構(gòu)建中國(guó)政府會(huì)計(jì)概念框架的理論研究與實(shí)證分析.pdf

1、中國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)是以預(yù)算管理為中心的宏觀管理信息系統(tǒng)。是核算、反映和監(jiān)督中央與地方各級(jí)政府預(yù)算及行政事業(yè)單位收支預(yù)算執(zhí)行情況的會(huì)計(jì)。新中國(guó)成立五十多年來(lái)，雖然我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)工作有了較大發(fā)展，但最近十多年的發(fā)展明顯滯后。1993年企業(yè)全面改革了行業(yè)會(huì)計(jì)制度，直到1997年財(cái)政部才統(tǒng)一制訂了《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》、《行政單位會(huì)計(jì)制度》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(試行)》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》。并規(guī)定于1998年1月在全國(guó)執(zhí)行。預(yù)算會(huì)計(jì)改革出現(xiàn)今天這樣的

2、狀況，究其原因一是理論研究的薄弱，一是實(shí)務(wù)操作過(guò)程中面臨問(wèn)題的復(fù)雜性，從預(yù)算會(huì)計(jì)分總預(yù)算和單位預(yù)算會(huì)計(jì)到事業(yè)單位會(huì)計(jì)向自收自支過(guò)渡，再到今天的三大部類(lèi)的確立，無(wú)不從一個(gè)側(cè)面反映出中國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)程。隨著中國(guó)財(cái)政管理體制改革步伐的加快，新的預(yù)算管理模式已開(kāi)始建立，在核算內(nèi)容、方法以及預(yù)算管理等方面又出現(xiàn)許多新情況、新問(wèn)題，這些都迫使預(yù)算會(huì)計(jì)制度面臨進(jìn)一步的改革。因此，面對(duì)新世紀(jì)經(jīng)濟(jì)改革新浪潮，如何從傳統(tǒng)的預(yù)算會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)向建立有中國(guó)特色的政

3、府會(huì)計(jì)體系成為我們亟待解決的問(wèn)題。隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，建立適合中國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的政府會(huì)計(jì)模式還處于探索之中，而對(duì)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論架構(gòu)方面的研究成果更少，本文作者力求就此問(wèn)題進(jìn)行研究。 概念框架的前身是以研究財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本概念、原則為主的會(huì)計(jì)理論體系(ConceptualframeworkforFinancialAccountingandReporting，簡(jiǎn)稱(chēng)CF)。關(guān)于概念框架的討論在WA．佩頓和A．C．利特

4、爾頓的《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》可見(jiàn)雛形，兩位大師在這本書(shū)的序言中指出：“我們的意圖是要構(gòu)建一個(gè)框架，并在此框架中建立起對(duì)公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的說(shuō)明。對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的討論并不試圖對(duì)公司實(shí)務(wù)進(jìn)行重大的變革。討論的目的是陳述一個(gè)理論基礎(chǔ)，這一理論基礎(chǔ)能幫助會(huì)計(jì)人員對(duì)其實(shí)務(wù)進(jìn)行符合實(shí)際的評(píng)估，并有助于公共會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審查?！备拍羁蚣茏鳛槔碚摶A(chǔ)的作用不言自明。 本文共分為七章。 第1章，導(dǎo)論。主要對(duì)論文的研究背景、意義、文獻(xiàn)綜述以及研究

5、結(jié)構(gòu)與研究方法進(jìn)行說(shuō)明。 第2章，政府會(huì)計(jì)概念框架研究的理論基礎(chǔ)。本章是本文研究的理論基石。新公共管理理論、公共選擇理論、受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任理論等理論的發(fā)展，為政府公共部門(mén)改革提供了理論基礎(chǔ)，同時(shí)也成為促進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革的理論依據(jù)。本章針對(duì)上述基本理論進(jìn)行比較分析，指出公共選擇理論揭示了信息披露和公眾監(jiān)督的重要性，一個(gè)廉潔、勤政、透明、高效的政府是建立有效的政府會(huì)計(jì)的前提，但這還不足以成為構(gòu)建政府會(huì)計(jì)理論的基石。新公共管理理論強(qiáng)調(diào)產(chǎn)出和

6、結(jié)果，注重績(jī)效評(píng)價(jià)和考核，但不能完整反映多層次的會(huì)計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)及政府財(cái)務(wù)的統(tǒng)一性、管理水平和受托責(zé)任。隨著政府公共部門(mén)改革的深入，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任理論受到廣泛關(guān)注，以受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任為導(dǎo)向的概念框架能更好地反映如下的思想：政府有責(zé)任保護(hù)其所管轄的資源價(jià)值；政府有責(zé)任履行契約義務(wù)和法律上的義務(wù)；政府有責(zé)任籌備充足的資源以彌補(bǔ)所提供服務(wù)的成本，從而保持提供公共服務(wù)的財(cái)政能力。本文擬以此為導(dǎo)向構(gòu)建中國(guó)政府會(huì)計(jì)概念框架。 第3章，中國(guó)政府會(huì)計(jì)概念

