淺析非貨幣資產(chǎn)交換中換入資產(chǎn)成本與交換損益的計(jì)量

1、人澀國(guó)戳韻戢割到暉產(chǎn)黼凄蒹一一一‘交換中換入資產(chǎn)損益的計(jì)量一j凌劉金芹非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理主要包括三個(gè)方面：換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定、換出資產(chǎn)的終止確認(rèn)以及非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認(rèn)計(jì)量?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則(以下簡(jiǎn)稱準(zhǔn)則)規(guī)定：具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換人資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。非貨幣性

2、資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或者雖具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。由準(zhǔn)則的規(guī)定可以看出公允價(jià)值計(jì)量模式下，換入資產(chǎn)成本等于公允價(jià)值加相關(guān)稅費(fèi)，非貨幣性資產(chǎn)交換損益等于公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額。由于準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值及其相關(guān)稅費(fèi)的內(nèi)容沒(méi)有詳細(xì)的規(guī)范，致使會(huì)計(jì)理論界在認(rèn)識(shí)上存在差異，在實(shí)務(wù)界也存在不同的做法。本文認(rèn)為。換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值、換出

3、資產(chǎn)的終止確認(rèn)以及非貨幣性資產(chǎn)交換損益三者只要確認(rèn)其中兩者，根據(jù)復(fù)式記賬借貸必相等的記賬原則，就可以采用倒擠的方法確認(rèn)計(jì)量第三者。因此公允價(jià)值計(jì)量模式下非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)處理的核心問(wèn)題即換入資產(chǎn)入賬價(jià)值與交換損益的確認(rèn)計(jì)量。一、非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認(rèn)計(jì)量非貨幣性資產(chǎn)交換損益是指企業(yè)在非貨幣性資產(chǎn)交換過(guò)程中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益變化的、與所有者投入資本或分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出，其內(nèi)容包括：1換出資產(chǎn)的視同銷售收入。準(zhǔn)則

4、規(guī)定：換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)視同銷售，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》按照公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本，相當(dāng)于按照公允價(jià)值確認(rèn)的收入和按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)的成本之間的差額，也即換出資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，在利潤(rùn)表中作為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的構(gòu)成部分予以列示。由于準(zhǔn)則規(guī)定換出資產(chǎn)為存貨時(shí)視同銷售確認(rèn)收入，因此根據(jù)配比原則，企業(yè)在換出環(huán)節(jié)應(yīng)支付的與銷售存貨相關(guān)的稅費(fèi)(包括銷售存貨應(yīng)支付的消費(fèi)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、資源稅、印花稅等稅金以及由企業(yè)負(fù)擔(dān)

5、的運(yùn)費(fèi)等費(fèi)用)應(yīng)該費(fèi)用化，計(jì)入企業(yè)當(dāng)期的營(yíng)業(yè)稅金及附加、管理費(fèi)用、其他業(yè)務(wù)成本128等科目。2換出資產(chǎn)的處置損益，即換出資產(chǎn)的價(jià)值增值收益或減值損失。準(zhǔn)則規(guī)定：換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出或營(yíng)業(yè)外收入；換出資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資或可供出售的金融資產(chǎn)的換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額列入投資收益。由于準(zhǔn)則規(guī)定換出資產(chǎn)(存貨除外)視同處置資產(chǎn)處理，確認(rèn)處置損益，因此在換出環(huán)節(jié)企業(yè)應(yīng)支付的相關(guān)稅

6、費(fèi)(包括消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、印花稅等稅金以及運(yùn)雜費(fèi)、清理費(fèi)、傭金等費(fèi)用)應(yīng)該作為換出資產(chǎn)的清理費(fèi)用，計(jì)人企業(yè)當(dāng)期的損益，換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出；換出資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資等的，沖減投資收益。3非貨幣性資產(chǎn)交換利得或損失。若交換雙方依據(jù)等價(jià)交換原則交換，意味著交換雙方相互交換的資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值相等，即換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相等。如果換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不相等則一般會(huì)涉及補(bǔ)價(jià)的收付。等價(jià)交換時(shí)補(bǔ)

