企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法

1、一、購買法和權(quán)益結(jié)合法的特點(diǎn)(一)購買法的特點(diǎn)。購買法是指母公司為了取得對(duì)子公司的控制權(quán)，用現(xiàn)金、其他資產(chǎn)、票據(jù)，以及發(fā)行債券或優(yōu)先股(甚至一部分普通股)，按商定的購買價(jià)格收購對(duì)方股份時(shí)，所采用的會(huì)計(jì)方法。它是將企業(yè)合并視為一個(gè)企業(yè)取得被并企業(yè)凈資產(chǎn)的一項(xiàng)購買交易，注重合并完成日資產(chǎn)和負(fù)債的實(shí)際價(jià)值。有以下特點(diǎn)：1、實(shí)施合并的企業(yè)要按公允價(jià)值記錄所收到的資產(chǎn)并承擔(dān)債務(wù)。2、購買成本超過所取得凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額記為商譽(yù)。3、實(shí)施合并企業(yè)

2、的留存收益包括當(dāng)年本身實(shí)現(xiàn)的留存收益和被并企業(yè)合并日后所實(shí)現(xiàn)的留存收益。而不是以購買方與被購買方企業(yè)總的留存收益來進(jìn)行報(bào)告。(二)權(quán)益結(jié)合法的特點(diǎn)。權(quán)益結(jié)合法是指母公司為了取得對(duì)子公司的控制股權(quán)。完全用自己的普通股去交換對(duì)方普通股，按雙方權(quán)益企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法口文／張德翠的賬面價(jià)值人賬，這時(shí)在會(huì)計(jì)處理上采用的方法稱為權(quán)益結(jié)合法。它視企業(yè)合并為經(jīng)濟(jì)資源的聯(lián)苷，是原有企業(yè)所有者風(fēng)險(xiǎn)和利益的聯(lián)合。權(quán)益結(jié)合法有如下特點(diǎn)：l、參加合并的企業(yè)的資

3、產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益，均按賬面價(jià)值人賬，而不管其公允價(jià)值。2、由于企業(yè)合并不是購買行為，不存在購買價(jià)格，也不存在商譽(yù)確認(rèn)及其攤銷問題。3、企業(yè)合并發(fā)生在會(huì)計(jì)年度的哪一時(shí)點(diǎn)，參與合并企業(yè)的整個(gè)年度的損益要全部包括在合并后的企業(yè)。4、參與合并企業(yè)的會(huì)計(jì)方法不一致，應(yīng)予以追溯調(diào)整，以保持合并企業(yè)會(huì)計(jì)方法的一致性。同時(shí)，應(yīng)重新編制前期財(cái)務(wù)報(bào)表。(三)購買法和權(quán)益結(jié)合法的比較l、兩種方法在會(huì)計(jì)處理過程中主要差異(1)企業(yè)合并業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理中是否產(chǎn)

4、生新的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。計(jì)價(jià)基礎(chǔ)即對(duì)被并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債是按其賬面價(jià)值入賬，還是按其公允價(jià)值計(jì)賬。產(chǎn)生不同的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)是由于其所依據(jù)的會(huì)計(jì)假設(shè)不同：購買法認(rèn)為被并公司的持續(xù)作”的模式，加強(qiáng)政府對(duì)會(huì)展旅游業(yè)的宏觀調(diào)控和政策方面的支持力度，優(yōu)化資源配置，制定全國及各地區(qū)及城市的會(huì)展旅游業(yè)發(fā)展規(guī)劃，各城市科學(xué)定位，根據(jù)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展水平，形成不同城市的專業(yè)會(huì)展特色，促進(jìn)品牌化、差異化。隨著我國加入礴，1D和市場經(jīng)濟(jì)的不斷完善，各級(jí)政府在會(huì)展經(jīng)濟(jì)中扮演的角

5、色應(yīng)逐步轉(zhuǎn)變：變直接主辦為宏觀管理，變前臺(tái)演出為幕后支持，并通過制定相應(yīng)的政策法規(guī)，為會(huì)展經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展創(chuàng)造條件。今后會(huì)展活動(dòng)不應(yīng)該再是政府搭臺(tái)企業(yè)唱戲，而主要是在政府的支持下，由會(huì)展主辦主體的行業(yè)協(xié)會(huì)、專業(yè)展覽公司搭臺(tái)，參展企業(yè)和專業(yè)觀眾唱戲。2、完善會(huì)展設(shè)施和其他相關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施，美化城市環(huán)境。首先，要有與市場定位相對(duì)應(yīng)的會(huì)展場館、賓館酒店；其次，要有方便快捷的交通條件，尤其是建立連接國內(nèi)外較發(fā)達(dá)的航空交通網(wǎng)絡(luò)；有完善的現(xiàn)代化會(huì)展設(shè)施，

