外幣報表折算方法分析及中國的選擇初探[文獻綜述]

1、<p>　　本科畢業(yè)設計（論文）</p><p>　　文 獻 綜 述</p><p>　　題 目 外幣報表折算方法分析及中國的選擇初探 </p><p><b>　　一、前言部分</b></p><p>　　進入20世紀90年代以來，隨著科學技術和生產(chǎn)

2、力水平的不斷提高，全世界范圍內(nèi)掀起了經(jīng)濟全球化、區(qū)域化、集團化的浪潮。這股浪潮帶來兩個重要趨勢，一是國際資本市場的迅速擴大，各種金融工具不斷增加，給企業(yè)融資擴寬了渠道，不再僅限于內(nèi)部籌資。二是跨國經(jīng)營的普及，跨國公司數(shù)量劇增，全球業(yè)務蓬勃發(fā)展，這同時也是經(jīng)濟全球化的內(nèi)在推動力之一?？鐕驹谑澜绺鞯卦O立子公司或分支機構(gòu)，對于整合資源，擴大市場起著重要作用。</p><p>　　不論是國際資本市場的擴大，還是跨國公

3、司的發(fā)展，都使得外幣報表折算變得尤為重要。首先，在國際資本市場上進行融資時，企業(yè)必須提供財務報表，資金提供者根據(jù)對財務報表的分析和預測作出決策。然而面對不同幣種的投資以及來自不同國家的投資者，用本國貨幣表述的財務報表會產(chǎn)生一定的閱讀障礙，由此必須存在一門“財務翻譯”技術將財務報表轉(zhuǎn)而表述成由相應國家貨幣計量的報表。其次，對于跨國公司來說，母公司和子公司之間有著特殊的經(jīng)濟關系，兩者既各自作為獨立的經(jīng)濟實體，又共同結(jié)合成為一個整體。因此為了

4、綜合全面地反應整個經(jīng)濟實體的經(jīng)營成果和財務狀況，必須將子公司的財務報表與母公司的財務表報進行合并。但由于子公司往往設立在母公司所在地以外的國家地區(qū)，按照各地的相關法律規(guī)定，財務報表需使用當?shù)氐膸欧N進行編制，另外編制原則也遵循當?shù)氐臅嫹ㄒ?guī)準則，所以不能直接在賬面上與母公司的財務報表進行簡單的直接合并，而是需要折算成與母公司報表統(tǒng)一的幣種后，再進行合并。</p><p>　　此外，如今西方一些國家政府都已實行浮動匯

5、率制，但由于受各國國際收支的平衡狀況、通貨膨脹率和利息率變動的影響，匯率波動的幅度難以預計，跨國公司面臨著難以回避的巨大的外匯風險，不斷擴大的外匯風險對于跨國公司的生產(chǎn)、經(jīng)營、籌資乃至企業(yè)的價值形成和信譽的確立等諸多方面產(chǎn)生深遠的影響。</p><p>　　會計作為一門專業(yè)的“財務語言”，承擔著翻譯職能，翻譯領域有三大標準要求，即“信，達，雅”，如果反映到外幣報表折算這種翻譯上，“信”和“達”肯定是占首位的，因為

6、這決定了財務報表使用者用于決策的信息真實度和準確度。對于“雅”這個要求，即用何種折算方法適合相應的經(jīng)濟主體，何種折算方法能夠在一定程度上承擔和消除匯率風險，卻成為了財務會計領域中的討論熱點?，F(xiàn)行的兩種方法：時態(tài)法和現(xiàn)行匯率法各得到了多方支持，但國際上對于兩種方法的評價各不相同，至今存在很多爭論，世界各國會計準則對于兩種方法的使用亦沒有定論，使得外幣報表折算與“合并財務報表”、“物價變動會計”、“金融工具會計”并稱為當今財務會計界的四大難

7、題。</p><p><b>　　二、主體部分</b></p><p><b>　?。ㄒ唬﹪庋芯烤C述</b></p><p>　　對外幣報表折算的研究，主要體現(xiàn)在四種方法的產(chǎn)生和演進過程中。美國在理論研究與實務應用兩方面均處于世界前列，F(xiàn)ASB（Financial Accounting Standards Board）的

8、相關規(guī)范成為各國會計準則制定的依據(jù)和效法對象。從美國的外幣報表折算演化歷史來看，依次經(jīng)歷了區(qū)分流動與非流動項目法、區(qū)分貨幣性與非貨幣性項目法、時態(tài)法和現(xiàn)行匯率法的過程。</p><p>　　1、流動與非流動項目法，貨幣性與非貨幣性項目法先后出現(xiàn)</p><p>　　流動與非流動項目法由L．R．迪克西在其1911年出版的《高級會計》中首次提出。1939年，美國會計程序委員會(CAP)在其第4

