從稅務(wù)行政訴訟看稅務(wù)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)——基于168份稅務(wù)行政訴訟判決的分析

1、近年來(lái)，以“德發(fā)案”為代表的稅務(wù)行政訴訟引起了社會(huì)的廣泛關(guān)注，不僅暴露出我國(guó)現(xiàn)有稅收體制的不完善，也反映出新時(shí)期稅務(wù)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)較高。學(xué)術(shù)界已有不少對(duì)于稅務(wù)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的研究成果，多數(shù)成果偏重于對(duì)稅務(wù)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的根源和防范措施進(jìn)行規(guī)范分析。如宋成斌（2010）認(rèn)為行政審批是產(chǎn)生稅務(wù)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的源頭之一，應(yīng)進(jìn)一步改革稅務(wù)行政審批制度。丁冠天（2013）則認(rèn)為稅務(wù)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的因素主要包括以法律法規(guī)混雜無(wú)章為典型的政策因素、執(zhí)法人員素質(zhì)低為典型的內(nèi)部因

2、素和稅務(wù)執(zhí)法案件本身復(fù)雜性為典型的外部環(huán)境因素。訴訟風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題作為稅務(wù)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的重要體現(xiàn)，也得到了學(xué)者的關(guān)注。雖然既有成果指出不少問(wèn)題，也提出了相應(yīng)的建設(shè)性意見(jiàn)，但由于實(shí)證研究薄弱，使得相關(guān)研究的結(jié)論因缺少實(shí)踐的印證而說(shuō)服力不足。同時(shí)，執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)往往顯化在稅務(wù)行政訴訟中，除了對(duì)少量影響性個(gè)案的關(guān)注，鮮有對(duì)稅務(wù)行政訴訟的審判狀況進(jìn)行研究，這也使得理論與實(shí)踐部分脫節(jié)，稅務(wù)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)未能得到很好的規(guī)避。有鑒于此，本文力求從公開(kāi)的裁判文書(shū)入手，在信息

3、統(tǒng)計(jì)和裁決分析的基礎(chǔ)上，對(duì)裁判文書(shū)呈現(xiàn)出的稅務(wù)執(zhí)法的違法類型進(jìn)行歸納，總結(jié)其引發(fā)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的原因，進(jìn)而提出規(guī)避稅務(wù)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的建議，以彌補(bǔ)稅務(wù)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)研究的不足。一、我國(guó)稅務(wù)行政訴訟的現(xiàn)狀考察 一、我國(guó)稅務(wù)行政訴訟的現(xiàn)狀考察在樣本選擇上，本文利用中國(guó)裁判文書(shū)網(wǎng)搜集了 2006～2017 年的稅務(wù)行政訴訟判決書(shū)，共收集到樣本數(shù)量 168 件，其中一審案件 123 件、二審與再審案件 45 件。鑒于樣本相對(duì)于整個(gè)稅務(wù)行政訴訟不具嚴(yán)格意義上的代表

4、性，故先對(duì)2006～2016 年期間我國(guó)稅務(wù)行政訴訟狀況進(jìn)行總體分析，以校準(zhǔn)樣本局限所帶來(lái)的偏差。（一）我國(guó)稅務(wù)行政訴訟的整體狀況表 1 可見(jiàn)，2006～2014 年間稅務(wù)行政訴訟的收案數(shù)量相對(duì)平穩(wěn)，多數(shù)維持在 300～400 件之間，波動(dòng)幅度不大，而行政訴訟的收案總量呈逐年增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)。但在 2015 年、2016 年，二者出現(xiàn)了數(shù)量驟增的現(xiàn)象。主要是因?yàn)?2015 年 5 月施行的立案登記制，極大刺激了行政訴訟案件數(shù)量的增長(zhǎng)，而 201

5、6 年后案件數(shù)量則逐漸趨于穩(wěn)定。盡管數(shù)量出現(xiàn)了較大變化，但稅務(wù)收案數(shù)占當(dāng)年行政訴訟收案總數(shù)的比重相對(duì)穩(wěn)定，除 2006 年外，均在 0.3%上下浮動(dòng)。相對(duì)其他行政領(lǐng)域，稅務(wù)領(lǐng)域提起的行政訴訟案件數(shù)量較少。一審案件中，稅收征收案件為 49 件、稅務(wù)處罰案件為 31 件、稅務(wù)公開(kāi)案件為4 件、其他案件為 39 件?？梢?jiàn)，樣本搜集到的納稅、稅務(wù)行政處罰糾紛案件所占比重較大，但總體上種類繁多，稅務(wù)案件類型趨向于復(fù)雜化，這對(duì)稅務(wù)執(zhí)法人員和法官而言

6、均是一種挑戰(zhàn)。2.法院受理稅務(wù)執(zhí)法案件的勝負(fù)率。樣本共搜集到 2006～2017 年間一審稅務(wù)行政訴訟案件 123 件，全部支持被告的案件僅為 53 件，被告敗訴率為 57%；二審與再審稅務(wù)行政訴訟案件 45 件，作出全部支持被告的數(shù)量為 19 件，被告敗訴率為 58%（見(jiàn)表 3）。這與上述分析的總體稅務(wù)行政案件原告勝訴率有較大偏差。這也再次反映出樣本數(shù)量仍較少，結(jié)果存有一定的偶然性；但因敗訴率高，反而更能暴露稅務(wù)執(zhí)法中的違法因素，更有

7、利于問(wèn)題的分析。二、稅務(wù)執(zhí)法的違法類型 二、稅務(wù)執(zhí)法的違法類型為更客觀地確定稅務(wù)執(zhí)法的違法問(wèn)題及其敗訴原因，本文對(duì)樣本中所有敗訴（包括部分?jǐn)≡V和全部敗訴）案件進(jìn)行類型化的整理和分析。樣本案件中，法院不支持和部分支持被告( 稅務(wù)機(jī)關(guān))的，共計(jì) 96 件案件。其敗訴原因可歸為以下四種類型：證據(jù)不足類，適用法律錯(cuò)誤類，違反法定程序類和不履行、超越、濫用職權(quán)類。（一）證據(jù)不足類根據(jù)依法行政的要求，稅務(wù)機(jī)關(guān)作出具體行政行為應(yīng)有確鑿的事實(shí)依據(jù)，不能

8、推測(cè)或憑空捏造。同時(shí)，應(yīng)認(rèn)真審查證據(jù)，只有證據(jù)真實(shí)合法且與待證事實(shí)存在關(guān)聯(lián)性才能作為認(rèn)定案件事實(shí)的證據(jù)。然而，實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)的做法并不盡如人意，尤其是在稅務(wù)征收、稅務(wù)處罰案件中表現(xiàn)明顯。證據(jù)不足類的違法問(wèn)題，大致可分為兩種情形。1.事實(shí)認(rèn)定錯(cuò)誤。這主要體現(xiàn)為對(duì)象、行為等事實(shí)方面的認(rèn)定錯(cuò)誤。例如，稅務(wù)機(jī)關(guān)在采取稅收保全措施時(shí)，并未盡到合理謹(jǐn)慎的義務(wù)，未查明所保全財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)問(wèn)題，造成扣押對(duì)象錯(cuò)誤（〔2016〕豫 1326 行初 32 號(hào)案