稅基調(diào)整權(quán)的理論勘誤與實踐調(diào)?！浴抖愂照鞴芊ā返谌?、三十六條的差異為視角

1、一、問題的提出 一、問題的提出稅收邁上法治軌道，才能更好地在國家治理中發(fā)揮基礎(chǔ)性、支柱性和保障性作用。在稅收基本法或稅法通則尚付闕如的當(dāng)下，《稅收征管法》的重要性溢出狹義程序稅法的范疇，深刻塑造著稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的關(guān)系。在社會各界期待盡快修訂《稅收征管法》的當(dāng)下，“兩個前置”的改造、誠實推定權(quán)的植入、稅額確認(rèn)程序的建構(gòu)等議題備受熱議，相形之下，稅收核定權(quán)與稅基調(diào)整權(quán)的區(qū)分卻相對缺乏關(guān)注。二者界限如未予準(zhǔn)確界分，易誘致稅務(wù)機(jī)關(guān)在行權(quán)時

2、的尺度不一和標(biāo)準(zhǔn)游移，使納稅人權(quán)利存在較高的被侵害風(fēng)險。稅收核定權(quán)，指稅務(wù)機(jī)關(guān)在難以確定納稅人真實稅基的情形下，有權(quán)用合理方法核定其應(yīng)納稅額，其法律淵源主要是《稅收征管法》第三十五條（第一款第六項除外）。稅基調(diào)整權(quán)，指稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)在證明納稅人申報稅基不實的前提下用合理方法調(diào)整其稅基，除《稅收征管法》第三十五條第一款第六項和第三十六條外，其法律淵源還包括《企業(yè)所得稅法》與《個人所得稅法》上的反避稅規(guī)則，因為無論是反資本弱化、反受控外國公司

3、還是一般反避稅規(guī)則，其實質(zhì)都是在調(diào)整稅基。由結(jié)果觀之，稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收核定權(quán)與稅基調(diào)整權(quán)都會產(chǎn)生應(yīng)納稅額的變動，但兩條路徑遵循不同的邏輯，若簡單地將二者視為一類，易誘發(fā)各類問題。本文旨在首先考察稅收征管和稅收司法實踐在理解和把握《稅收征管法》第三十六條時的立場并揭示其不足，同時基于稅法學(xué)理指出稅基調(diào)整權(quán)異于稅收核定權(quán)，修訂《稅收征管法》時應(yīng)對二者加以區(qū)分。為此，本文著重檢視《稅收征管法》第三十六條也即通常所謂的關(guān)聯(lián)交易規(guī)則。該條一體適用

4、于各稅種的征納實踐，《企業(yè)所得稅法》等單行稅法上的相關(guān)規(guī)定不過是對其的借鑒乃至復(fù)刻。二、實務(wù)視域下的條文混淆 二、實務(wù)視域下的條文混淆（一）稅務(wù)機(jī)關(guān)的混同《稅收征管法》第三十六條規(guī)定：若關(guān)聯(lián)企業(yè)之間未按照獨(dú)立企業(yè)間的業(yè)務(wù)往來收取或支付價款、費(fèi)用，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按合理方法調(diào)整其稅基?！抖愂照鞴芊▽嵤┘?xì)則》第五十二條進(jìn)一步將“獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來”明確為沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進(jìn)行的業(yè)務(wù)往來?！抖愂照鞴芊ā返谌鍡l則針

5、對不設(shè)置賬簿等六種無法據(jù)實課稅情形授予稅務(wù)機(jī)關(guān)核定應(yīng)納稅額（推定課稅）之權(quán)。乍看之下，上述兩個條款并不相似，但第三十五一方面，第三十六條更注重比較基準(zhǔn)與應(yīng)稅事實的可比性。《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》第十五、十六條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)在實施轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整時應(yīng)首先進(jìn)行可比性分析，從《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》第二十一條至第二十七條看，可比非受控價格法、再銷售價格法等五種主要調(diào)整方法也都以可比性分析為基礎(chǔ)。相比之下，第三十五條更注重經(jīng)

6、驗性的“典型事態(tài)經(jīng)過”，對于比較基準(zhǔn)與應(yīng)稅事實之間的可比性未作過高要求。從筆者檢索案例的情形看，明顯偏低條款主要適用于房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓領(lǐng)域，《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于推廣應(yīng)用房地產(chǎn)估價技術(shù)加強(qiáng)存量房交易稅收征管工作的通知》（財稅〔2011〕61 號）指出，稅務(wù)機(jī)關(guān)利用具有概算性的存量房交易納稅評估系統(tǒng)來判斷納稅人申報的計稅依據(jù)是否明顯偏低。評估系統(tǒng)“在一定區(qū)域范圍內(nèi)進(jìn)行估價分區(qū)，使同一估價分區(qū)內(nèi)的房地產(chǎn)具有相似性，然后在每個估價分區(qū)內(nèi)設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)房

7、地產(chǎn)并求其價值，再利用樓幢、樓層、朝向等調(diào)整系數(shù)，將標(biāo)準(zhǔn)房地產(chǎn)價值調(diào)整為各宗房地產(chǎn)價值”，稅務(wù)機(jī)關(guān)只需提出更具典型性的系統(tǒng)評估值即可，不必再證明評估值具有可比的參考意義，證明難度自然大為降低。另一方面，對事態(tài)典型性的過分注重導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)將自己的評估值視為唯一標(biāo)準(zhǔn)，對納稅人申報之稅基持懷疑態(tài)度。納稅人若想免受核定調(diào)整，便要承擔(dān)額外的協(xié)力義務(wù)，說明其申報的計稅依據(jù)并無明顯偏低或明顯偏低系出自正當(dāng)理由。從實務(wù)上看，稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人提出的協(xié)力義

8、務(wù)要求可謂嚴(yán)格，如《車輛購置稅征收管理辦法》第九條規(guī)定納稅人的計稅依據(jù)不得低于國家稅務(wù)總局規(guī)定的價格。納稅人申報的計稅依據(jù)僅比標(biāo)準(zhǔn)值下浮 5%左右便被核定的案例并不鮮見。納稅人提出的正當(dāng)理由也較少得到稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可，甚至還有已被稅收規(guī)范性文件確認(rèn)的正當(dāng)理由也未獲認(rèn)可的情況。在稅基調(diào)整權(quán)的語境下，納稅人只需履行提供真實課稅資料的協(xié)力義務(wù)，舉證責(zé)任由稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)。然而，面對要求嚴(yán)格的明顯偏低條款，納稅人只要出現(xiàn)申報的計稅依據(jù)稍低于標(biāo)準(zhǔn)值的情形

9、，就要負(fù)擔(dān)額外的課稅資料真實性說明義務(wù)，這無疑有損于納稅人權(quán)利。那么，一旦稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人發(fā)生爭議并最終進(jìn)入司法環(huán)節(jié)，司法機(jī)關(guān)又能否為納稅人提供足夠的救濟(jì)？（二）司法機(jī)關(guān)的認(rèn)可從稅收司法實踐看，司法機(jī)關(guān)實際上有認(rèn)同稅務(wù)機(jī)關(guān)的觀點(diǎn)并混淆兩個條文的趨勢。其一，司法機(jī)關(guān)不認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)在適用明顯偏低條款時應(yīng)承擔(dān)更多的“可比性”證明義務(wù)。如某納稅人購置車輛，申報的計稅依據(jù)比稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的最低計稅價格低 5.2%，因此遭受核定，司法機(jī)關(guān)不但沒有要求