9、號會計研究公報《國外經(jīng)營活動與外匯》中就推薦了流動非流動項目法(Current—noncurrent method)。第4號會計研究公報在1953年又作為第43號會計研究公報《對第1至42號會計研究公報的重述和修訂》的第12章重新發(fā)表，規(guī)定折算凈損失在當期確認，折算凈利得則遞延記入資產(chǎn)負債表中的一個暫時賬戶，并且用于抵消未來期間的折算損失。到1965年，當時的會計準則制定機構(gòu)美國注冊會計師協(xié)會會計原則委員會（APB）在意見書（APB O

10、pinion）第6號《會計研究公報的現(xiàn)狀》中，進而認可了對所有的外幣應付款和應收款（不論其為流動或非流動項目）都可按現(xiàn)行匯率法折算。APB第6號意見書對第43號會計研究公報第12章的這一修訂，實際上標志著美國在外幣報表折算程序上，已經(jīng)離開區(qū)分流動與非流動項目法了。</p><p>　　1957年，美國密執(zhí)安大學S．R．赫普華教授在《對國外經(jīng)營活動的報告》一文中，從分析匯率變動對資產(chǎn)和負債項目的不同影響入手，把資產(chǎn)

11、和負債項目分為貨幣性項目和非貨幣性項目兩類，貨幣性項目承受匯率風險的影響，采用現(xiàn)行匯率法核算；非貨幣性項目不受匯率風險影響，采用歷史匯率折算。對赫普華教授這一倡議，美國全國會計師人員協(xié)會(The National Association of Accountants)在1960年就表示認可和支持。如前述，1965年，APB第6號意見書對第43號會計研究公報第12章的修訂，實際上已經(jīng)轉(zhuǎn)向區(qū)分貨幣性與非貨幣性項目法，因為它在繼續(xù)認可存貨（非

12、貨幣性項目）可按歷史匯率折算之后，又認可了對長期應收款和應付款（貨幣性項目）都應按現(xiàn)時匯率折算。</p><p>　　然而，區(qū)分貨幣性與非貨幣性項目法仍有其缺陷，它仍然沒有超越對資產(chǎn)和負債項目進行某種分類組合的框框。它雖然恰當?shù)胤治隽藚R率變動對資產(chǎn)和負債項目的影響，從而提出貨幣性與非貨幣性項目的分類概念，以此作為選擇折算匯率的準繩。但是，外幣報表折算和外幣交易折算涉及的是會計計量問題而不是分類問題，區(qū)分貨幣性與非

13、貨幣性項目法未能觸及外幣折算問題的實質(zhì)。</p><p>　　2、從會計計量理論推導出外幣折算全面原則的時態(tài)法</p><p>　　美國注冊會計師協(xié)會對外幣報表折算進行了系統(tǒng)的研究，由Leonard Lorensen負責。1972年美國會計學家Leonard Lorensen在他寫成的報告《按美元報告美國公司的國外經(jīng)營活動》中，全面論述了外幣折算的時態(tài)法。針對區(qū)分貨幣與非貨幣性項目的缺點，

14、認為：外幣財務報表折算只是一種計量變更程序，是對既定價值的重新表述，財務報表折算只能改變計量單位，不能用來改變計量項目的屬性，應采用報表各項目發(fā)生時的時態(tài)來選用匯率。根據(jù)洛森的見解，保持用以計量外幣項目的屬性（它們的會計計價基礎）的最好方式，是按照外幣計量所屬日期的實際匯率來折算它們的外幣金額，“時態(tài)”（temporal）一詞的含義即在此。他在那份專題研究報告中寫道：“貨幣和按承諾的金額計量的應收款和應付款，應該按照資產(chǎn)負債表日期的實際

15、匯率折算，按照貨幣價格計量的資產(chǎn)和負債應該按照貨幣價格所屬日期的實際匯率折算?！边@種方法隨后在1975年被美國財務會計準則委員會‘第8號財務會計計量法則公告》所采納。</p><p>　　3、時態(tài)法與現(xiàn)行匯率法的對立與并行</p><p>　　現(xiàn)行匯率法實際上是四種方法中最古老的一種方法。1891年，H．A．h拉姆在英國的《會計師》第4期上的撰文“英國公司報表中貨幣波動的處理”表明，英國會

16、計師早在19世紀就對國外分支機構(gòu)按現(xiàn)行匯率法進行外幣折算。</p><p>　　1975年10月，美國財務會計準則委員會公布了題為《外幣交易和外幣報表折算會計》的第8號財務會計準則，該準則取消了各種不同的折算方法，要求美國的公司在編制合并報表時，必須在公認的會計原則指導下，唯一運用時態(tài)法進行外幣報表折算。而與此同時，大多數(shù)歐洲國家包括英國流行的外幣報表折算方法則是現(xiàn)行匯率法(Current rate method