7、框架的實(shí)踐依據(jù)。本章從實(shí)踐角度研究了中國(guó)預(yù)算管理及政府會(huì)計(jì)改革對(duì)準(zhǔn)則及概念框架的影響。政府預(yù)算和會(huì)計(jì)改革是當(dāng)前公共管理領(lǐng)域最熱門(mén)的議題。健全的預(yù)算和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)對(duì)于一國(guó)的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)有著深遠(yuǎn)的影響，同時(shí)，也是良好的治理結(jié)構(gòu)的關(guān)鍵要素。近年來(lái)，OECD成員國(guó)政府改革的一個(gè)主要課題是將重點(diǎn)從資源投入轉(zhuǎn)向生產(chǎn)成果。為此，要進(jìn)行多項(xiàng)預(yù)算改革，強(qiáng)調(diào)財(cái)政透明度和明確受托責(zé)任是良好治理的屬性。而為了提高財(cái)政透明度和明確受托責(zé)任進(jìn)行的改革，如果沒(méi)有相應(yīng)的會(huì)計(jì)系

8、統(tǒng)就無(wú)法實(shí)現(xiàn)。正是會(huì)計(jì)系統(tǒng)將政策和預(yù)算意圖轉(zhuǎn)化為財(cái)政管理和控制信息。本章圍繞以下兩點(diǎn)作了研究論證：其一，針對(duì)我國(guó)預(yù)算管理改革背景及過(guò)程、改革對(duì)政府會(huì)計(jì)制度及準(zhǔn)則的影響認(rèn)為我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的源動(dòng)力主要來(lái)自于預(yù)算管理系統(tǒng)的需要，部門(mén)預(yù)算改革、政府收支分類(lèi)改革、國(guó)庫(kù)集中支付和政府集中采購(gòu)的實(shí)施，要求政府對(duì)預(yù)算資金實(shí)行集中控制，全過(guò)程追蹤撥款和撥款的使用過(guò)程，旨在強(qiáng)化對(duì)政府部門(mén)和預(yù)算單位財(cái)政支出行為的監(jiān)督，進(jìn)而促進(jìn)政府內(nèi)部各層次受托責(zé)任關(guān)系的建

9、立，強(qiáng)化政府行為受托責(zé)任。同時(shí)，由于政府會(huì)計(jì)環(huán)境的變化，政府會(huì)計(jì)信息使用者及其需求者發(fā)生了變化，他們需要了解政府資源占用和使用的信息，也要了解債務(wù)和或有負(fù)債的信息，政府信息公開(kāi)制度的逐步建立和完善，也不斷強(qiáng)化了報(bào)告受托責(zé)任。其二，分別對(duì)我國(guó)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)的環(huán)境及制度、體系存在的問(wèn)題等方面進(jìn)行了分析，指出現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度無(wú)論從性質(zhì)、體系格局還是內(nèi)容都具有很大的局限性。現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度不能提供整個(gè)一級(jí)政府的運(yùn)營(yíng)業(yè)績(jī)和受托責(zé)任的會(huì)計(jì)信息，反映不出政府

10、整體財(cái)務(wù)狀況的信息；會(huì)計(jì)制度滯后于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，不能及時(shí)反映現(xiàn)行實(shí)務(wù)的變化；與國(guó)際慣例有差距，不利于各國(guó)政府會(huì)計(jì)比較研究；會(huì)計(jì)核算中的具體處理也有諸多不完善之處。這就客觀上要求對(duì)我國(guó)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)體系及制度進(jìn)行變革。現(xiàn)在我國(guó)政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域只有會(huì)計(jì)制度沒(méi)有準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)制度的實(shí)務(wù)性較強(qiáng)，可直接指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作，如果在制度中反映會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)基本假設(shè)、信息質(zhì)量特征等規(guī)范性?xún)?nèi)容，就無(wú)法與具體交易或事項(xiàng)處理方法、會(huì)計(jì)程序等融合，而如果將這些內(nèi)容反映在概念框

11、架中就更為合理。建立適合我國(guó)國(guó)情的政府會(huì)計(jì)概念框架，為制定、理解和應(yīng)用準(zhǔn)則提供指南，也為適應(yīng)我國(guó)政府公共部門(mén)和預(yù)算體制改革后的政府會(huì)計(jì)體系打下堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。 第4章，國(guó)外政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展及經(jīng)驗(yàn)啟示。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是用于指導(dǎo)和規(guī)范政府會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生和傳輸?shù)臉?biāo)準(zhǔn)，是政府會(huì)計(jì)規(guī)范體系的基本構(gòu)成。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，是構(gòu)建一個(gè)國(guó)家政府會(huì)計(jì)體系的最基礎(chǔ)、最重要的工作。隨著政府會(huì)計(jì)改革的進(jìn)行，我國(guó)政府會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生變化，原有的會(huì)計(jì)體系已經(jīng)不能