7、價(jià)應(yīng)該等于換出資產(chǎn)與換人資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。但實(shí)務(wù)中非貨幣性資產(chǎn)交換雙方可能根據(jù)企業(yè)自身的特殊情況，由于急于處理企業(yè)某資產(chǎn)或急需對(duì)方某資產(chǎn)等原因給予對(duì)方一定的讓步，使雙方約定的補(bǔ)價(jià)小于換出資產(chǎn)與換入資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，出現(xiàn)不等價(jià)交換。在不等價(jià)交換下，對(duì)于支付補(bǔ)價(jià)方而言，少支付的補(bǔ)價(jià)相當(dāng)于對(duì)方企業(yè)給予的債務(wù)豁免；對(duì)于收取補(bǔ)價(jià)方而言，少收取的補(bǔ)價(jià)相當(dāng)于企業(yè)豁免了對(duì)方的債務(wù)。這部分非貨幣性資產(chǎn)交換損益應(yīng)該作為非貨幣性資產(chǎn)交換損失或利得予以確認(rèn)

8、，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出或營(yíng)業(yè)外收入，其金額等于應(yīng)付補(bǔ)價(jià)與實(shí)付補(bǔ)價(jià)的差額，其中應(yīng)付補(bǔ)價(jià)等于換出資產(chǎn)與換入資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。=、非貨幣性資產(chǎn)交換中換入資產(chǎn)成本的計(jì)量一般來(lái)說(shuō)，取得資產(chǎn)的成本應(yīng)當(dāng)按照所放棄資產(chǎn)的對(duì)價(jià)來(lái)確定。如果是以貨幣資產(chǎn)購(gòu)買資產(chǎn)，即意味著資產(chǎn)的價(jià)值等于企業(yè)所付出的貨幣價(jià)值。若非貨幣性資產(chǎn)交換雙方依據(jù)等價(jià)交換原則，換出資產(chǎn)的價(jià)值即企業(yè)為換入資產(chǎn)所放棄的對(duì)價(jià)?，F(xiàn)假設(shè)非貨幣性資產(chǎn)交換為等價(jià)交換，不存在補(bǔ)價(jià)且在交萬(wàn)方數(shù)據(jù)美祈?xiàng)澵泿刨Y產(chǎn)企

9、換中挨λ資產(chǎn)j我毒品或換領(lǐng)盈偽針螢劉金芹非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理主要包括=個(gè)方麗:換人資產(chǎn)人賬價(jià)值的確定、換出資產(chǎn)的終止確認(rèn)以及非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認(rèn)計(jì)簸?！镀髽I(yè)合計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)一一非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則(以下簡(jiǎn)稱準(zhǔn)則)規(guī)定:具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)貴的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換人資產(chǎn)的戚本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入~期損益。非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或者且具

10、有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入資產(chǎn)戚換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的脹面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。由準(zhǔn)則的規(guī)定可以看出公允價(jià)值計(jì)量模式下，換入資產(chǎn)戚本等于公允價(jià)值加相關(guān)稅費(fèi)，非貨幣性資產(chǎn)交幌損益等于公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的蓋額。由于準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值及其相關(guān)稅費(fèi)的內(nèi)容沒(méi)有詳細(xì)的規(guī)幣，敖使會(huì)計(jì)2理論界在認(rèn)識(shí)上存在盞異，在實(shí)務(wù)界也存在不同的做法。本文認(rèn)為，換入資產(chǎn)的人賬價(jià)值、換出資產(chǎn)的終止確認(rèn)以及非貨幣性資

11、產(chǎn)交換損益三者只要確認(rèn)其中兩者，根據(jù)復(fù)式記賬借貸必相等的記賬原則，就可以采用倒擠的方法確認(rèn)計(jì)最第二者。因此公允價(jià)值計(jì)量模式下非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)處理的核心問(wèn)題即換入資產(chǎn)入賬價(jià)值與交換損益的確認(rèn)計(jì)量?！?、非貨幣性資產(chǎn)3i換損益的確認(rèn)計(jì)量非貨幣性資產(chǎn)交換損藏是指企業(yè)在非貨幣性資產(chǎn)交換過(guò)程中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益變化的、句所有者投入資本就分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入戚流出，其內(nèi)容包描t1.換出資產(chǎn)的視問(wèn)銷售收入。準(zhǔn)則規(guī)定:換出資產(chǎn)為存貨的，