17、)，并且把折算過程中形成的差額確認為包括在股東權益內(nèi)的“折算調(diào)整額”，顯示了外幣報表折算方法國際對比中的對立局面。</p><p>　　1981年美國財務會計準則委員會發(fā)布的第52號財務會計準則《外幣折算》，(取代第8號財務會計準則)、1983年英國會計準則委員會(ASC)發(fā)布的第20號標準會計慣例公告《外幣折算會計》和國際會計準則委員會(IASC)于1983年發(fā)布的第21號國際會計準則《匯率變動影響的會計》(1

18、993年修訂后為《匯率變動的影響》所取代)，則都從適用性的角度同時推薦時態(tài)法和現(xiàn)時匯率法，認為它們分別適用于經(jīng)營性質(zhì)不同的國外子公司的外幣報表折算。</p><p><b>　　（二）國內(nèi)研究綜述</b></p><p>　　考慮到中國的實際情況，國內(nèi)學者提出的看法主要有三種，一是現(xiàn)行匯率法與時態(tài)法并存，根據(jù)境外經(jīng)濟主體與母公司的關系來確定折算匯率。二是從母公司貨幣觀

19、點出發(fā)支持時態(tài)法，三是從子公司貨幣觀點出發(fā)支持現(xiàn)行匯率法。</p><p>　　1、現(xiàn)行匯率法與時態(tài)法并存</p><p>　　常勛（2006）教授在其著作《財務會計四大難題》中對外幣報表折算的理論與實務做了詳盡的論述。首先他認為區(qū)分流動與非流動項目法是基本已被淘汰的方法，它被區(qū)分貨幣性與非貨幣性項目法取代后，又發(fā)展為時態(tài)法。但“這些折算方法，都把外幣報表折算匯率的選擇，立足于匯率變動對外

20、幣交易的影響，也就是沒有超越把財務報表視為各項交易和會計事項的賬面的總括的構(gòu)思”。</p><p>　　他將美國會計準則和國際會計準則進行對比后，認為應把國外經(jīng)營主體區(qū)分為母公司經(jīng)營活動的有機組成部分(或者說，其經(jīng)營活動不過是母公司經(jīng)營活動的延伸)和相對獨立自主地經(jīng)營的國外實體這兩種類型，根據(jù)功能貨幣的概念提出母公司貨幣和子公司貨幣兩種觀點，在前一種情況下應采用時態(tài)法、在后一種情況采用現(xiàn)行匯率法。他指出，目前折算

21、領域務實主義傾向是對概念依據(jù)相互背離，各國的準則制訂機構(gòu)是強調(diào)恪守概念依據(jù)，還是較多地考慮實際厲害關系，在指導思想上的差別所導致的結(jié)果的差別也是頗有差別的。</p><p>　　他認為，對于外幣報表折算的計量與合并時遇到的難題，可以從合并報表的編制方法上采取一些措施，如按照不同情況和層次的合并來編制幾份合并報表、把特殊情況的子公司報表排除在合并之外等，或者以現(xiàn)時成本計量模式取代歷史成本計量模式，那么時態(tài)法將與現(xiàn)行

22、匯率法合二為一，同時也有助于子公司報表消除當?shù)赝ㄘ浥蛎浀挠绊懞笤侔船F(xiàn)行匯率法折算。</p><p>　　鄧家姝（2003）從我國現(xiàn)階段跨國公司的發(fā)展新情況出發(fā)，認為應借鑒FASB和IASB的做法，采用區(qū)分不同的母子公司關系和功能貨幣種類分別采用時態(tài)法和現(xiàn)行匯率法的方式。同時，他提出了自己所設計的會計計量法。</p><p>　　此外支持時態(tài)法與現(xiàn)行匯率法并存的學者還有潘琰(1997)、肖邦

23、衛(wèi)(2001)、余華、余顯才(2002)等。他們均從我國改革開放的縱深發(fā)展角度上分析，認為只有兼用時態(tài)法與現(xiàn)行匯率法才能使我國外幣報表折算具體準則具有前瞻性和廣泛適用性。</p><p>　　2、母公司貨幣觀點——時態(tài)法</p><p>　　吳革，張越（2001）認為，外幣報表折算方法的選擇應以合并報表編制方法的概念依據(jù)為起點，從實體理論和業(yè)主權理論來看，現(xiàn)行單一的時態(tài)法和時態(tài)法與現(xiàn)行匯率

