)能力降低了

26、，但是該公司擊每年仍要支付租賃費$1∞o∞?，F(xiàn)在假設(shè)每年需求量坦過200ω單位。在這種情況下，該公司想男外購買戒租賃一個工廠，各備選方案的資源取得成本則會不同。不過，取得長期作業(yè)能力的決策不屬于戰(zhàn)術(shù)決策商疇，它不最短期或小規(guī)模的決策，與長期服務(wù)能力相關(guān)的決策稱為資本投資決策。由此可見，對于可供長期使用的資源，各個備選方案對作~需求量的不同幾乎不影響資源取得戚本，因而它通常與戰(zhàn)術(shù)決策不相關(guān)。如果長期資糠取得成本確實發(fā)生變動，那就應(yīng)該評價長

27、期合約的前景，而這要利用資本世資決策模型進行分析。產(chǎn)品設(shè)計技術(shù)就是長期服務(wù)資源的重要做不斷上升的一個f良好例子。目前，很多公司正努力向外部尋求設(shè)計方案，以使該項費用仍舊劃入預(yù)先取得的短期資糠之列。圖表12概括了作業(yè)資源耗用模型在評價相關(guān)性中的作用。圈袋12作業(yè)資酒耗用模型與相關(guān)性評價資源種類需求露營與供應(yīng)最的關(guān)系相關(guān)性按需~得供應(yīng)最z需求量1.需求量變動1.相關(guān)2.需求量不變2.不相關(guān)預(yù)先獲得供應(yīng)最喃需求最=未使用作業(yè)能力(短期)1.需

28、求量增加耐使用作業(yè)能力1.不相關(guān)2.需求量增加〉未使用作業(yè)能力2.相關(guān)3.需求量降低(永久性)晶.作~能力降低a.相關(guān)b.作業(yè)能力不變b.不相關(guān)預(yù)先夜1導(dǎo)供應(yīng)量“需求量=米使用作業(yè)能力(長期能力)1.需求最增加凍使用作業(yè)能力1.不相關(guān)2.需求最降低(永久性)2.不相關(guān)3.需求量增加〉來使用作業(yè)能力3.相關(guān)傳統(tǒng)的本一靠一利(cvp)分析假設(shè)企業(yè)的所有成本都可50@分為兩類:隨銷售量變功的戚本(變動成本)和不隨銷售量變動的成本(固定戚本)，

29、并且還假設(shè)成本是銷售攘的線性函數(shù)。不過，目前許多公司都意識到固定和變動戚本的分類過于簡單化。在作業(yè)成本計算制中，成本劃分為單1tr.基準軍口非單位藕唯兩類。作業(yè)成本計算怯認為某些成本隨著生產(chǎn)單位數(shù)的變動而變動，而另一些則不會。盡管作業(yè)成本計算法承認非單位基準成本不隨生產(chǎn)景的變動而變動，i且同時也認為許多非單位基準成本會隨其他作業(yè)動因而變動。應(yīng)用作業(yè)成本計算出并未降低cvp分析的作用，相反，由于它能提供有關(guān)成本性態(tài)更準確的信息，因此，還更

30、為有用，這些信息使經(jīng)理人員能更好地進行決策。然而，在作業(yè)框架內(nèi)，cvP分析必須進行修正。例如，假設(shè)某公司成本可用三對變最來解釋:單位水準作業(yè)動因，銷售量主批量水準作業(yè)動因，準備次數(shù)產(chǎn)品水準作業(yè)動因，工程小時。ABC下的有關(guān)方程式可修正為:總成本目固定成本(單位變動成本x銷售量)(生產(chǎn)準備戚本x生產(chǎn)準備次數(shù))(工程戚本x工程小時數(shù))營業(yè)收益z總收人斗回定成本C單位變動成本x銷售量)(生產(chǎn)準備成本x生產(chǎn)準備次數(shù))(工程成本x時數(shù))]盈虧平衡

31、點的銷售景=固定成本(生產(chǎn)準備成本x準備次數(shù))(工程成本x工程小時數(shù))1單價單位變動成本ABC下的撒號平衡點與傳統(tǒng)的盈虧平衡點相比較，在兩方面存在重要差別:第一，固定成本不同?！顺杀驹瓉肀淮_定為固定成本，實際上它隨非單位基準成本功因而變動，如本例中的生產(chǎn)準備成本和工程成本。第二，ABC盈虧平衡方程的分子中街兩種非單位基準變動戚本:批最相關(guān)作業(yè)成本和產(chǎn)品維悴作~戚本。為了使討論更為具體，特對傳統(tǒng)的cvp分析均作業(yè)成本制下的cVP分析進行