6、包括配備同聲翻譯系統(tǒng)，圖文傳輸系統(tǒng)和網(wǎng)絡(luò)會(huì)展系統(tǒng)等；在此基礎(chǔ)上，還要完善其接待條件，優(yōu)化城市環(huán)境提高市民素質(zhì)。3、加快會(huì)展旅游專業(yè)人才培養(yǎng)?？平膛d國是一項(xiàng)基本國策。沒有人才的國家是不可能實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代化的。國際會(huì)展旅游業(yè)的競爭實(shí)際上也是人才的競爭，沒有高素質(zhì)的會(huì)展旅游人才參與國際競爭，永遠(yuǎn)也改變不了目前我國在國際會(huì)展旅游業(yè)中落后的地位。要盡快培養(yǎng)一批熟悉國際會(huì)展業(yè)慣例。精于會(huì)展業(yè)市場開拓、善于會(huì)展組織與管理的專業(yè)人才隊(duì)伍，推進(jìn)會(huì)展業(yè)的產(chǎn)業(yè)化發(fā)

7、展，加大對(duì)會(huì)展業(yè)的翻譯、導(dǎo)游、會(huì)展服務(wù)及接待服務(wù)人才的培養(yǎng)培訓(xùn)力度，不斷提高會(huì)展業(yè)的服務(wù)質(zhì)量和管理水平，要引進(jìn)外籍專業(yè)人士，促進(jìn)會(huì)展業(yè)的國際化發(fā)展和市場競爭力的提高。4、建立全國性的行業(yè)協(xié)會(huì)。國際會(huì)展業(yè)有關(guān)協(xié)會(huì)在組織和管理世界會(huì)展業(yè)市場化的發(fā)展中，發(fā)揮了重要作用，我們要積極建立與全球及區(qū)域國際會(huì)展組織的關(guān)系，成為它們的成員，充分利用各種機(jī)會(huì)，了解世界會(huì)展市場新趨勢(shì)和新發(fā)展。借鑒會(huì)展業(yè)市場化發(fā)展的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，開發(fā)國際市場，參與競爭并在競爭中

8、同國際市場同步發(fā)展。5、培育具有競爭力的會(huì)展企業(yè)(集團(tuán))。會(huì)展旅游企業(yè)(集團(tuán))和會(huì)展旅游城市，要積極創(chuàng)立自己的會(huì)展品牌。隨著我國加入wTO，國外的會(huì)展企業(yè)(集團(tuán))必將進(jìn)軍中國市場，我們必須建立有競爭力的企業(yè)與之相抗衡。雖然海外跨國會(huì)展企業(yè)擁有充足的資金與人才，較完整的營銷網(wǎng)絡(luò)以及豐富的組織與管理經(jīng)驗(yàn)；但中國的會(huì)展企業(yè)也有自身的優(yōu)勢(shì)，我們擁有眾多的國內(nèi)客戶資源，熟悉中國市場情況，也具備一定的組織能力和服務(wù)經(jīng)驗(yàn)，具有自身的文化優(yōu)勢(shì)和人文優(yōu)勢(shì)

9、。國內(nèi)會(huì)展企業(yè)要盡快建立國際營銷網(wǎng)絡(luò)，同時(shí)在提高組織管理服務(wù)水平上下大工夫，爭取上市經(jīng)營，實(shí)現(xiàn)會(huì)展產(chǎn)業(yè)的資本運(yùn)營。同時(shí)創(chuàng)立中國的會(huì)展品牌。會(huì)展有了品牌就可能吸引有關(guān)人員參會(huì)、參展。近年來，跨國展覽公司通過移植品牌大展對(duì)中國會(huì)展市場進(jìn)行滲透，我們也應(yīng)建立展覽等級(jí)認(rèn)可制度，對(duì)品牌展會(huì)的名稱、標(biāo)志等知識(shí)產(chǎn)權(quán)實(shí)行登記注冊(cè)，予以保護(hù)。據(jù)國外有關(guān)專業(yè)機(jī)構(gòu)預(yù)測(cè)，中國有可能成為21世紀(jì)國際會(huì)展旅游的首要目的地。國內(nèi)相關(guān)城市和旅游主管部門應(yīng)該抓住這一機(jī)會(huì)

10、，以2008北京奧運(yùn)會(huì)和2010上海市世博會(huì)為契機(jī)，聚焦和拓展會(huì)展旅游這一新興市場，使其成為新的經(jīng)濟(jì)增長點(diǎn)?！龊献鹘?jīng)濟(jì)與科技20065x■萬方數(shù)據(jù)賊斜m刪m甄珊鯽甄冊(cè)僭經(jīng)營受到影響。該假設(shè)已經(jīng)不適用了，所以要對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行重新估價(jià)，按其公允價(jià)值入賬；權(quán)益結(jié)合法認(rèn)為被并公司的所有者權(quán)益仍然存在，所有者沒有變化，持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)仍然適用，因此不改變計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，按原始的賬面價(jià)值入賬。(2)是否確認(rèn)購買成本和商譽(yù)。購買法下。將合并視為一項(xiàng)如同購買