24、法并用都難以解決其概念邏輯上的矛盾沖突。他基于我國的具體國情——國外子公司大多為母公司的國外有機組成部分，從母公司貨幣觀點認為應采用時態(tài)法。</p><p>　　喻立勇，喻立忠（1998）則從會計計量理論和利率決定理論兩個方面對時態(tài)法和現(xiàn)行匯率法行了論述，并認為時態(tài)法的概念基礎更為清晰，對企業(yè)的未來現(xiàn)金流量和股東權益的預期經(jīng)濟影響更客觀。他們認為時態(tài)法在會計計量的概念依據(jù)上有著無可比擬的優(yōu)勢，并從我國現(xiàn)階段跨國企

25、業(yè)較為幼稚的現(xiàn)狀出發(fā)，認定應采取時態(tài)法。</p><p>　　時態(tài)法按照外幣計量所屬日期的實際匯率來折算它們的外幣金額，實現(xiàn)了時間和貨幣價值的結(jié)合。時態(tài)法具有強調(diào)遵循會計計量屬性，折算過程不改變會計計價原則，不改變資產(chǎn)負債表賬戶的性質(zhì)等優(yōu)點，使折算后的資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)富有意義，易為人們接受。另外，時態(tài)法與當今世界流行的合并報表編制理論——母公司理論相吻合。因此支持時態(tài)法的學者很多（常勛，1996；潘琰，1997；喻

26、立勇，1998；張曉嵐，2000．肖邦衛(wèi)，2001；賀彩虹，2001；吳革，2002；賈曼麗，2003）</p><p>　　3、子公司貨幣觀點——現(xiàn)行匯率法</p><p>　　現(xiàn)行匯率是以母公司在國外經(jīng)營活動中的凈投資為概念依據(jù)。而經(jīng)受匯率波動風險的正是這種凈投資。與現(xiàn)行匯率法相配合的合并報表編制理論——實體理論目前尚未成為外幣報表折算及編制的主流理論，但隨著跨國公司經(jīng)營復雜程度的加深

27、，在美國出現(xiàn)了改按實體理論來編制合并報表的傾向。支持該方法的學者也有一些，但不及前兩種模式的支持者多（潘琰，1997：張曉嵐，2000；肖邦衛(wèi)，2001；余華、余顯才，2002：余新培、張紹勤，2003），目前鮮有學者支持將其作為唯一折算模式。</p><p><b>　　4、其他應用模式</b></p><p>　　除此之外，我國學者還從其他多種觀念角度出發(fā)對該問題

28、進行了一些探討。</p><p>　　張曉嵐(2000)從功能貨幣的角度出發(fā)，認為子公司貨幣觀點應采用現(xiàn)行匯率法，母公司貨幣觀點應采用時態(tài)法。</p><p>　　楊潔云(2002)從兼用時態(tài)法和現(xiàn)行匯率法的矛盾及在惡性通貨膨脹環(huán)境中經(jīng)營的國外子公司報表的折算問題出發(fā)，認為解決問題的根本出路在于成本計量模式的轉(zhuǎn)變，即以現(xiàn)行成本計量模式取代歷史成本計量模式。</p><p

29、>　　余新培、張紹勤(2003)從折算目的的角度出發(fā)，認為出于公司內(nèi)部管理目的的外幣報表折算應采用時態(tài)法：出于外部報告目的的外幣報表折算應選用現(xiàn)行匯率法。</p><p><b>　　三、總結(jié)部分</b></p><p>　　2006年2月15日，我國發(fā)布了以國際準則為藍本的新會計準則體系。《企業(yè)會計準則第19號——外幣折算》中，對于一般外幣財務報表的折算，其采

30、用了與IAS 21相同的方法，即時態(tài)法和現(xiàn)行匯率法并行。2006年2月15日正式出臺并于2007年1月1日首先在上市公司中推行的中國新會計準則規(guī)定：資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)和負債項目，采用資產(chǎn)負債表目的即期匯率折算，所有者權益項目除“未分配利潤”項目外，其他項目采用發(fā)生時的即期匯率折算。利潤表中的收入和費用項目，采用交易發(fā)生日的即期匯率折算；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。</p><

31、;p>　　2005年，歐盟范圍內(nèi)的上市公司開始采用經(jīng)過認定后的IAS準則；而IASB與證券委員會國際組織(IOSCO)也在積極爭取在全世界范圍內(nèi)推廣IAS。</p><p>　　由此可見，世界會計準則具有國際化的特點，隨著會計環(huán)境的不斷變化以及跨國公司的不斷發(fā)展，國際會計在外幣報表折算上關于多種模式的討論還將繼續(xù)，但國際協(xié)調(diào)統(tǒng)一的趨勢將會越來越顯著。</p><p><b>

32、;　　主要參考文獻</b></p><p>　　[1] 常勛.財務會計四大難題[M].上海：立信會計出版社,2006:P369-422.</p><p>　　[2] 吳革.簡明國際會計[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社,1996:P101.</p><p>　　[3] 張晶晶.外幣報表折算問題研究[D].大連：東北財經(jīng)大學，2007:P11-12</

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