12、應(yīng)視同銷售，根據(jù)《企業(yè)余計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)……收入》按照公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)戚本，相當(dāng)于按照公允價(jià)值確認(rèn)的收入和按賬面價(jià)值錨轉(zhuǎn)的成本之間的提額，也即換出資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差棚，在利潤(rùn)表中作為膏業(yè)利潤(rùn)的胸成部分予以列示。由于準(zhǔn)則規(guī)定換出資產(chǎn)為存貨時(shí)視間銷售確認(rèn)收入，因此根據(jù)配比原則，企業(yè)在換出環(huán)節(jié)應(yīng)支付的與銷售存貨相關(guān)的稅費(fèi)(包括銷售存貨服支付的消費(fèi)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、資源稅、印花稅等稅金以及由企業(yè)負(fù)擔(dān)的運(yùn)費(fèi)等費(fèi)用)應(yīng)該費(fèi)用化

13、，計(jì)入企業(yè)當(dāng)期的營(yíng)業(yè)稅金及附加、管現(xiàn)費(fèi)用、其他業(yè)務(wù)成本128等科目。2.換出資產(chǎn)的處置損益，即換出資產(chǎn)的價(jià)值增值收益或減值損失。準(zhǔn)則規(guī)定:換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值的楚額計(jì)入膏業(yè)外支出戒營(yíng)業(yè)外收入換出資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資或可供出售的金融資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的提額列入投資收益。由于準(zhǔn)則規(guī)定換出資產(chǎn)(存貨除外)視同處置資產(chǎn)處理，確認(rèn)處置損益，因此在換出環(huán)節(jié)企業(yè)應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)(包括消費(fèi)稅、膏業(yè)稅

14、、城建稅、教育費(fèi)附加、印花稅等稅金以及遠(yuǎn)雜費(fèi)、清理費(fèi)、傭金等費(fèi)用)應(yīng)該作為換出資產(chǎn)的清理費(fèi)用，計(jì)人企業(yè)當(dāng)期的損益，換出資產(chǎn)為困定資產(chǎn)、尤形資產(chǎn)的，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出換出資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資等的，沖減投資收益o3若交換現(xiàn)方依據(jù)等價(jià)交換原則交換，意味著交換雙方相互交換的資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值相等，即換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相等。如果換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不相等則一般會(huì)涉及補(bǔ)價(jià)的收付。等價(jià)交換時(shí)補(bǔ)價(jià)成該等于換出資產(chǎn)與換入資產(chǎn)公允價(jià)值的盞額。假實(shí)務(wù)中

15、非貨幣性資產(chǎn)交換雙方可能根據(jù)企業(yè)自身的特殊情況，由于，穩(wěn)于處理企業(yè)某資產(chǎn)或急需對(duì)方某資產(chǎn)等原因給予對(duì)方一定的讓步，使雙方的定的補(bǔ)價(jià)小子換出資產(chǎn)與換入資產(chǎn)公允價(jià)值的接額，出現(xiàn)不等價(jià)交換。在不等價(jià)交換下，對(duì)于支付補(bǔ)價(jià)方而畝，少支付的補(bǔ)價(jià)相當(dāng)于對(duì)方企業(yè)給予的債務(wù)部免對(duì)于收取補(bǔ)價(jià)方而育，少收取的補(bǔ)價(jià)相當(dāng)于企業(yè)豁免了對(duì)方的債務(wù)。這部分非貨幣性資產(chǎn)交換損益應(yīng)該作為非貨幣性資產(chǎn)交換損失或利得予以確認(rèn)，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出或皆.ill:.外收入，其金額等于應(yīng)

16、付補(bǔ)價(jià)與實(shí)付補(bǔ)價(jià)的整額，其中應(yīng)付補(bǔ)價(jià)等于換出資產(chǎn)與換入資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。工、非貨幣性資產(chǎn)交換中換入資產(chǎn)成本的計(jì)量一般來(lái)說(shuō)，取得資產(chǎn)的戚本應(yīng)當(dāng)按照所放棄資產(chǎn)的對(duì)價(jià)來(lái)確定。如果是以貨幣資產(chǎn)購(gòu)買資產(chǎn)，即意味著資產(chǎn)的價(jià)值等于企業(yè)所付出的貨幣價(jià)倪。著非貨幣性資產(chǎn)交換雙方依據(jù)等價(jià)交換原則，換出資產(chǎn)的價(jià)值即企業(yè)為換入資產(chǎn)所放棄的對(duì)價(jià)?，F(xiàn)假設(shè)非貨幣性資產(chǎn)交換為等價(jià)交換，不存在補(bǔ)價(jià)且在交換過(guò)程中不存在相關(guān)稅費(fèi)，則非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)核算基本模型為：借