11、普通資產(chǎn)一樣的購買交易，因此，合并方必須確定購買成本作為支付購買價(jià)款的依據(jù)，并據(jù)此確認(rèn)反映企業(yè)合并的交換價(jià)值。購買成本與所取得的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額確認(rèn)為合并后企業(yè)的商譽(yù)；權(quán)益結(jié)合法下，企業(yè)合并被視為一種股權(quán)的聯(lián)合，而不發(fā)生購買交易，自然無購買成本可言，因此對(duì)投資沒有反映。同時(shí)因?yàn)闊o購買成本，故權(quán)益結(jié)合法下不存在商譽(yù)。(3)合并前收益及留存收益的處理。在購買法下，被并企業(yè)在合并之前的收益及留存收益作為合并企業(yè)購買成本的一部分，而不納入

12、合并企業(yè)的權(quán)益及留存收益；在權(quán)益結(jié)合法下，對(duì)于被并企業(yè)的收益及留存收益不分合并前后均反映在合并后企業(yè)的報(bào)表中。(4)合并費(fèi)用的處理。對(duì)于在合并過程中發(fā)生的各種直接和間接費(fèi)用，在購買法下，直接費(fèi)用增加購買成本，間接費(fèi)用計(jì)人期間費(fèi)用；而在權(quán)益結(jié)合法下，不管是直接費(fèi)用還是間接費(fèi)用一律計(jì)人期闖費(fèi)用。2、兩種方法對(duì)合并報(bào)表產(chǎn)生的不同影響。因?yàn)閷?duì)于合并業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理不同，必然造成據(jù)以編制的合并報(bào)表所反映的財(cái)務(wù)狀況也不同，具體從報(bào)表的幾個(gè)要素做以下分

13、析：(1)對(duì)資產(chǎn)的不同影響。在一般情況下，通貨膨脹的存在會(huì)造成資產(chǎn)的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值，同時(shí)購買法下的合并商譽(yù)通常被確認(rèn)為無形資產(chǎn)，這兩個(gè)方面一并導(dǎo)致了購買法下的合并資產(chǎn)總額的增加大于權(quán)益結(jié)合法。這就揭示了購買法下可通過對(duì)各項(xiàng)增值的后期攤銷，人為的控制合并后各期的盈虧狀況。(2)對(duì)利潤的不同影響。由于購買法下將合并日前的收益及留存收益作為購買成本的組成部分，而權(quán)益結(jié)合法將這部分收益及留存收益納入合并企業(yè)的報(bào)表，因此權(quán)益結(jié)合法下的利潤大

14、于購買法，這就說明權(quán)益結(jié)合法有人為操縱當(dāng)期利潤的可能，造成虛假的盈利現(xiàn)象。(3)對(duì)凈資產(chǎn)回報(bào)率的影響。由于上述對(duì)■資產(chǎn)和利潤的不同影響，必然導(dǎo)致權(quán)益結(jié)合法下的凈資產(chǎn)收益率高于購買法，這就是一些上市公司為向外界提供有利信息而利用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行合并的動(dòng)機(jī)所在。3、兩種方法下提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量差異(1)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。購買法根據(jù)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)入合并報(bào)表，提供了關(guān)于資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值的信息，便于投資者預(yù)測(cè)未來的現(xiàn)金流量，使決策的相關(guān)性大

15、大提高；權(quán)益結(jié)合法按資產(chǎn)和負(fù)債的原始成本反映，較之公允價(jià)值則明顯地缺乏決策相關(guān)性。(2)套計(jì)信息的可靠性。在市場不完善、資產(chǎn)的公允價(jià)值無法確切計(jì)量時(shí)，權(quán)益結(jié)合法貫徹持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)，使用歷史成本反映合并后的主體信息，具有較高的可靠性；而在購買法下，由于使用公允價(jià)值，往往會(huì)產(chǎn)生大量的諸如商譽(yù)的準(zhǔn)備賬戶，給人為的調(diào)節(jié)利潤留下了很大的空間。另外，資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值不能可靠地計(jì)量，使當(dāng)期和未來會(huì)計(jì)信息的可靠性大大減弱。(3)會(huì)計(jì)信息的可比性?？杀刃?/p>