12、適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的需要，而只能從總體上重新進(jìn)行構(gòu)建。也需要建立指導(dǎo)政府會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的指南。本章針對(duì)西方國(guó)家制定政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要模式及國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展經(jīng)驗(yàn)的研究，得出幾點(diǎn)重要啟示：要加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)的理論研究工作；會(huì)計(jì)目標(biāo)要反映受托責(zé)任的履行；政府會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制是政府會(huì)計(jì)改革的方向；將預(yù)算型會(huì)計(jì)報(bào)告擴(kuò)展為政府財(cái)務(wù)報(bào)告；概念框架優(yōu)先，而具體準(zhǔn)則后行。筆者認(rèn)為，我國(guó)在建立完整的政府會(huì)計(jì)規(guī)范體系的過(guò)程中，可考慮與國(guó)際接軌的需要，借鑒國(guó)

13、外經(jīng)驗(yàn)為制定中國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則創(chuàng)造條件，建立符合中國(guó)國(guó)情的政府會(huì)計(jì)體系。 第5章，構(gòu)建中國(guó)政府會(huì)計(jì)概念框架的調(diào)查問(wèn)卷研究。為了進(jìn)一步了解實(shí)務(wù)界和學(xué)術(shù)界關(guān)于中國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、概念框架的看法，為本文研究提供更有建設(shè)性的結(jié)論，本章采用問(wèn)卷調(diào)查的方式搜集數(shù)據(jù)。本次問(wèn)卷調(diào)查研究的目的是：(1)通過(guò)問(wèn)卷調(diào)查，對(duì)相關(guān)行業(yè)從事或了解財(cái)會(huì)、審計(jì)工作的人員關(guān)于是否建立中國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的看法進(jìn)行數(shù)據(jù)搜集，以獲取支持本論文觀點(diǎn)的證據(jù)；(2)在研究方法

14、上，國(guó)內(nèi)在該領(lǐng)域的研究主要以規(guī)范研究為主，鮮有問(wèn)卷調(diào)查研究，筆者希望在此方面有所突破，并獲得相應(yīng)的第一手資料；(3)通過(guò)研究，希望能對(duì)構(gòu)建中國(guó)政府會(huì)計(jì)概念框架的具體內(nèi)容進(jìn)行進(jìn)一步的探討。筆者在分析和研究問(wèn)卷調(diào)查結(jié)果的基礎(chǔ)上，得出如下結(jié)論：第一，絕大多數(shù)調(diào)查對(duì)象認(rèn)為我國(guó)現(xiàn)行財(cái)政、行政、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度或準(zhǔn)則是存在問(wèn)題的；第二，我國(guó)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)存在的主要問(wèn)題體現(xiàn)在：缺乏統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度規(guī)范、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)、報(bào)告體系有待改進(jìn)以及會(huì)計(jì)要素和信

15、息質(zhì)量需要改革；第三，大多數(shù)調(diào)查對(duì)象認(rèn)為應(yīng)該建立中國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系；第四，在建立中國(guó)政府會(huì)計(jì)概念框架的具體內(nèi)容調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，目前因?yàn)槲覈?guó)還沒(méi)有統(tǒng)一的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，調(diào)查對(duì)象在回答問(wèn)題時(shí)表現(xiàn)出了概念模糊，主觀化的傾向，恰好說(shuō)明了統(tǒng)一的政府會(huì)計(jì)概念框架研究的必要性；第五，由于調(diào)查對(duì)象受其行業(yè)特點(diǎn)、職業(yè)環(huán)境、自身利益、學(xué)術(shù)觀點(diǎn)等因素的影響，使得他們?cè)诨卮饐?wèn)卷中的問(wèn)題時(shí)既有差異性又有共同性。 第6章，構(gòu)建中國(guó)政府會(huì)計(jì)概念框架的基本思路。由

16、于政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域一直沒(méi)有頒布正式的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，作為理論，概念框架同樣具有對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的解釋力，同樣也會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的理論起支持作用。結(jié)合前面的研究，本章提出構(gòu)建我國(guó)政府會(huì)計(jì)概念框架的基本思路。這個(gè)建立在受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任基礎(chǔ)上的概念性框架應(yīng)該體現(xiàn)的受托責(zé)任有如下層次：(1)公務(wù)員對(duì)政府官員的受托責(zé)任；(2)政府公共部門(mén)對(duì)人大的受托責(zé)任；(3)政府對(duì)人民的受托責(zé)任。受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任完成的形式應(yīng)分為：行為責(zé)任和報(bào)告責(zé)任的履行。具體構(gòu)成要素為：政府會(huì)計(jì)目標(biāo)

17、、政府會(huì)計(jì)主體、政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)、政府會(huì)計(jì)要素及其確認(rèn)與計(jì)量、政府財(cái)務(wù)報(bào)告。 第7章，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的選擇。中國(guó)政府會(huì)計(jì)沒(méi)有制定統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以什么樣的模式來(lái)建立政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也是值得研究的一個(gè)問(wèn)題。本章在借鑒國(guó)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的經(jīng)驗(yàn)下，擬對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式及制定機(jī)構(gòu)等問(wèn)題進(jìn)行探討。提出關(guān)于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的幾點(diǎn)構(gòu)想及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的理論導(dǎo)向。筆者認(rèn)為中國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中應(yīng)堅(jiān)持兩點(diǎn)：一是