17、：換人資產(chǎn)相關(guān)科目(換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值)貸：換出資產(chǎn)相關(guān)科目(換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值)非貨幣性資產(chǎn)處置損益(換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額)現(xiàn)實(shí)生活中滿足上述假設(shè)的情況很少見(jiàn)，為使模型更接近實(shí)際情況，現(xiàn)將上述假設(shè)逐一放寬，改進(jìn)模型。1假設(shè)在非貨幣性資產(chǎn)交換的換人環(huán)節(jié)中存在企業(yè)應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。顯然這些換入環(huán)節(jié)的相關(guān)稅費(fèi)不影響基本模型中貸方的換出資產(chǎn)賬面價(jià)值，也不影響處置損益。因此換入環(huán)節(jié)企業(yè)應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)應(yīng)該資本化，計(jì)入換入資產(chǎn)

18、成本(符合規(guī)定準(zhǔn)予抵扣的增值說(shuō)進(jìn)項(xiàng)稅不計(jì)入存貨的成本例外)。其中換入環(huán)節(jié)企業(yè)負(fù)擔(dān)的相關(guān)稅費(fèi)包括運(yùn)雜費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、安裝費(fèi)、產(chǎn)權(quán)過(guò)戶律師公證費(fèi)等費(fèi)用以及契稅、印花稅、增值稅、車輛購(gòu)置稅等稅金。此時(shí)非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理擴(kuò)展模型為：借：換人資產(chǎn)相關(guān)科目(換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相關(guān)稅費(fèi))貸：換出資產(chǎn)相關(guān)科目(換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值)非貨幣性資產(chǎn)處置損益(換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額)銀行存款等(應(yīng)負(fù)擔(dān)的相關(guān)稅費(fèi))2假設(shè)存在補(bǔ)價(jià)，且非貨幣性

19、資產(chǎn)交換為等價(jià)交換。在涉及補(bǔ)價(jià)的情況下，對(duì)于支付補(bǔ)價(jià)方而言，作為補(bǔ)價(jià)的貨幣性資產(chǎn)構(gòu)成換人資產(chǎn)所放棄對(duì)價(jià)的一部分；對(duì)于收到補(bǔ)價(jià)方而言，作為補(bǔ)價(jià)的貨幣性資產(chǎn)構(gòu)成換人資產(chǎn)的一部分。因此在等價(jià)交換條件下，補(bǔ)價(jià)應(yīng)是交換資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。此時(shí)非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理擴(kuò)展模型為(以支付補(bǔ)價(jià)方為例)：借：換入資產(chǎn)相關(guān)科目(換出資產(chǎn)的公允價(jià)值補(bǔ)價(jià)相關(guān)稅費(fèi))(或換入資產(chǎn)公允價(jià)值相關(guān)稅費(fèi))貸：換出資產(chǎn)相關(guān)科目(換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值)非貨幣性資產(chǎn)處置損益(換

20、出資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額)銀行存款等(應(yīng)負(fù)擔(dān)的相關(guān)稅費(fèi))‘銀行存款(補(bǔ)價(jià)，即換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)公允價(jià)值的差額)3假設(shè)非貨幣性資產(chǎn)交換為不等價(jià)交換。根據(jù)前面的分析，在不等價(jià)交換中少支付或少收取的補(bǔ)價(jià)形成非貨幣性資產(chǎn)交換利得或損失，影響交換損益。此時(shí)非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理擴(kuò)展模型為(以支付補(bǔ)價(jià)方為例)：借：換入資產(chǎn)相關(guān)科目(換入資產(chǎn)公允價(jià)值相關(guān)稅費(fèi))(或換出資產(chǎn)公允價(jià)值、掣既F：毫。景童錳剩等價(jià)條件下應(yīng)付補(bǔ)價(jià)相關(guān)稅費(fèi))貸：換出資

21、產(chǎn)相關(guān)科目(換出資產(chǎn)賬面價(jià)值)非貨幣性資產(chǎn)交換換出資產(chǎn)處置損益(換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額)銀行存款等(換入環(huán)節(jié)企業(yè)應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi))銀行存款(支付補(bǔ)價(jià))(若收取補(bǔ)價(jià)在借方)營(yíng)業(yè)外收入(非貨幣性資產(chǎn)交換利得，即少支付的補(bǔ)價(jià))三、非貨幣資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)處理應(yīng)用舉例《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》中【例8—3】的基本內(nèi)容如下：甲公司以賬面價(jià)值400萬(wàn)，已計(jì)提折舊80萬(wàn)，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，公允價(jià)值和計(jì)稅價(jià)格均為450萬(wàn)元的投資性房地產(chǎn)，與乙公司持有的賬面價(jià)