16、是指兩個(gè)或幾個(gè)信息之間關(guān)系的特征，對(duì)于購買法所編制的合并報(bào)表所提供的信息在科學(xué)的確定公允價(jià)值的前提下，合并信息與按市價(jià)取得資產(chǎn)和產(chǎn)生負(fù)債所采用的會(huì)計(jì)處理是一致的，這有利于企業(yè)之間的橫向比較，但同時(shí)新的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)使得它與合并前的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的比較變得困難；權(quán)益結(jié)合法則由于未改變計(jì)價(jià)基礎(chǔ)而有利于會(huì)計(jì)報(bào)表前后期的比較。但對(duì)于不同企業(yè)間的橫向比較則變得困難。(4)會(huì)計(jì)信息的成本效益。在購買法下由于公允價(jià)值和購買成本的確定及分?jǐn)偩杌ㄙM(fèi)較高的代價(jià)，所以

17、購買法的信息成本較高；權(quán)益結(jié)合法不使用公允價(jià)值，只需要確定必要的股權(quán)交換比例并按賬面價(jià)值記錄凈資產(chǎn)，因此報(bào)告主體的成本較低。二、我國的選擇(一)從理論上看，購買法和權(quán)益結(jié)合法是企業(yè)對(duì)合并中出現(xiàn)的不同情況而采用的不同處理方法，各有一定的合理性，都有其存在的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)基礎(chǔ)，其選擇是由特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境所決定的。但應(yīng)注意，由于任何會(huì)計(jì)方法都不只是單獨(dú)的技術(shù)手段，它必有經(jīng)濟(jì)后果，它的規(guī)范過程本身就是政治化的程序，因此盡管權(quán)益結(jié)合法在理論上有其一定的合

18、理性，但從實(shí)務(wù)的角度透視，其經(jīng)濟(jì)后果遭到人們的嚴(yán)重非議。隨著1999年美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)宣布禁止使用已流行多年的權(quán)益結(jié)合法，表明權(quán)益結(jié)合法的禁用或廢除已是一種國際趨勢(shì)。作為會(huì)計(jì)政治化的產(chǎn)物，權(quán)益結(jié)合法的禁用或廢除是企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法變遷的必然結(jié)果，它凝聚了國際會(huì)計(jì)界對(duì)這一問題長期探索的結(jié)果。因此從借鑒國際經(jīng)驗(yàn)、與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的角度以及從發(fā)展的趨勢(shì)來看，我國企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法的選擇，在大方向上必須明確以購買法為主導(dǎo)。(二)我國資本市場

19、的不完善決定了目前購買法應(yīng)用的局限性，因此在一定時(shí)期權(quán)益結(jié)合法在中國有合理存在的空間，我國合并會(huì)計(jì)規(guī)范不應(yīng)立即取消權(quán)益結(jié)合法。實(shí)際上，在中國當(dāng)企業(yè)采用換股合并時(shí)，難以采用購買法，而更適宜于權(quán)益結(jié)合法。這是因?yàn)椋?1)中國的資本市場還不成熟，評(píng)估業(yè)務(wù)還不發(fā)達(dá)，若采用購買法，在換股合并時(shí)很難取得被并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，而權(quán)益集合法按賬面價(jià)值計(jì)量，可以解決這一難題。(2)與發(fā)達(dá)國家相比，我國經(jīng)濟(jì)仍以傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)為主，有形資產(chǎn)所占比例較大，審計(jì)處

20、于發(fā)展階段，存在會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真的情況，短期內(nèi)不適宜全部采用難度較大的購買法。因此，在換股合并中采用權(quán)益結(jié)合法更符合邏輯。在市場經(jīng)濟(jì)比較成熟的國家，運(yùn)用購買法有利于提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，但在難于取得被合并資產(chǎn)公允價(jià)值的國家，則可能會(huì)有損于會(huì)計(jì)信息的可靠性。(三)由于我國資本市場目前存在較大制度性因素的影響，所以許多上市公司大多偏好于確認(rèn)較高的會(huì)計(jì)利潤，其目的在于可以以較高的價(jià)格發(fā)行，獲得配股資格或防止虧損摘牌等。因此，中國必須嚴(yán)格限制權(quán)

21、益結(jié)合法使用條件。購買法和權(quán)益結(jié)合法的選用應(yīng)保持互斥關(guān)系。對(duì)同一合并事項(xiàng)，要么只能采用購買法，要么只能采用權(quán)益結(jié)合法，彼此不能混淆，以防止企業(yè)在并購時(shí)利用會(huì)計(jì)處理方法的選擇來粉飾公司的業(yè)績，獲取增發(fā)新股資格，欺騙投資者，從而阻礙資本市場的健康有序發(fā)展。我認(rèn)為，我國合并會(huì)計(jì)方法應(yīng)該是整體上以購買法為主導(dǎo)，目前允許符合條件的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，但必須嚴(yán)格限制權(quán)益結(jié)合法使用條件。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷完善，在條件比較具備的情況下，再取消權(quán)