22、值300萬(wàn)，公允價(jià)值為400萬(wàn)元的交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行交換。由于甲公司急于處理該幢公寓，乙公司僅支付了30萬(wàn)元給甲公司。雙方資產(chǎn)互換后仍作為投資性房地產(chǎn)和交易性金融資產(chǎn)處理。假設(shè)該交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，營(yíng)業(yè)稅率5％，不涉及其它相關(guān)稅費(fèi)。本例中，互換資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值分別為400萬(wàn)和450萬(wàn)，按照等價(jià)交換原則乙公司應(yīng)支付補(bǔ)價(jià)50萬(wàn)元，但乙公司實(shí)付30萬(wàn)元，顯然為不等價(jià)交換?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》中將甲公司少收取的20萬(wàn)元補(bǔ)價(jià)視為投資性房地產(chǎn)的處置損益

23、，列入了其他業(yè)務(wù)收入；將乙公司少支付的20萬(wàn)元補(bǔ)價(jià)視為交易性金融資產(chǎn)的處置損益，列入了投資收益。根據(jù)上面的分析，筆者認(rèn)為20萬(wàn)元應(yīng)該確認(rèn)為雙方非貨幣性資產(chǎn)交換的利得和損失，分別列入營(yíng)業(yè)外收入和營(yíng)業(yè)外支出。1甲公司的會(huì)計(jì)處理：(1)借：其他業(yè)務(wù)成本320萬(wàn)投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊80萬(wàn)貸：投資性房地產(chǎn)枷萬(wàn)(2)借：其他業(yè)務(wù)成本225萬(wàn)貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅225萬(wàn)(3)借：交易性金融資產(chǎn)400萬(wàn)銀行存款30萬(wàn)營(yíng)業(yè)外支出20萬(wàn)貸：其他業(yè)務(wù)成

24、本3425萬(wàn)其他業(yè)務(wù)收入1075萬(wàn)2乙公司的會(huì)計(jì)處理：借：投資性房地產(chǎn)450萬(wàn)貸：交易性金融資產(chǎn)300萬(wàn)銀行存款30萬(wàn)投資收益100萬(wàn)營(yíng)業(yè)外收入20萬(wàn)(作者單位：山東理工大學(xué)管理學(xué)院)129萬(wàn)方數(shù)據(jù)換過(guò)程中不存在相關(guān)稅費(fèi)，則非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)核算基本模型為:借:換人資產(chǎn)相關(guān)科目(換人或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值)貸:換出資產(chǎn)相關(guān)科目(換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值)非貨幣性資產(chǎn)處置損益(換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬圃價(jià)值的差額)現(xiàn)實(shí)生活中滿足上述假設(shè)的情況很

25、少見(jiàn)，為使模型更接近實(shí)際情況，現(xiàn)將上述假設(shè)譚一般寬，改進(jìn)模型。1.假設(shè)在非貨幣性資產(chǎn)交換的換人環(huán)節(jié)中存在企業(yè)應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。服然這些換人環(huán)節(jié)的相關(guān)稅費(fèi)不影響基本模型中貸方的換出資產(chǎn)雕面價(jià)值，也不影響處置損益。因此換人環(huán)節(jié)企業(yè)應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)應(yīng)該資本化，計(jì)入換入資產(chǎn)戚本(特命規(guī)定準(zhǔn)予抵扣的增值說(shuō)進(jìn)項(xiàng)稅不計(jì)入存貨的戚本例外)。其中換入環(huán)節(jié)企業(yè)負(fù)擔(dān)的相關(guān)稅費(fèi)包括遠(yuǎn)雜費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、責(zé)接費(fèi)、產(chǎn)權(quán)過(guò)戶律師公證費(fèi)等費(fèi)用以及契稅、印花稅、增值稅、車輛購(gòu)

26、置稅等稅金。此時(shí)非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理擴(kuò)展模型為:借:換人資產(chǎn)相關(guān)科目(換人就換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相關(guān)稅費(fèi))貸:換出資產(chǎn)相關(guān)科目(換出資產(chǎn)的賬麗價(jià)值)非貨幣性資產(chǎn)處置捆蘸(換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的盞額)銀行存敏等(應(yīng)負(fù)拍的相關(guān)稅費(fèi))2假設(shè)將在補(bǔ)價(jià)，且非貨幣性資產(chǎn)黨換為等價(jià)交換。在涉及補(bǔ)價(jià)的情況下，對(duì)于支付補(bǔ)價(jià)方而霄，作為補(bǔ)價(jià)的貨幣性資產(chǎn)構(gòu)成換入資產(chǎn)所放拜對(duì)價(jià)的…部分對(duì)于收到補(bǔ)價(jià)方而畝，作為補(bǔ)價(jià)的貨幣性資產(chǎn)構(gòu)成換入資產(chǎn)的…部分。因

27、此在等價(jià)交換條件下，補(bǔ)價(jià)應(yīng)是交換資產(chǎn)公允價(jià)值的盎額。此時(shí)非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處珊擴(kuò)展模型為(以支付補(bǔ)價(jià)方為例):借:換入資產(chǎn)相關(guān)科目(換出資產(chǎn)的公允價(jià)值補(bǔ)價(jià)相關(guān)稅費(fèi))(或換人資產(chǎn)公允價(jià)值相關(guān)稅費(fèi))貨:換出資產(chǎn)相關(guān)科目(換出資產(chǎn)的賬固價(jià)值)非貨幣性資產(chǎn)處置損益(換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的盞額)銀行存款等(府負(fù)擔(dān)的相關(guān)稅費(fèi))銀行存款(補(bǔ)價(jià)，即換人資產(chǎn)與換出資產(chǎn)公允價(jià)值的盞額)3假設(shè)非貨幣性資產(chǎn)交換為不等價(jià)交換。根據(jù)前瞄的分析，在不等價(jià)

28、交換中少交付或少收取的補(bǔ)價(jià)形成非貨幣性資產(chǎn)交換利得或損失，影響交換損益。此時(shí)非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理擴(kuò)展模劃為(以支付補(bǔ)價(jià)方為例):借:換入資產(chǎn)相關(guān)科目(換人資產(chǎn)公允價(jià)值相關(guān)稅費(fèi))(戒換出資產(chǎn)公允價(jià)值等價(jià)措件下w.付補(bǔ)價(jià)相關(guān)稅費(fèi))貸:換出資產(chǎn)相關(guān)科目(換出資產(chǎn)賬面價(jià)值)非貨幣性資產(chǎn)交換換出資產(chǎn)處置損益(換出資產(chǎn)公允價(jià)值與脹面價(jià)值羔額)價(jià))銀行存款等(換人環(huán)節(jié)企業(yè)應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi))銀行存教(支付補(bǔ)價(jià))(幫收取補(bǔ)價(jià)在借方)營(yíng)業(yè)外收入(非貨

29、幣性資產(chǎn)交換利得，即少支付的補(bǔ)三、非貨幣資產(chǎn)變換會(huì)計(jì)處理應(yīng)用舉例《企業(yè)余計(jì)準(zhǔn)則講解》中[例←3]的慕本內(nèi)容如下:甲公司以賬面價(jià)值4ω7i，巳計(jì)提折JEl80萬(wàn)，米計(jì)提減值準(zhǔn)備，公允價(jià)值和計(jì)稅價(jià)格均為450萬(wàn)元的投資性房地產(chǎn)，與乙公司持有的賬面價(jià)值3∞萬(wàn)，公允價(jià)值為4∞萬(wàn)元的交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行交換。由于甲公司忠于處理該幡公寓，乙公司僅支付了30萬(wàn)元給用公詞。雙方資產(chǎn)互換后仍作為投資幢房地產(chǎn)和交易性金融資產(chǎn)處理。假設(shè)該黨昂具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，膏業(yè)

30、稅率5q島，不涉及其它相關(guān)稅費(fèi)。本例中，互換資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值分別為4∞萬(wàn)利450萬(wàn)，按照等價(jià)交換原則乙公司應(yīng)支付補(bǔ)價(jià)50萬(wàn)元，但乙公詞實(shí)付30萬(wàn)妃，顯然為不等價(jià)交換?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》中將甲公司少收取的20萬(wàn)元補(bǔ)價(jià)視為投資性房地產(chǎn)的處置損益，列入了其他業(yè)務(wù)收入將乙公商少支付的20萬(wàn)元補(bǔ)價(jià)視為交易性金融資產(chǎn)的處置損蔬，列入了投資收藏。根據(jù)上面的分析，筆者認(rèn)為20萬(wàn)元應(yīng)該確認(rèn)為雙方非貨幣性資產(chǎn)交換的利得和損失，分別列入營(yíng)業(yè)外收入和營(yíng)業(yè)外支出